Еще раз о выплате дохода
частным предпринимателям (приятное)
------------------------------------------------------------------
Наступил 2004 год, а значит, проблемы налогообложения доходов
физических лиц по новым правилам превратились из потенциальных в
реальные. Накануне Нового года ГНАУ утвердила первое налоговое
разъяснение, связанное с положениями Закона о налоге с доходов.
Оно заинтересует частных предпринимателей, а также лиц, которые с
ними работают. О налоговых вопросах, возникающих в рамках
взаимоотношений субъектов хозяйствования с частными
предпринимателями, и пойдет речь в данной статье.
Нечасто ГНАУ преподносит приятные сюрпризы. Но разъяснения
налоговых органов, о которых пойдет речь, как раз из приятных. Тем
более здорово, что относятся они к новому Закону Украины "О налоге
с доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 )
(далее - Закон № 889), по неоднозначным положениям которого до
последнего времени ГНАУ свою позицию не высказывала.
В нашей газете мы уже обращали внимание на разъяснение
специалиста ГНАУ, в котором он сделал выводы о том, что при
выплате дохода частным предпринимателям на особых формах
налогообложения (единый налог и налог по фиксированному размеру)
налоговые агенты не должны удерживать налог с доходов (см. статью
"Хорошая новость от ГНАУ для предпринимателей-упрощенцев" //
"Бухгалтерская неделя", 2003, № 50). Но это была всего лишь
консультация, хоть и в официальном издании ГНАУ. Конечно,
хотелось бы получить более надежное подтверждение. Поэтому не
случайно в указанной статье мы высказали надежду, что важность
вопроса потребует появления налогового разъяснения. И вот такое
разъяснение издано - Налоговое разъяснение, утвержденное приказом
ГНАУ от 29.12.2003 г. № 633 (далее - налоговое разъяснение),
касается применения п. 1.8 и п. 9.12 Закона № 889 и приведено
сразу после данной статьи. Кроме того, чуть шире освещены вопросы
взаимоотношений субъектов хозяйствования с частными
предпринимателями в письме ГНАУ от 16.12.2003 г. № 10278/6/17-0516
(далее - письмо № 10278), с которым вы можете ознакомиться в
приложении "Документы" сегодняшнего номера.
Итак, что ценного в этих разъяснениях ГНАУ?
Должен ли удерживаться налог у "источника выплаты"?
Как известно, до 1 января 2004 года п.п. 14.1.1 Инструкции
о подоходном налоге с граждан ( z0064-93 ) устранял двойное
налогообложение частных предпринимателей. При выплате им дохода
субъекты хозяйствования не удерживали подоходный налог в случае
подтверждения частным предпринимателем своего предпринимательского
статуса оригиналом свидетельства о государственной регистрации и
уплату авансовых платежей подоходного налога (фиксированного
размера подоходного налога, единого налога) платежным уведомлением
(патентом, свидетельством об уплате единого налога).
Но с 2004 года на смену этой Инструкции пришла Инструкция о
налогообложении доходов физических лиц от занятия
предпринимательской деятельностью (утверждена приказом ГНАУ
от 16.07.2003 г. № 352 ( z0701-03 )) (далее - Инструкция), которая
такого, безусловно справедливого правила не содержит. В
"предпринимательском" разделе IV Декрета Кабинета Министров "О
подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ),
который продолжает действовать, его нет и не было (именно
Инструкция позволяла не удерживать налог при выплате дохода
частным предпринимателям). Таким образом, нависла угроза
необходимости удержания налога по ставке 13% с дохода, который
выплачивается частному предпринимателю за приобретаемые у него
товары (работы, услуги). Можно только представить абсурдность
этой ситуации, особенно учитывая то обстоятельство, что исключений
не сделали и для упрощенцев. А ведь для них удержанные суммы
были бы безвозвратно потерянными!
