Возвращение блудного ЮРЕНа
Переход ЮРЕНа на общую систему налогообложения:
попытка систематизации
------------------------------------------------------------------
Начало года часто совпадает с началом своего рода новой жизни,
причем не только у людей, но и у предприятий. Поговорим о тех
предприятиях, которые перешли с упрощенной системы налогообложения
на обычную {1}. Из всех возможных проблем, связанных с таким
переходом, выделим следующие:
- судьба валовых затрат по приобретенным во время единоналожия
товарным запасам, оставшимся не реализованными на момент перехода
на обычную систему;
- обложение единым налогом и налогом на прибыль операций
переходящих: когда отгрузка товара и получение за него денег или
же приходование товара и его оплата поставщику происходят при
смене предприятием одной системы налогообложения на другую;
- регистрация в качестве плательщика НДС тех предприятий,
которые были плательщиками ЕН по ставке 10%, и налогообложение у
них переходящих операций.
Поскольку настоящий материал, как отмечено в подзаголовке,
есть попытка систематизации, то не удивительно, что он оформлен в
виде своеобразного путеводителя по консультациям и комментариям.
Ну а какие достопримечательности - такое и путешествие по ним. Так
что извиняйте, если не все будет красиво.
Товарные остатки
Следует отметить, что мнение главных налоговиков по этому
вопросу претерпело определенную эволюцию. Так, в письме ГНАУ
от 24.05.2000 г. № 7075/7/15-1117 ( v7075225-00 ) {2} сообщалось,
что
"в сведениях о балансовой стоимости материальных ресурсов и
малоценных предметов и сведениях о балансовой стоимости
товарных запасов по состоянию на 01.01.2000 [или на другую
дату перехода с упрощенной системы на общую. - А. Кл.]
отражается стоимость запасов, приобретенных в период уплаты
единого налога и не реализованных в течение указанного
периода, в части, оплаченной (компенсированной) поставщикам".
Как видим, ГНАУ в данном письме не возражает против самой
возможности учесть в составе валовых затрат расходы по
приобретению в период уплаты предприятием ЕН запасов, которые
остались не реализованными (не израсходованными) к моменту
перехода на уплату налога на прибыль. Но, во-первых, предписывает
это сделать через корректировочный механизм п. 5.9 Закона О
Прибыли (с чем стоит согласиться), а во-вторых, позволяет подобный
учет лишь в отношении оплаченных поставщику запасов (с чем
согласиться нельзя).
Объяснение достаточно странного указания на необходимость
оплаты как обязательного условия валовозатратности, вероятно,
кроется в дате, которой это письмо подписано: менее чем через
месяц увидит свет печально известный приказ № 306, вносивший
изменения в Порядок составления декларации о прибыли предприятия и
сделавший попытку установить, среди прочего, подобные правила для
определения валовых затрат. К счастью, самые одиозные положения
этого приказа (в том числе и обязательность оплаты для
возникновения валовых затрат по оприходованным товарам)
просуществовали недолго {3}. И здесь важно понимать, что
написанное в ту пору письмо не вообще ставило крест на валовых
затратах по не оплаченным до перехода на обычную систему
налогообложения расходам, а только откладывало их до момента
оплаты - в соответствии с "протягивавшейся" тогда идеологией.
Позднее ГНАУ предпочитала высказываться о судьбе товарных
запасов, оставшихся предприятию на память от "единоналожного"
периода, в консультациях на страницах "Вестника налоговой службы
Украины", а упомянутую выше эволюцию можно проиллюстрировать
следующим образом. В "Вестнике" № 6/2001 излагался тот же подход,
что и в письме от 24.05.2000 г. № 7075/7/15-1117 ( v7075225-00 ).
"Вестник" № 13/2002 (см. также "Бухгалтер" № 39'2002, с. 20т -
22т) содержал уже более корректный, но все же уклончивый ответ на
прямой вопрос о том, как быть с перерасчетом:
"С целью налогообложения плательщики налога ведут учет
прироста (убыли) ТМЦ. По каким начальным остаткам ТМЦ должен
осуществляться этот учет в случае перехода предприятия с
упрощенной системы налогообложения на общую?
