По какой ставке следует доначислять налог на прибыль в 2004
году по старым ошибкам
Наше предприятие в I квартале 2004 года обнаружило ошибку
за 2002 год - в составе валового дохода не была учтена одна
сумма. Просим объяснить, как нам исправить эту ошибку, ведь
проверки на нашем предприятии еще не было. По какой ставке
следует доначислить налог на прибыль от этой суммы?
* * *
Сначала напомним отдельные особенности относительно налога на
прибыль, которые начали действовать с 1 января 2004 года.
До этой даты подпунктом 10.1 статьи 10 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) с учетом изменений (далее - Закон о прибыли)
было предусмотрено, что прибыль налогоплательщиков, включая
предприятия, основанные на собственности отдельного физического
лица, облагалась налогом по ставке 30 процентов к объекту
налогообложения.
В то же время пунктом 8 Закона Украины "О внесении изменений в
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24
декабря 2002 года № 349-IV ( 349-15 ) (далее - Закон № 349) была
предусмотрена замена в пункте 10.1 статьи 10 Закона о прибыли цифр
"30" цифрами "25".
На первый взгляд казалось, что начиная с 1 января 2003 года
налог на прибыль должен был начисляться по ставке 25%. Но этого не
произошло, потому что Заключительными положениями Закона № 349
предусматривалось, что абзац второй пункта 8, которым вносятся
изменения в пункт 10.1 статьи 10 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий", вступает в силу с 1 января 2004 года.
Именно поэтому ставка налогообложения налогом на прибыль в
размере 25% применяется только с 1 января 2004 года.
Как же следует вести себя налогоплательщику в случае выявления
ошибки в расчете налога на прибыль за истекшие налоговые периоды,
ведь ошибки, связанные с занижением суммы валовых доходов, в
большинстве случаев привели к занижению налога на прибыль, которая
исчислялась еще по ставке 30%?
Перед тем как мы начнем детальный анализ законодательных
документов по этому вопросу, напомним еще один важный момент
относительно определения термина "базового налогового (отчетного)
периода" по налогу на прибыль.
Подпунктом 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) (далее - Закон № 2181) предусмотрено, что налоговые
декларации направляются за базовый налоговый (отчетный) период,
который равен:
а) календарному месяцу (в том числе при уплате месячных
авансовых взносов), - в течение 20 календарных дней, следующих за
последним календарным днем отчетного (налогового) месяца;
б) календарному кварталу или календарному полугодию (в том
числе при уплате квартальных или полугодовых авансовых взносов), -
в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным
днем отчетного (налогового) квартала (полугодия);
в) календарному году, кроме случаев, предусмотренных
подпунктом "г" подпункта 4.1.4 этого пункта, - в течение 60
календарных дней за последним календарным днем отчетного
(налогового) года;
г) календарному году для плательщиков налога на доходы
физических лиц (подоходного налога с граждан), - до 1 апреля года,
следующего за отчетным.
В то же время в указанном подпункте Закона сделано ударение на
то, что если налоговая декларация за квартал, полугодие, три
квартала или год рассчитывается нарастающим итогом на основании
показателей базовых налоговых периодов, из которых состоят такие
квартал, полугодие, три квартала или год (без учета авансовых
взносов) согласно соответствующему закону по вопросам
налогообложения, такая декларация направляется в сроки,
определенные этим пунктом для такого базового налогового периода.
Кроме того, в этом подпункте отдельно указано, что для целей
подпункта 4.1.4 этого пункта под термином "базовый налоговый
период" следует понимать первый налоговый период отчетного года,
определенный соответствующим законом по вопросам налогообложения,
в частности календарный квартал для целей налогообложения прибыли
предприятий.
Теперь рассмотрим, а что же предусмотрено для
налогоплательщиков в случае самостоятельного выявления последними
ошибок за предыдущие налоговые периоды, которые влияют на расчет
суммы налога на прибыль.
Для этого рассмотрим положение Приказа ГНАУ "Об утверждении
формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее
составления" от 29.03.03 г. № 143 ( z0271-03 ), который был
разработан с учетом требований Закона № 2181.