Нужно отдать должное ГНАУ - в абзаце восьмом п. 3 письма
№ 10278 она четко указала, что оснований для удержания налога у
источника выплаты нет:
"Учитывая, что отсутствуют законодательные и методологические
основания для удержания налога (подоходного налога с граждан и
налога с доходов физических лиц) у источника выплаты с дохода,
полученного физическим лицом - субъектом предпринимательской
деятельности (в т. ч. плательщиком единого или фиксированного
налога) в рамках осуществления его предпринимательской
деятельности, не могут применяться по отношению к таким
доходам положения ст. 8 (в части удержания налога у источника
выплаты) и другие нормы Закона, в частности абзаца второго
п. 1.8 ст. 1 Закона. Упомянутая оговорка не будет
распространяться на "другие доходы" субъектов
предпринимательской деятельности (в понимании п.п. 9.12.2
п. 9.12 ст. 9 Закона)".
Обратите внимание, выделенные нами слова ("(в т. ч.
плательщиком единого или фиксированного налога)") вполне можно
понимать так, что эти положительные выводы ГНАУ касаются не только
упрощенцев. То есть налог не следует удерживать и в том случае,
когда доход выплачивается частным предпринимателям на обычной
системе налогообложения. Проблема заключается в том, что из
Инструкции скорее можно делать обратные выводы. Поэтому для того
чтобы совсем спокойно неудерживать налог с "обычных" ЧП (без
проблем "на местах", которые могут руководствоваться Инструкцией,
"не замечая" разъяснений ГНАУ), нужны изменения ГНАУ к Инструкции.
Нужно просто вернуть в Инструкцию правило "устранения двойного
налогообложения" частных предпринимателей, и тогда ни у кого не
будет возникать вопросов. Надеемся, что так и случится, ведь
позиция ГНАУ уже продекларирована в письме № 10278.
Кстати, как теперь подтверждать право не удерживать налог при
выплате дохода предпринимателям, учитывая отсутствие специальных
правил в Инструкции? Думаем, вполне допустимо применять старые
правила (подтверждать свидетельствами, патентами, документами об
уплате налога авансом), ведь они позволяют получить достаточно
надежный ответ на вопрос, кто получает и как облагается
выплачиваемый доход.
Как решилась проблема "п. 1.8"?
Эта проблема имеет более узкие рамки, но в настоящее время ее
значение сложно переоценить. Напомним, что согласно п. 1.8 Закона
№ 889 физическое лицо, зарегистрированное как субъект
предпринимательской деятельности и предоставляющее услуги другому
лицу (выполняющему работы для него) в рамках гражданско-правового
договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим
налогообложением полученных доходов как заработной платы. Правда,
такие последствия наступают лишь в том случае, если выполняется
хотя бы одно из следующих условий:
1) эти услуги (работы) предоставляются на постоянной и
регулярной основе в течение более чем одного месячного налогового
периода;
2) все виды выгоды, вознаграждения и все риски, связанные с
таким предоставлением или непредоставлением, несет и получает
заказчик услуг (работ).
Буквально понимая этот пункт (так, как он написан), можно было
прийти к парадоксальным выводам: при выплате доходов частным
предпринимателям за любые услуги, работы (проблема не касается
доходов ЧП от продажи продукции, товаров), выполняемые на
постоянной основе (в течение более чем одного месячного налогового
периода), необходимо удерживать налог с доходов как с обычной
зарплаты. И эти суммы налога уже никак не вернуть!
И вот в налоговом разъяснении ГНАУ благосклонно решила
проблему: п. 1.8 Закона № 889 не касается плательщиков единого
налога и фиксированного налога. То есть, оплачивая постоянные
услуги (работы) предпринимателей на упрощенных формах
налогообложения, удерживать и перечислять в бюджет 13% не нужно
(важно получить подтверждение того, что они - "упрощенцы", как это
делалось до 2004 года). Более того, п. 1.8 не имеет прямого
отношения и к предпринимателям на обычной системе, уплачивающим
авансовые взносы. Налог удерживается только в случае получения
других (непредпринимательских) доходов, когда риски, связанные с
предоставлением услуг (выполнением работ), частный предприниматель
не несет (т. е. фактически отношения субъекта хозяйствования и
частного предпринимателя приобретают признаки трудовых).
