Как удержать налог с доходов с переходящих выплат
------------------------------------------------------------------
Документы статьи
1) КЗоТ - Кодекс законов о труде Украины ( 322-08 );
2) Закон о налоге с доходов - Закон Украины "О налоге с
доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 );
3) Закон № 1058 - Закон Украины "Об общеобязательном
государственном пенсионном страховании" от 09.07.2003 г.
№ 1058-IV ( 1058-15 );
4) Декрет о подоходном налоге - Декрет КМУ "О подоходном
налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 );
5) Инструкция о подоходном налоге - Инструкция о подоходном
налоге с граждан, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12
( z0064-93 );
6) Инструкция по статистике заработной платы - Инструкция по
статистике заработной платы, утвержденная приказом Минстата
от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ).
Переходящие отпускные: налог с доходов
Проблема состоит в том, что действующее трудовое
законодательство требует при выходе работника в отпуск выплачивать
ему отпускные за весь период отпуска. Согласно ст. 115 КЗоТ
заработная плата работникам за все время ежегодного отпуска
выплачивается не позже чем за три дня до начала отпуска.
Как правило, вопросы не возникают, если отпуск начинается и
заканчивается в одном и том же месяце. Однако часто встречается
другая ситуация: отпуск является переходящим (т. е. начинается в
одном месяце, а заканчивается в другом).
Само это обстоятельство создавало определенные сложности при
расчете с работником перед уходом его в отпуск. Ситуация же, когда
отпуск начался в 2003 году (в период действия норм Декрета о
подоходном налоге), а заканчивается в 2004 году (уже в период
действия Закона о налоге с доходов), вообще, может запутать
многих.
До 2004 года п. 9.4 Инструкции о подоходном налоге
предусматривал особый порядок удержания подоходного налога с
доходов при уходе работника в отпуск. Поступать нужно было
следующим образом:
а) отдельно удерживать налог из заработка за прошлый месяц,
если ко времени, когда работник идет в отпуск, этот налог не был
удержан;
б) отдельно удерживать налог из отпускной суммы и заработка за
текущий месяц, если работник будет находиться в отпуске до конца
месяца;
в) из суммы отпускных, которые приходятся на неполный
следующий месяц, при уходе в отпуск налог не удерживать. Налог из
этих сумм удерживается по возвращении из отпуска совокупно с
заработком за весь данный месяц в общем порядке.
Если бухгалтер придерживался описанного выше порядка удержания
подоходного налога с сумм отпускных, то по состоянию на 1 января
2004 года с сумм январских отпускных, выплаченных в декабре, налог
удержан не был.
А теперь обратимся к положениям Закона о налоге с доходов,
регулирующим переходные положения уплаты этого налога. Согласно
п. 22.6 Закона о налоге с доходов:
"доходы, начисленные в интересах плательщиков налога за
налоговые периоды до 1 января 2004 года, облагаются налогом по
правилам, действовавшим на момент такого начисления,
независимо от сроков их фактической выплаты, но не позже 1
января 2005 года".
Остается решить вопрос, можно ли считать сумму выплаченных в
декабре отпускных доходом, начисленным "за налоговые периоды до 1
января 2004 года".
Здесь, на наш взгляд, будет уместным обратиться к Инструкции
по статистике заработной платы, определяющей состав затрат,
относящихся к фонду оплаты труда. Согласно нормам п. 1.4 этой
Инструкции суммы средств, начисленные за ежегодные и
дополнительные отпуска, включаются в фонд оплаты труда отчетного
месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в отчетном
месяце. Что касается сумм, приходящихся на дни отпуска в следующем
месяце, то они включаются в фонд оплаты труда такого следующего
месяца.
По нашему мнению, несмотря на отсутствие законодательного
определения термина "начисление дохода", в нашем случае следует
ориентироваться на период включения отпускных в фонд оплаты труда.
Действительно, выплата отпускных в декабре 2004 года, приходящихся
на январь, - это по сути выплата аванса.