В пункте 2 Порядка составления декларации по налогу на прибыль
предприятия предусмотрено, что если плательщиком самостоятельно
обнаружены ошибки, которые содержатся в ранее поданной им
декларации, то в соответствии с пунктом 5.1 статьи 5 Закона № 2181
(с учетом сроков давности) такой плательщик имеет право
предоставить уточняющий расчет.
Налогоплательщик имеет право не подавать такой расчет, если
такие уточненные показатели указываются им в составе налоговой
декларации за любой последующий налоговый период, в течение
которого такие ошибки были обнаружены.
Как видим, при избрании метода исправления ошибок через
отражение исправления "в Декларации" уточненные показатели могут
указываться налогоплательщиком в составе налоговой декларации за
любой последующий налоговый период, в течение которого такие
ошибки были обнаружены.
Исправляться показатели (ошибки) могут как в сторону
уменьшения, так и в сторону увеличения.
По этому случаю для налогоплательщиков очень важной является
ситуация, когда необходимо исправить показатели (ошибки), которые
привели к занижению налога на прибыль, вернее, к занижению
согласованного налогового обязательства.
Совершенно очевидно, что любой налогоплательщик желает
избежать начисления налоговыми органами штрафных санкции во время
проверки.
По этому случаю на основании Закона № 2181 Порядком
предусмотрено, что налогоплательщик, который до начала его
проверки налоговым органом самостоятельно выявляет факт занижения
налогового обязательства истекших налоговых периодов, обязан:
а) или предоставить уточняющий расчет и уплатить сумму такой
недоимки и штраф, начисленный в соответствии с пунктом 17.2 статьи
17 Закона № 2181.
б) или отразить сумму такой недоимки в составе декларации,
которая направляется за следующий налоговый период, увеличенную на
сумму штрафа, начисленного в соответствии с пунктом 17.2 статьи 17
Закона № 2181, с соответствующим увеличением общей суммы
налогового обязательства по налогу.
По этому случаю хочется обратить внимание налогоплательщиков
на фразу "в составе декларации... за последующий налоговый период"
(а не "любой последующий налоговый период") и фразу "факт
занижения налогового обязательства".
Эти тонкости следуют из положений пункта 17.2 статьи 17 Закона
№ 2181.
Ведь именно этим пунктом Закона предусмотрено, что
налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим
органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового
обязательства истекших налоговых периодов, обязан:
а) или направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой
недоимки и штраф в размере пяти процентов от такой суммы до
предоставления такого уточняющего расчета,
б) или отразить сумму такой недоимки в составе декларации по
этому налогу, которая подается за следующий налоговый период,
увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой
суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового
обязательства по этому налогу.
Как видим, налогоплательщик в случае самостоятельного
выявления суммы недоимки (занижения суммы налогового
обязательства) может осуществить исправление только в Декларации
одного периода - в следующем за тем, в котором была осуществлена
ошибка, которая привела к недоимке (занижению суммы налогового
обязательства).
Если же такая ошибка была выявлена не в следующем периоде, а
через период и далее, то осуществить исправление ошибки методом
"через Декларацию", он уже не может.
У налогоплательщика остается только один путь исправления
ошибки, которая привела к недоимке (занижению суммы налогового
обязательства) - это путь подачи Уточняющего расчета (с учетом
правила "1095 дней").
В вопросе было указано, что обнаруженная ошибка привела к
недоимке (занижению) суммы налогового обязательства.
Кроме того, поскольку речь идет об ошибке 2002 года, то
понятно, что не будет выполняться условие "в составе декларации...
за следующий налоговый период".
Таким образом, у налогоплательщика, который задал вопрос, есть
один путь исправления этой ошибки - это предоставление Уточняющего
расчета.
Несмотря на то, что налог на прибыль в 2004 году
рассчитывается поставке 25 процентов, налогоплательщику следует
обратить внимание на название строки 5 Уточняющего расчета -
"Ставка налогообложения, которая действовала на момент допущения
ошибки, в процентах".
В связи с этим, в описанной ситуации налогоплательщик должен
будет доначислить сумму недоимки (занижения суммы налогового
обязательства), применяя ставку 30 процентов и, соответственно, от
такой суммы от должен будет применить и штраф в размере 5
процентов.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№ 1(416), стр. 38
[09.01.2004]
Александра Винцевич
Гл. гос. налоговый инспектор ГНИ в Деснянском районе г. Киева
------------------------------------------------------------------