Таким образом, с наступлением 2004 года важные проблемы
"двойного налогообложения" частных предпринимателей решились.
Надеемся, что ГНАУ не будет тянуть с разъяснением и других
злободневных вопросов применения Закона № 889. И пожелаем, чтобы
эти разъяснения были столь же объективны.
------------------------------------------------------------------
Государственная налоговая администрация Украины
Об утверждении Налогового разъяснения по применению положений
пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины
"О налоге с доходов физических лиц"
Приказ от 29 декабря 2003 года № 633
С целью обеспечения одинакового понимания отдельных положений
пункта 1.8 статьи 1 и пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины "О
налоге с доходов физических лиц" ( 889-15 ), руководствуясь ст. 2
Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине",
подпунктом 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" ( 2181-14 ) и постановлением
Кабинета Министров Украины от 16 мая 2001 года № 494
( 494-2001-п ) "Об утверждении Порядка предоставления налоговых
разъяснений", ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Утвердить Налоговое разъяснение по применению положений
пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины "О налоге
с доходов физических лиц".
"..."
Председатель Ю. Кравченко
Налоговое разъяснение по применению положений
пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины
"О налоге с доходов физических лиц"
Утверждено приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 29.12.2003
г. № 633.
С 1 января 2004 года вступает в силу Закон Украины "О налоге с
доходов физических лиц" (далее - Закон).
Пунктом 22.10 статьи 22 Закона указано, что Декрет Кабинета
Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 13-92 ( 13-92 ) "О
подоходном налоге с граждан" утратил силу, кроме раздела IV в
части налогообложения доходов физических лиц от занятия
предпринимательской деятельностью (далее - Декрет), применяемого с
учетом положений пункта 9.12 статьи 9 Закона и действующего до
вступления в силу специального закона по вопросам налогообложения
физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности (далее
- "специальный закон").
Правовые нормы по осуществлению физическими лицами
предпринимательской деятельности установлены Гражданским кодексом
Украины от 16 января 2003 года № 435-IV ( 435-15 ), вступающим в
силу с 1 января 2004 года. В соответствии со ст. 50 Гражданского
кодекса Украины право на осуществление предпринимательской
деятельности, которая не запрещена законом, имеет физическое лицо
с полной гражданской дееспособностью. Физическое лицо осуществляет
свое право на предпринимательскую деятельность при условии его
государственной регистрации в порядке, установленном законом.
Предпринимательская деятельность регулируется Законом Украины
"О предпринимательстве" ( 698-12 ), которым определено, что
предпринимательство - это непосредственная, самостоятельная,
систематическая, на собственный риск деятельность по производству
продукции, выполнению работ, предоставлению услуг с целью
получения прибыли, осуществляемая физическими и юридическими
лицами, зарегистрированными в качестве субъектов
предпринимательской деятельности в порядке, установленном
законодательством. В соответствии со статьей 3 этого Закона
предприниматели имеют право без ограничений принимать решения и
осуществлять самостоятельно какую-либо деятельность, не
противоречащую действующему законодательству. Предпринимательство
осуществляется на основе принципа самостоятельного формирования
программы деятельности и выбора поставщиков и потребителей
производимой продукции, установления цен согласно законодательству
(статья 5).
С 1 января 2004 года Закон Украины "О предпринимательстве"
утрачивает силу (кроме статьи 4), а предпринимательская
деятельность будет регулироваться в соответствии с нормами
Хозяйственного кодекса Украины от 16 января 2003 года № 436-IV
( 436-15 ), в соответствии с главой 4 (статьи 42, 44, 47)
которого суть определения понятия "предпринимательство", принципы
его осуществления не изменяются, гарантируются равные права и
равные возможности независимо от выбранных организационных форм
предпринимательской деятельности.