* * *
С целью налогообложения в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) ["О налогообложении прибыли
предприятий". - А. Кл.] в остатках на начало отчетного
квартала отражается только балансовая стоимость тех запасов,
расходы на приобретение которых относятся в состав валовых
затрат в установленном данным Законом порядке".
К "Вестнику" № 13/2002 мы еще вернемся при рассмотрении других
вопросов, а пока - ответ все на тот же вопрос, но уже в версии
"Вестника" № 16/2003:
"Оплата за полученные товарно-материальные ценности, которые
не были реализованы и расчеты за которые не были осуществлены
при применении упрощенной системы налогообложения, не
относится в состав валовых затрат. При расчете прироста
(убыли) балансовой стоимости запасов к остатку на начало
налогового периода относится балансовая стоимость всех
запасов, на приобретение, улучшение которых были понесены
расходы, включая и те, за которые не рассчитались с
поставщиками".
Не вполне понятна роль первого предложения приведенного ответа
(видимо, пытались исключить учет валовых затрат дважды), но второе
предложение общее впечатление скрашивает. Надеемся, на сегодняшний
день это свидетельство победы разумного и взвешенного подхода.
Разумность его состоит в том, что в валовых затратах рано или
поздно окажутся расходы на приобретение переходящих остатков как в
части уже оплаченных запасов, так и тех, которые предстоит
оплатить.
Ну а взвешенность заключается в том, что реальное влияние этих
расходов на объект обложения налогом на прибыль будет
осуществляться по мере расходования запасов, что согласуется с
идеологией Закона О Прибыли и ставит экс-"единоналожника" в те же
условия, что и уже находящегося на уплате налога на прибыль
плательщика.
Не будем забывать и о чуть выше приведенном ответе,
предписывающем пересчитывать по п. 5.9 балансовую стоимость только
тех запасов, расходы на приобретение которых относятся на валовые
затраты. Это важно, например, для такого частного случая, когда
предоплата от покупателя за товар, отгружаемый из оставшихся после
перехода на общую систему запасов, была получена в период
применения упрощенной системы. Если ограничиться обложением такой
предоплаты единым налогом, то при отгрузке данного товара в
"подприбыльном" периоде уже нет оснований отражать валовые затраты
(в том числе - путем корректировки по п. 5.9). Дополнительно об
этом случае - см. вариант "б" следующего раздела.
Переходящие операции:
ЕН и налог на прибыль
Для начала приведем табличку с основными вариантами, которые
могут иметь место в процессе смены уплаты ЕЙ на уплату налога на
прибыль. Ознакомление с подходом ГНАУ к этим вариантам построим
преимущественно на сравнении консультаций в двух уже упоминавшихся
выпусках "Вестника" (№ 13/2002 и № 16/2003), тем более что
построены они по принципу вопрос-ответ и хорошо вписываются в нашу
табличную классификацию.
|-------------------------------|--------------------------------|
| Период нахождения на | Период уплаты налога на |
| едином налоге | прибыль |
|-------------------------------|--------------------------------|
| а) Отгрузка товара | Получение денег |
|-------------------------------|--------------------------------|
| б) Получение денег | Отгрузка товара |
|-------------------------------|--------------------------------|
| в) Приходование товара от | Оплата товара продавцу |
| продавца | |
|-------------------------------|--------------------------------|
| г) Оплата товара продавцу | Приходование товара от продавца|
|-------------------------------|--------------------------------|
Итак - идем в том же порядке.
а) Консультация в "Вестнике" № 13/2002 предписывает включить
полученные в "подприбыльном" периоде деньги в валовой доход, но
почему-то содержит по поводу соответствующих затрат следующее
высказывание:
"При этом расходы, связанные с производством этих товаров
(работ, услуг), не включаются в состав валовых затрат,
поскольку они были произведены при нахождении предприятия на
упрощенной системе налогообложения".
А вот уже "Вестник" № 16/2003 гораздо лояльнее к плательщику,
оказавшемуся в такой ситуации, в связи с чем и приведем
соответствующий вопрос-ответ полностью:
"Отгрузка товаров (работ, услуг) была осуществлена
предприятием при нахождении на упрощенной системе
налогообложения, а оплата за нее получена после перехода на
общую систему налогообложения. Как отразить такую оплату в
налоговом учете?