Таким образом, считаем, что отпускные за январь, выплаченные в
декабре, налогом с доходов должны облагаться по новым правилам.
Осталось выяснить, когда с этих сумм должен быть уплачен налог
с доходов.
Дело в том, что ст. 8 Закона о налоге с доходов специальных
указаний по поводу того, когда уплачивать налог с доходов, которые
не были обложены налогом при выплате, не содержит {1}.
Если говорить о переходящих отпускных уже 2004 года (скажем,
отпускных за январь - февраль), то, по всей видимости, налог и из
сумм отпускных за следующий месяц (февраль) должен быть удержан
при выплате таких отпускных так же, как и при выплате заработной
платы за первую половину месяца (аванса) {2}.
В случае же с переходящими отпускными за декабрь 2003 - январь
2004 получается, что по новым правилам налог уже должен быть
удержан, а по старым - еще нет.
И здесь можно выделить два более-менее обоснованных варианта
уплаты налога с таких сумм:
1) уплатить налог при получении в банке средств на выплату
заработной платы за январь;
2) если утверждать, что сумма январских отпускных, выплаченных
в декабре, является доходом, который начисляется плательщику
налога, но не выплачивается (действительно, в период действия
Закона о налоге с доходов он не уплачивается), то налог,
подлежащий удержанию с такого дохода, подлежит уплате в бюджет в
сроки, установленные законом для месячного налогового периода,
т. е. не позднее 1 марта 2004 года.
Мы рекомендуем вам уплачивать налог с сумм отпускных вместе с
уплатой налога с заработной платы за январь (первый вариант).
Конечно, теоретически можно пытаться отстаивать и второй, однако
он имеет и свои "слабости". Так, если работник имеет право на
налоговую социальную льготу, то абсолютно точно определить размер
налога с сумм отпускных практически невозможно. А это, безусловно,
чревато последствиями, если проверяющие не согласятся с вашим
способом распределения сумм налога между отпускными и прочими
доходами.
Переходящие отпускные: пенсионные взносы
Говоря о переходных проблемах налога с доходов, нельзя не
затронуть платежи в Пенсионный фонд, теперь называемые взносами.
Порядок их начисления и уплаты с 2004 года также изменился, но уже
в связи со вступлением в силу Закона № 1058.
При выплате в декабре январских отпускных сбор в Пенсионный
фонд с таких выплат, точно так же, как и подоходный налог, удержан
не был (не уплачивались с этой суммы и начисления). В отличие от
Закона о налоге с доходов (а именно его ст. 8), Закон № 1058 при
определении срока уплаты говорит об уплате "страховых взносов,
начисленных за соответствующий базовый отчетный период". Поэтому в
нашей ситуации взнос в Пенсионный фонд с январских отпускных
должен быть уплачен вместе со взносами с январской заработной
платы за вторую половину месяца, т. е. не позднее чем через 20
календарных дней после окончания отчетного месяца - января (по 20
февраля включительно) {3}.
В то же время, чтобы чувствовать себя более безопасно, мы
рекомендуем уплатить взнос в Пенсионный фонд с суммы отпускных при
выплате заработной платы за январь.
Рассмотрим изложенное выше на примере.
Пример. В декабре работник уходит в отпуск, который
заканчивается 20 января. Сумма январских отпускных составила
600 грн. Начисленная заработная плата за январь (без учета
отпускных) составляет 320 грн. и выплачивается 5 февраля.
В этом случае налог с доходов будет уплачен при получении в
банке средств на выплату заработной платы со всей суммы январского
дохода в размере 116,01 грн.:
((600 + 320) - 4,6 - 4,6 - 18,4) х 13%,
где
4,6; 4,6; 18,4 - суммы взносов в Фонд временной
нетрудоспособности, Фонд безработицы и Пенсионный фонд
соответственно.
Взнос в Пенсионный фонд с суммы заработной платы (6,4 грн.