Что касается правовых норм подпункта 9.12.1 пункта 9.12 статьи
9 Закона, то им установлено, что налогообложение доходов,
полученных физическим лицом от продажи им товаров (предоставления
услуг, выполнения работ) в пределах его предпринимательской
деятельности без создания юридического лица, а также физическим
лицом, уплачивающим рыночный сбор, осуществляется по правилам,
установленным специальным законодательством по этим вопросам, с
учетом норм указанного пункта. К специальному законодательству
относятся специальная (упрощенная) система налогообложения
(согласно Указу Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98
( 727/98 ) "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности субъектов малого предпринимательства" в редакции Указа
Президента Украины от 28 сентября 1999 года № 746 (далее -
Указ) и обычная/общая система налогообложения (согласно разделу
IV Декрета, кроме фиксированного налога).
Понятие субъектов малого предпринимательства определено в
статье 1 Закона Украины от 19 октября 2000 года № 2063-III
( 2063-14 ) "О государственной поддержке малого
предпринимательства". Согласно этому Закону к субъектам малого
предпринимательства относятся физические лица, зарегистрированные
в установленном действующим законодательством порядке в качестве
субъектов предпринимательской деятельности и осуществляющие
предпринимательскую деятельность, не запрещенную действующим
законодательством, в том числе в отрасли сельского хозяйства.
Таким образом, если физическое лицо осуществляет
предпринимательскую деятельность без создания юридического лица по
продаже товаров и предоставлению сопутствующих такой продаже услуг
на рынках, уплачивая согласно действующему законодательству
рыночный сбор, то на основании статьи 14 раздела IV Декрета с 1
января 2004 года оно не утрачивает права на самостоятельный выбор
способа налогообложения доходов, полученных от этой деятельности,
по фиксированному размеру налога путем приобретения патента при
условии, если: количество лиц, находящихся в трудовых отношениях с
плательщиком фиксированного патента, не превышает пяти; валовой
доход такого физического лица от самостоятельного осуществления
предпринимательской деятельности или с использованием наемного
труда за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу
приобретения патента, не превышает семи тысяч не облагаемых
налогом минимумов доходов граждан (119000 грн.).
Статьей 14 Декрета установлено, что доходы гражданина,
полученные от осуществления предпринимательской деятельности,
облагаемые фиксированным налогом, не включаются в состав его
совокупного налогооблагаемого дохода. Если плательщик
фиксированного налога в течение календарного года имеет какие-либо
другие доходы (кроме облагаемых фиксированным налогом), они
облагаются налогом в общем порядке.
Наряду с разделом IV Декрета с 1 января 2004 года будет
действовать также и Указ, Следовательно, термины и понятия (в
части объекта налогообложения, налогооблагаемого дохода субъектов
предпринимательской деятельности, вида налога), относящиеся к
Декрету и Указу, продолжат действовать и будут применяться с
учетом положений пункта 9.12 статьи 9 Закона.
Согласно Указу физические лица, осуществляющие
предпринимательскую деятельность без создания юридического лица,
при соблюдении ими условий, определенных статьей 7 этого Указа,
имеют право самостоятельно выбрать способ налогообложения доходов
от осуществления такой предпринимательской деятельности по единому
налогу путем получения Свидетельства об уплате единого налога
(далее - свидетельство) в размере, установленном местным советом в
зависимости от вида предпринимательской деятельности по месту
государственной регистрации такого лица.
В соответствии со статьей 2 Указа доход, полученный от
осуществления предпринимательской деятельности, облагаемый единым
налогом, не включается в состав совокупного налогооблагаемого
дохода по итогам отчетного года такого плательщика, а уплаченная
сумма единого налога является окончательной и не включается в
перерасчет общих налоговых обязательств плательщика единого
налога. Согласно статье 6 Указа плательщик единого налога не
является плательщиком налога на доходы физических лиц (подоходного
налога с граждан) именно от осуществления того вида
предпринимательской деятельности, доход от которой облагается
единым налогом.