* * *
Такая оплата включается в состав валовых доходов предприятия,
поскольку отгрузка товаров не имеет налоговых последствий до
момента получения продавцом оплаты при упрощенной системе
налогообложения. Одновременно в состав валовых затрат
относится балансовая стоимость отгруженных товаров (работ,
услуг) в части стоимости этих товаров (работ, услуг), которая
не была оплачена покупателем/заказчиком предприятию при его
нахождении на упрощенной системе налогообложения".
Стоит ли говорить, что второй подход нам гораздо ближе!
Причем в отношении работ-услуг он позволяет учесть и
нематериальные расходы, так как не связан с корректировкой запасов
по п. 5.9.
б) "Вестник" № 13/2002 оказался крайне несправедлив и к этой
букве: стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных после
перехода на общую систему, предписано было включать в состав
валовых доходов предприятия, а вот в попадании в состав валовых
затрат соответствующим расходам по приобретению таких товаров
(сырья-материалов для работ-услуг) было отказано,
"поскольку расходы на их приобретение осуществлены не в том
отчетном (налоговом) периоде, когда предприятие перешло на
общую систему налогообложения, а при его нахождении на
упрощенной системе".
Круто! Фактически предложено обложить одну и ту же операцию
дважды {4}: при получении предоплаты - единым налогом, а при
отгрузке - налогом на прибыль, причем во втором случае - не
разрешить учесть валовые затраты!
Исправились налоговики в "Вестнике" № 16/2003, где развязка
ситуации была изложена следующим образом:
"Отгрузка товаров (работ, услуг), осуществляемая предприятием
после перехода на обычную систему налогообложения и по которым
получена предварительная оплата при нахождении предприятия на
упрощенной системе налогообложения, не включается в состав
валовых доходов предприятия, поскольку данная операция уже
была учтена при определении суммы единого налога при
поступлении предварительной оплаты в соответствии с Указом
№ 727/98 ( 727/98 ) ["Об упрощенной системе налогообложения,
учета и отчетности субъектов малого предпринимательства". -
А. Кл.]".
Что ж, подход хороший. Однако же, руководствуясь приведенным
ответом, не забывайте: не должно быть не только валовых доходов,
но и валовых затрат! Предоплаченный покупателем товар, отгружаемый
ему после перехода на общую систему, может как находиться в
переходящих товарных запасах продавца, так и приобретаться
последним уже в "подприбыльном" периоде. Но, решив ограничиться
обложением операции единым налогом по факту получения предоплаты,
продавец в любом случае уже не должен включать соответствующие
расходы в валовые затраты (что требует особого внимания при
корректировке по п. 5.9 в отношении переходящих товарных запасов).
Для полноты картины сообщим, что в "Вестнике" № 11/2001
предлагался еще один подход: при отгрузке товара в "подприбыльном"
периоде - увеличить валовые доходы, в этом же периоде через
корректировку по п. 5.9 Закона О Прибыли - учесть валовые затраты,
а в отношении уплаченного ранее единого налога - требовать
уменьшения его за соответствующий период (видимо, речь идет о
возврате, ибо зачем плательщику налога на прибыль уменьшение
единого налога?). Между прочим, в точности такой же подход изложен
в последнем абзаце раздела III Методических рекомендаций по
администрированию единого налога, доведенных письмом ГНАУ
от 15.05.2001 г. № 6153/7/15-1317 ( v6153225-01 ) {5}:
"Плательщик единого налога, получивший сумму аванса от
заключенной сделки и уплативший соответствующую сумму единого
налога, при переходе на общую систему налогообложения должен
включить указанную сумму аванса в валовой доход и подать
заявление в орган государственной налоговой службы об
уменьшении общей суммы единого налога на сумму налога,
начисленного на сумму аванса".
Ну, и куда бедному плательщику податься? Какой вариант
выбрать?