(320 х 2%) в части удержаний и 102,4 грн. (320 х 32%) в части
начислений) уплачивается вместе с получением средств в банке на
выплату заработной платы. Взнос в Пенсионный фонд с суммы
отпускных (12 грн. (600 х 2%) в части удержаний и 192 грн. (600 х
х 32%) в части начислений) может быть уплачен не позже 1 марта.
Вместе с тем, как мы отмечали, его лучше уплатить при получении
средств в банке на выплату заработной платы со всей суммы
январского дохода (18,4 грн. (920 х 2%) в части удержаний и
294,4 грн. (920 х 32%) в части начислений).
Переходящие "больничные"
При решении вопроса относительно обложения переходящих сумм
"больничных" налогом с доходов нужно учитывать две основные
особенности таких выплат:
- решение о начислении работникам суммы "больничных"
принимается на основании решения комиссии предприятия по
социальному страхованию, которое, в свою очередь, принимается
после представления листка нетрудоспособности;
- суммы "больничных" (в том числе и оплата за счет средств
предприятия первых пяти дней временной нетрудоспособности) не
включаются в фонд оплаты труда.
А это применительно к подоходному налогу (и налогу с доходов)
означает, что облагать суммы "больничных" за дни болезни в декабре
согласно Декрету о подоходном налоге нельзя, так как такие выплаты
начисляются уже в январе 2004 года. Обосновать, как в случае с
отпускными, принадлежность их к тому или иному месяцу через
принадлежность к фонду оплаты труда конкретного месяца нет
возможности, потому что такие выплаты в фонд оплаты труда не
включаются.
Таким образом, "больничные", решение о выплате которых принято
комиссией по социальному страхованию в 2004 году, должны
облагаться налогом с доходов, а не подоходным налогом, т. е. по
ставке 13%.
Опять же нельзя не затронуть в связи с выплатой "больничных" и
взнос в Пенсионный фонд. До 1 января 2004 года суммы "больничных"
облагались сбором в Пенсионный фонд только в части удержаний
(1 или 2%), так как включались в совокупный налогооблагаемый
доход. В части начислений (32%) сбор не начислялся, так как
"больничные" к фонду оплаты труда не относятся.
С 1 января 2004 года, согласно нормам Закона № 1058,
"больничные" подлежат обложению взносом в Пенсионный фонд как в
части начислений, так и в части удержаний. Поэтому вопрос
обложения "больничных" за дни декабря приобретает особую
актуальность.
К сожалению, Закон № 1058 не позволяет сделать утешительные
выводы - в п. 2 ст. 20 этого Закона указано, что исчисление
страховых взносов осуществляется на основании бухгалтерских и
других документов, согласно которым проводится начисление дохода,
на который начисляются страховые взносы. Как видим, и начисление
взносов в Пенсионный фонд привязывается к начислению дохода. Таким
образом, суммы "больничных", в том числе и за дни болезни в
декабре, будут облагаться взносами в Пенсионный фонд, причем как в
части начислений, так и в части удержаний.
{1} Отметим, что, не считая ошибочного неудержания налога с дохода
при выплате, в Законе о налоге с доходов можно "выискать" еще
ряд случаев, когда полученные работником суммы становятся
доходом и подпадают под налогообложение уже после выплаты и
при этом налог удержать должно предприятие. Примером такой
ситуации может быть необходимость удержать налог с доходов с
подотчетных сумм, по которым работник не отчитался вовремя.
{2} В то же время в связи с тем, что суммы отпускных за следующий
месяц (февраль) относятся к фонду оплаты такого месяца
(февраля), при расчете размера месячного дохода (который может
понадобиться, в частности, при определении того, имеет ли
право работник на социальную льготу), отпускные за февраль
учитываются в составе февральского дохода.
{3} В отношении переходящих отпускных сугубо 2004 года (например,
за январь-февраль) взнос в Пенсионный фонд теперь должен
уплачиваться одновременно с выплатой таких отпускных: при
выплате всей суммы отпускных в январе взнос уплачивается в
этом же месяце одновременно с выплатой самих отпускных.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№ 4(108), стр. 14
[26.01.2004]
Оксана Кононенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------