Подоходно-переходное и пенсионно-подоходное заодно
------------------------------------------------------------------
Наступление 2004 года вдохнуло жизнь в Новоподоходный и
Новопенсионный Законы. Продолжая анализ этих шедевров
законодательного искусства, поговорим об обложении больничных и
отпускных выплат, которые угораздило попасть на стык старого и
нового годов. Сразу заметим, что по старой недоброй традиции
порядок обложения переходных выплат в новых Законах прописан
нечленораздельно, поэтому большей частью его придется изобретать
самостоятельно.
Ну что ж, приступим. Сперва - о налоге с доходов физлиц,
поскольку в посвященном ему Законе содержится хоть какое-то
упоминание о переходных выплатах.
Так, п. 22.6 Новоподоходного Закона гласит, что:
"Доходы, начисленные в пользу плательщиков налога за налоговые
периоды до 1 января 2004 года, облагаются налогом по правилам,
действующим на момент такого начисления, независимо от сроков
их фактической выплаты, но не позднее 1 января 2005 года".
Как видим, согласно данной норме порядок налогообложения
переходных выплат напрямую зависит от периодов, за которые они
были начислены, и периода, в котором они начислялись {1}. В
"Бухгалтере" № 26'2003 (с. 40) уже отмечалось, что термин
"начисление дохода" законодательством не определен, поэтому при
решении данной проблемы остается руководствоваться только логикой.
Вначале определимся с периодом, за который начисляются
переходные выплаты.
В этом вопросе некоторые аллюзии, связанные с отпускным
начислением, можно обнаружить только в одном документе, а именно -
в незабвенной Инструкции по статистике заработной платы {2}. На
переходные же больничные выплаты нет и намека.
Поэтому, принимая во внимание столь скудное урегулирование
процедуры начисления переходных отпускных, мы считаем, что
информацию о периоде их начисления придется позаимствовать из
Инструкции {3}.
В соответствии с п. 1.4 упомянутой Инструкции в фонд оплаты
труда включаются лишь суммы отпускных, которые приходятся на
отчетный месяц, а отпускные, относящиеся к следующему месяцу,
попадают в ФОТ следующего месяца.
Таким образом, исходя из данной нормы можно утверждать, что в
отношении подоходного налога к периоду до 01.01.2004 г. должны
относится суммы отпускных, которые на него приходятся, то есть
начисленные за дни по 31.12.2003 г. {4}
То же самое касается больничных. Согласно п.п. 5.4.3
Инструкции ПФУ № 16-6 начисление и удержание сбора в ПФУ на суммы
больничных, период которых более одного месяца, осуществляется
отдельно за каждый месяц. Это, в общем-то, логично, поскольку если
отнести все больничные за предыдущие месяцы на последний, то можно
необоснованно воспользоваться льготой по 2660 грн.
Теперь разберемся с периодом, в котором начисляются переходные
отпускные. За помощью здесь придется обратиться к бухгалтерскому
учету, с которым тоже далеко не все понятно.
Так, в отношении отпускных не вполне ясно, какое из событий
(начисление резерва отпускных или списание данного резерва под
выплаты конкретному работнику) нужно считать собственно их
начислением.
Мы склоняемся ко второму событию. Но тогда возникает следующий
вопрос: нужно в бухучете разбивать переходящие отпускные на
периоды, к которым они относятся, или можно всю сумму отпускных
провести (проводка д-т 47, к-т 66) в месяце ухода работника в
отпуск?
В "Бухгалтере" № 30 ч. II - 31'2002 на с. 67-69 мы уже
обсуждали данную проблему и пришли к выводу, что исходя из
принципа периодичности отпускные разбивать на периоды необходимо.
При таком подходе период начисления отпускных совпадет с периодом,
за который они начислялись, и с налогом с доходов получится все
складно.
Отпускные, начисленные за период до Нового года, будут
облагаться по стародекретным правилам {5}, после Нового года - по
новым.
Но в таком случае появляется проблема. Из норм п.п. 8.1.2
Закона следует, что в общем случае налог с доходов уплачивается в
момент выплаты дохода, и лишь когда доход начисляется, но не
выплачивается, перечисление налога производится в срок,
установленный для месячного налогового периода {6}.