Поскольку до принятия "специального закона" налогообложение
дохода физического лица - субъекта предпринимательской
деятельности (от продажи товаров, предоставления услуг, выполнения
работ в пределах его предпринимательской деятельности без создания
юридического лица) будет осуществляться на основании Декрета и
Указа (а не Закона), термин "общий налогооблагаемый доход
(налогооблагаемый доход)" в значении, определенном Законом, к
такому доходу не применяется. В соответствии с пунктом 1.6 статьи
1 Закона термин "общий налогооблагаемый доход" определяется как
какой-либо доход, который подлежит налогообложению согласно этому
Закону, начислен (выплачен) в пользу плательщика налога в течение
отчетного налогового периода (далее - налогооблагаемый доход).
Таким образом, на основании положений пункта 1.6 статьи 1
Закона (а также подпункта 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4, подпунктов
9.12.1 и 9.12.2 пункта 9.12 статьи 9, статьи 17 Закона; статьи 2 и
6 Указа; статьи 14 Декрета) лицо, являющееся источником выплаты
дохода (выручки) в пользу субъекта предпринимательской
деятельности, не имеет правовых оснований определять объект
налогообложения - налогооблагаемый доход во время осуществления
выплаты такого дохода (выручки), так как это приведет к двойному
налогообложению такого дохода и нарушению сфер правового
регулирования между Указом, Декретом и Законом.
Учитывая, что с дохода, полученного субъектом
предпринимательской деятельности в пределах осуществления
собственной предпринимательской деятельности (на собственный
риск), уплатившим единый или фиксированный налог, отсутствуют
законодательные и методологические основания для удержания налога
(подоходного налога с граждан и налога с доходов физических лиц) у
источника выплаты, положения статьи 8 (в части удержания налога у
источника выплаты) и другие нормы Закона, в частности абзаца
второго пункта 1.8 статьи 1 Закона, не могут быть применены по
отношению к таким доходам (выручке). Указанная оговорка не будет
распространяться на "другие доходы" (в понимании подпункта 9.12.2
Закона) субъектов предпринимательской деятельности.
Что касается правовых норм подпункта 9.12.2 пункта 9.12 статьи
9 Закона, то он устанавливает требования по налогообложению именно
"других доходов" субъекта предпринимательской деятельности (в
понимании Закона - это другие доходы, чем определены в подпункте
9.12.1 этого пункта), т. е. доходов, полученных субъектом
предпринимательской деятельности не в пределах осуществления
собственной предпринимательской деятельности. Подпункт 9.12.3
пункта 9.12 статьи 9 Закона обусловливает за субъектом
предпринимательской деятельности статус налогового агента
относительно налогооблагаемых доходов физических лиц (наемных и
таких, с которыми он находится в гражданско-правовых отношениях).
На основании изложенного выше анализа законодательных актов и
с целью одинакового применения законодательных актов следует
понимать, что норма абзаца второго пункта 1.8 статьи 1 Закона не
охватывает доходы субъектов предпринимательской деятельности,
являющихся плательщиками единого налога согласно Указу,
плательщиками фиксированного налога или авансового платежа налога
согласно статье 14 Декрета, при наличии у них свидетельства,
патента, налогового уведомления соответственно. Указанная норма
распространяется только на "другие доходы" субъектов
предпринимательской деятельности, специфика получения которых (в
том числе согласно условиям договора) не возлагает на последних
риски, связанные с предоставлением услуг (выполнением работ) в
интересах других лиц - заказчиков услуг (работ).
Что касается ставки налогообложения, то с целью
налогообложения доходов субъектов предпринимательской
деятельности, не избравших упрощенную систему налогообложения
(единого - в соответствии с Указом или фиксированного налога - в
соответствии с Декретом), на основании пункта 22.3 Закона с 1
января 2004 года будет действовать ставка налога на уровне 13
процентов от объекта налогообложения.
Директор Департамента
налогообложения физических лиц
В. Дубель
------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№ 2(106), стр. 18
[12.01.2004]
Александр Лобанов
Главный редактор
------------------------------------------------------------------