Нам ближе подход, сводящий все обложение в описываемой
ситуации к уплате единого налога с аванса. И не потому, что
поддерживающая его консультация прозвучала позже (хотя это тоже
неплохо), а потому, что мы представляем себе мороку с уменьшением
суммы единого налога за прошлые периоды, при том что плательщик
уже находится на общей системе. Хотя, возможно, методологически
верной является корректировка ЕН.
в) Данная буква является частным случаем наличия переходных
товарных остатков: в период нахождения на упрощенной системе
товары уже получены, но расчеты с поставщиком еще не были
произведены. Следовательно, справедливым будет все то, что
сообщалось выше о неоплаченных переходящих запасах.
Впрочем, столь скрупулезно изучаемые нами консультации
"Вестника" уделили данному вопросу отдельное внимание и специально
позволили отразить валовые затраты по дате получения дохода от
реализации такого товара (при этом в "Вестнике" № 16/2003
уточняется, что происходит это увеличение валовых затрат за счет
убыли отгруженных запасов).
г) В отношении данной ситуации высказался только "Вестник"
№ 13/2002:
"Учитывая, что операция по предварительной оплате за товары
происходила в период, когда предприятие находилось на
упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, а
получение товаров произошло при его нахождении на общей
системе налогообложения, с целью избежания двойного
налогообложения такой операции с учетом п. 5.9 ст. 5 Закона
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) предприятие может включить в состав
валовых затрат стоимость товаров по дате получения им дохода
от реализации такого товара".
От себя добавим: если за такие товары в период единоналожия
уже был получен аванс от конечного покупателя, то следует принять
во внимание сказанное нами при анализе варианта "б" для случая,
когда предоплаченный покупателем товар приходуется в период уплаты
налога на прибыль.
Переходящие операции: НДС
Основной интерес в НДСных проблемах представляют переходящие
операции плательщика, отказавшегося от уплаты 10%-ного ЕН в пользу
уплаты НДС при общей системе налогообложения.
Снова приведем возможные варианты в виде таблицы.
|-------------------------------|--------------------------------|
| Событие, происшедшее в период | Событие, происшедшее на общей |
| уплаты ЕН по ставке 10% | системе налогообложения |
| (неплательщик НДС) | (плательщик НДС) |
| | |
|-------------------------------|--------------------------------|
| а) Получены деньги от | Отгружен товар покупателю |
| покупателя | |
|-------------------------------|--------------------------------|
| б) Отгружен товар покупателю | Получены деньги от покупателя |
|-------------------------------|--------------------------------|
Вот, что непосредственно в отношении указанных вариантов
сообщила ГНАУ в п. 35 письма от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317
( v1399225-03 ):
а) "В случае если юридическим лицом - плательщиком НДС оплата
за товары от покупателя получена денежными средствами в периоде,
когда оно работало на упрощенной системе налогообложения по ставке
налогообложения 10 процентов, а отгрузка товаров произошла после
перехода на обычную систему налогообложения, то налоговое
обязательство по НДС плательщиком НДС не начисляется";
б) "В случае если отгрузка товаров покупателю произошла в
периоде, когда юридическое лицо работало на упрощенной системе
налогообложения по ставке налогообложения 10 процентов, а оплата
денежными средствами получена после перехода на обычную систему
налогообложения, то налоговое обязательство по НДС по такой
операции не начисляется, если такой плательщик НДС не избрал
кассовый метод определения налогового обязательства. В случаях,
когда плательщиком НДС применяется кассовый метод определения
налоговых обязательств, он обязан задекларировать по таким
операциям налоговые обязательства и погасить их по мере проведения
расчетов".
Как видим, ответы, в принципе, неплохие. {6} Однако же по
прошествии совсем небольшого отрезка времени ГНАУ передумала - по
крайней мере, в отношении второй из рассмотренных ситуаций - и уже
в письме от 14.04.2003 г. № 3211/5/15-3416 ( v3211225-03 ) {7}
заявила, что переходящее с уплаты 10%-ного ЕН на общую систему
налогообложения предприятие должно зарегистрироваться плательщиком
НДС, а
"денежные средства, поступившие в качестве платы за ранее
предоставленные услуги, включаемые в отчетность в периоде
нахождения на общей системе налогообложения, подлежат
обложению налогом на добавленную стоимость на общих
основаниях".