В случае же с переходными отпускными наблюдается обратная
ситуация: отпускные, приходящиеся на период с 1 января 2004 года,
должны были выплачиваться отдыхающему до момента ухода в отпуск, а
подоходный налог должен был перечисляться при следующей выплате
зарплаты. В связи с этим возникает еще один вопрос: когда же нужно
перечислять налог с отпускных, выплаченных в 2003 году, но
приходящихся на 2004 год?
Учитывая полное отсутствие законодательной урегулированности
по данному вопросу, однозначно ответить на него практически
невозможно.
Ясно лишь, что осторожным плательщикам для собственного
успокоения данный налог имеет смысл перечислить как можно раньше,
ну хотя бы до 30 января. Бесстрашные же могут с перечислением не
спешить, кивая на неурегулированность.
Маловероятен вариант, при котором какой-нибудь налоговик в
"Вестнике налоговой службы Украины" спустя полгода разъяснит, что
все выплаты, совершенные до Нового года, независимо от периода их
принадлежности должны были облагаться по Декрету, поскольку такой
подход будет противоречить п. 9.4 "в" Инструкции № 12 ( z0064-93 )
"О подоходном налоге с граждан".
Не исключен тут и такой подход: коль срок уплаты для этих сумм
не установлен, то тут можно применить п.п. 4.1.6 Закона № 2181
( 2181-14 ) и ст. 76 Закона о Госбюджете-2004 ( 1344-15 ),
которыми устанавливается месячный период для подобных случаев.
Тогда можно сказать, что налог с этих сумм должен быть уплачен до
2 марта 2004 года.
Ну а поскольку предсказать дальнейшее развитие событий не
смогут даже астрологи, бухгалтерам с переходными отпускными
остается лишь ждать будущих разъяснений.
А мы обратимся к периоду начисления в бухучете больничных.
Поскольку до 01.01.2004 г. резерв обеспечении по ним не создавался
{7}, с переходными новогодними выплатами больничных резервных
проблем, подобных отпускным, не возникает.
Начисляется же сумма больничных, как правило, в периоде
одобрения Комиссией по соцстраху ее выплаты, тогда же она
проводится и в бухгалтерском учете.
Таким образом, выходит, что не успевшие "одобриться" Комиссией
по соцстраху переходные больничные будут начисляться уже в новом
2004 году, и, значит, второй критерий для права на старые правила
налогообложения у них соблюдаться не будет.
Исходя из этого мы считаем, что в тех случаях, когда Комиссия
по соцстраху в 2003 году решения об оплате переходных больничных
не принимала {8}, вся их сумма должна облагаться налогом с
доходов по новым правилам и ставке.
Кстати, интересный нюанс будет сопутствовать больничным,
приходящимся на несколько месяцев.
Интересность эта связана с тем, что после принятия Комиссией
по соцстраху решения об оплате больничные начисляются и
выплачиваются за предшествующие периоды. И получается, что при
болезни работника, например, с января по март (и сдаче больничного
в середине марта) в марте будет начислена и выплачена сумма
больничных начиная с января. Соответственно сумма больничных за
январь будет относиться к январскому доходу работника, за февраль
- к февральскому и т. д.
То есть будет наблюдаться ситуация, при которой доход
начисляется (задним числом), но не выплачивается, и налог с
доходов должен быть перечислен в сроки, установленные законом для
месячного налогового периода (в течение 30 дней, следующих за
отчетным месяцем).
И опять же возникает вопрос, какой период нужно считать
периодом начисления дохода для целей применения нормы из
последнего предложения п.п. 8.1.2 Новоподоходного Закона - период,
в котором или за который начислялся доход (больничные).
С нашей точки зрения, здесь нужно иметь ввиду период, в
котором начислялся доход (больничные), ибо в противном случае
исполнить данное требование Закона не представляется возможным.
Так, в нашем примере при интерпретации "за период начисления"
выходит, что налог с неизвестной еще суммы январских больничных
должен быть уплачен до 2 марта, что, разумеется, абсурдно. При
трактовке же "в периоде начисления" все складывается нормально:
налог с больничных перечисляется либо в момент их выплаты, либо до
30 апреля включительно (если до этого момента выплата еще не
произошла).
Отпускные же (кстати), приходящиеся на несколько месяцев,
будут облагаться подоходным сразу при выплате.
А теперь поговорим о пенсионном сборе (взносе) с переходных
отпускных-больничных.
Здесь мы сталкиваемся с тем, что в Новопенсионном Законе о
порядке обложения рассматриваемых выплат не сказано ровным счетом
ничего.
Поэтому и в случае с пенсионными сборами (взносами) остается
только выстраивать аналогии.
Мы считаем, что, как и в ситуации с подоходным налогом,
обложение пенсионным сбором (взносом) больничных и отпускных
должно зависеть от периодов, за который и в котором они
начислялись.
Таким образом, по правилам Новопенсионного Закона должны
облагаться отпускные выплаты, относящиеся к 2004 году, и
"одобренные" в 2004 году больничные {9}. Хотя ПФУ может дать и
более либеральное разъяснение.
Что же касается новых правил обложения пенсионным больничных,
то, прежде всего, нужно обратить внимание на следующее. С
01.01.2004 г. вся сумма больничных (включая и больничные за первые
5 дней) будет облагаться как 1-2%-ными, так и 32%-ными взносами
{10}. Поэтому по всем больничным, по которым Комиссия приняла
решение после Нового года нужно не забыть начислить 32%-ный взнос
в ПФ. Кроме того, в новом году изменится и порядок перечисления
взноса в ПФ, в связи с чем у переходных больничных {11} с
пенсионным возникнет та же проблема, что и с налогом с доходов.
Так, ч. 6 ст. 20 Новопенсионного Закона устанавливает, что:
"Страхователи обязаны уплачивать страховые взносы, начисленные
за соответствующий базовый отчетный период, не позднее чем
через 20 календарных дней со дня окончания данного периода".
И снова непонятно, что нужно считать взносами, начисленными за
период. Полагаем, таковыми являются взносы, исчисленные с дохода,
начисленного в отчетном периоде. При такой интерпретации взносы с
больничных из нашего примера нужно будет уплатить не позднее 20
апреля.
В противном случае бухгалтерам придется постоянно при
больничных, переходящих из одного месяца в другой, залазить в
отчеты первого месяца и исправлять "ошибки" в виде не начисленных
в этом первом больничных.
В общем, Дед Мороз - законодатель свалил на головы бухгалтеров
немало пенсионно-подоходных подарков...
{1} Подробнее об условиях обложения налогом с доходов переходных
выплат - см. "Бухгалтер" № 48'2003, с. 38-39.
{2} Инструкцию - см. в "Бухгалтере" № 6'2003 на с. 7т-12т.
{3} Конечно, можно сказать, что Статинструкция к налогу с доходов
имеет весьма отдаленное отношение, но на безрыбье и рак рыба.
{4} Поскольку отпускные рассчитываются исходя из среднемесячной
зарплаты, то в начислениях декабря будут участвовать суммы
отпускных, начисленные за дни декабря.
{5} По стародекретным ставкам и в соответствии со старым порядком
перечисления подоходного налога.
{6} То есть в течение 30 дней, следующих за отчетным месяцем.
{7} Напомним, что с 01.01.2004 г. вступил в силу П(С)БУ 26
"Выплаты работникам" (см. "Бухгалтер" № 44'2003, с. 27-32),
п. 7 которого предписывает производить начисление обеспечении
под выплату больничных.
{8} Разумеется, Комиссия может принять решение об оплате
больничного, только имея в наличии листок нетрудоспособности
заболевшего работника.
{9} Это косвенно подтверждается ч. 3 ст. 20 Новопенсионного
Закона, согласно которой:
"Исчисление территориальными органами Пенсионного фонда сумм
страховых взносов за прошедшие периоды производится исходя из
размера страхового взноса, действовавшего на день начисления
выплат (дохода), на которые в соответствии с настоящим Законом
начисляются страховые взносы".
Из этого можно заключить, что раз ставки (и объект) в ПФУ
зависят от момента начисления дохода, то и порядок применения
Новопенсионного Закона тоже должен основываться на этом
событии. Правда, здесь опять же неясно, какое событие следует
считать моментом начисления дохода, но это мы уже обсуждали в
отношении подоходного налога.
{10} Это следует из ч. 1 ст. 19 Новопенсионного Закона.
{11} Пенсионный с отпускных согласно утвержденному приказом ПФУ
от 08.02.2002 г. № 11 Методическому разъяснению относительно
заполнения расчета обязательства по уплате сбора на
обязательное государственное пенсионное страхование
плательщиками за отчетный месяц (см. "Бухгалтер" № 10'2003,
с. 42т-45т) должен был быть уплачен еще при их выплате.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 1-2(241-242), стр. 71
[01.01.2004]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------