Конечно, любая прямая аналогия с обложением операции налогом
на прибыль будет для НДС уместной не очень. Но все-таки вспомним,
что выше (см. ситуацию "а" из предыдущего раздела) при выборе
между ЕН и налогом на прибыль предпочтение было отдано обложению
тем налогом, при "действии" которого предприятию поступили деньги.
Так что, может быть, обложение бывшего десятипроцентника НДС при
получении выручки за отгруженный ранее товар, когда выручка
приходит при общей системе, и служит целям некоей высшей
гармонизации налогов. Только вот, в отличие от возможности учесть
валовые затраты по приобретенному на единоналожии товару, получить
в связи с его приобретением налоговый кредит вам вряд ли удастся.
В общем, при наличии подобной неоднозначности есть смысл
настаивать на необложении (заинтересованные могут также обратиться
к редакционному комментарию к письму ГНАУ от 14.04.2003 г.
№ 3211/5/15-3416 ( v3211225-03 ) в "Бухгалтере" № 18'2003 на
с. 18).
Заострим внимание на том, что актуальна рассматриваемая
проблематика лишь в случае, когда переход на общую систему
сопровождается регистрацией бывшего 10%-ного ЮРЕНа в качестве
плательщика НДС. А такая регистрация обязательна, только если он
подпадает под определение плательщика НДС согласно ст. 2 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ) (что, конечно, не мешает желающим осуществить
добровольную регистрацию). Тот, кто усомнится в этом очевидном
утверждении, может обратиться к п. 4.2 Методических рекомендаций к
применению нормативно-правовых актов относительно взимания НДС
с операций, осуществляемых субъектами предпринимательской
деятельности, перешедшими на упрощенную систему налогообложения,
учета и отчетности (доведены письмом ГНАУ от 27.08.2001 г.
№ 11563/7/16-1117 ( v1563225-01 )) {8}.
Финал
Мы рассмотрели только некоторые лежащие на поверхности
моменты, связанные с переходом предприятия с упрощенной системы
налогообложения на общую. {9} Сама необходимость их
комментирования вызвана неурегулированностью ситуации в силу
отсутствия соответствующих переходных положений. Именно поэтому мы
не столько анализировали Закон О Прибыли, Закон об НДС или Указ
Президента об упрощенной системе, сколько были вынуждены копаться
в редких письмах и противоречивых консультациях налогового
ведомства. Именно поэтому нет однозначных ответов на многие из
поднятых вопросов.
Как тут не вспомнить эдакую нехитрую "мудрость",
пропагандировавшуюся в одной из налоговых газет (см. материал об
этом в "Бухгалтере" № 48'2003 на с. 44-45): в неоднозначной
ситуации налогоплательщик должен сделать самостоятельный выбор и
нести за него ответственность, а с целью минимизации риска он
может обратиться за получением от налогового органа
соответствующего налогового разъяснения, поскольку консультации
налоговыми разъяснениями не являются. Несколько цинично, но вполне
жизненно.
{1} Разумеется, такой переход возможен не только с начала года, но
и с начала любого квартала.
{2} См. "Бухгалтер" № 20'2000, с. 85.
{3} Тем удивительнее выглядит письмо Госкомпредпринимательства
от 15.11.2001 г. (!) № 5-532/6709 (см. "Бухгалтер" № 39'2002,
с. 22т-23т), в котором спустя полтора года после выхода в свет
рассматриваемого письма ГНАУ выдвигался тот же подход.
{4} О какой-либо возможности вернуть уплаченный при получении
аванса единый налог в данной консультации ничего не
говорилось.
{5} См. "Бухгалтер" № 38'2002, с. 34т-37т.
{6} Обсуждение отдельных НДСных нюансов переходящих операций вы
найдете в "Бухгалтере" № 14'2003 на с. 36-38, где
комментируются некоторые пункты упомянутого письма ГНАУ.
{7} См. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 18.
{8} См. "Бухгалтер" № 38'2002, с. 39т-40т.
{9} См. также следующий материал.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 1-2(241-242), стр. 62
[01.01.2004]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------