Выплаты при увольнении работника и налог с доходов
------------------------------------------------------------------
Увольняющемуся работнику, как правило, выплачиваются
причитающаяся заработная плата, компенсация за неиспользованный
отпуск и при наличии оснований - выходное пособие. Расчет и
налогообложение этих сумм "по-старому" (т. е. до 01.01.2004 г.) мы
рассматривали в статьях "Работник увольняется, бухгалтер считает
подоходный" и "Увольнение работника с выплатой выходного пособия"
в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 69 и № 70
соответственно. С 01.01.2004 г. у бухгалтеров небезосновательно
возникает вопрос, связанный с налогообложением таких выплат в
новых условиях.
Компенсация за неиспользованный отпуск
Согласно ст. 83 Кодекса законов о труде Украины ( 322-08 )
(далее - КЗоТ) в случае увольнения работника ему выплачивается
денежная компенсация за все не использованные им дни ежегодного
отпуска, а также дополнительного отпуска работникам, имеющим
детей.
Общеизвестно, что раньше (т. е. до 01.01.2004 г.) суммы
компенсации за неиспользованный отпуск подоходным налогом
облагались. Несмотря на свое "компенсационное" название, на это
прямо указывал абз. "г" п. 1 ст. 5 Декрета Кабинета Министров
Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92
( 13-92 ) (далее - Декрет № 13). В нем говорилось, что в
совокупный налогооблагаемый доход не включаются компенсационные
выплаты в денежной и натуральной форме в пределах норм,
предусмотренных действующим законодательством, за исключением
компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.
Присутствие этой выплаты в п. 2.23 Инструкции по статистике
заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики
Украины от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ) (далее - Инструкция
№ 323), в числе выплат, включаемых в фонд дополнительной
заработной платы, говорило о необходимости удержания и начисления
всех остальных "зарплатных" сборов-взносов. Иными словами, до
01.01.2004 г. компенсация за неиспользованный отпуск облагалась
налогами и сборами (взносами) так же, как и заработная плата.
Закономерны вопросы читателей, связанные с тем, что будет с
налогообложением указанной выплаты в 2004 году.
На наш взгляд, в этом плане ничего не поменяется. Первой и
основной составляющей общего месячного налогооблагаемого дохода
согласно Закону Украины "О налоге с доходов физических лиц"
от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее - Закон № 889)
является заработная плата.
В этой связи нужно определиться, относится ли к заработной
плате компенсация за неиспользованный отпуск в понимании Закона
№ 889. При этом следует обратить внимание, что для целей этого
Закона (согласно п. 1.1) под термином "заработная плата"
понимаются также другие поощрительные и компенсационные выплаты
либо другие выплаты и вознаграждения, выплачиваемые
(предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями
трудового найма согласно закону.
Судя по всему, речь идет о выплатах согласно КЗоТ и Закону
Украины "Об оплате труда", а стало быть, для определения
заработной платы для целей Закона № 889 нужно оперировать так же,
как и раньше, Инструкцией № 323 (хотя законодатели могли бы
выразиться и более четко, как это сделано, например, в Законе
Украины "Об общеобязательном государственном пенсионном
страховании" от 09.07.2003 г. № 1058-IV ( 1058-15 ) (далее - Закон
№ 1058) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 70). А
поскольку компенсация за неиспользованный отпуск отнесена
Инструкцией № 323 к дополнительной заработной плате, то налог с
доходов удерживать нужно.
Что касается взносов в Пенсионный фонд, то Закон № 1058
принципиально не изменяет объект как для начислений (если не
считать, что теперь придется начислять 32 процента на пособие по
временной нетрудоспособности, включая оплату первых 5 дней за счет
средств работодателя), так и для удержаний (подробнее см. статью
"Новый закон о пенсионном страховании" в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 74). Следовательно, взносы в
Пенсионный фонд с этой суммы придется уплатить.
По той же причине (включение компенсации за неиспользованный
отпуск в состав заработной платы с обложением налогом с доходов)
остальные социальные взносы (как в части начислений, так и
удержаний) также уплачиваются.
Выходное пособие
Согласно ст. 44 КЗоТ при наличии определенных оснований
работнику при увольнении полагается выплатить выходное пособие,
размер которого дифференцируется в зависимости от причин
увольнения (призыв на военную службу, изменение в организации
производства и труда, в том числе ликвидация, реорганизация,
банкротство или перепрофилирование предприятия, учреждения,
организации, сокращение численности или штата работников и т. д.).
До 01.01.2004 г. у бухгалтера не было вопросов с обложением (а
точнее необложением) подоходным налогом этой выплаты. Согласно
п.п. 5.4.1 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной
приказом ГГНИУ от 21.04.93г. № 12 ( z0064-93 ) (далее - Инструкция
№ 12), такие выплаты были отнесены к компенсационным и подоходным
налогом не облагались. А поскольку они согласно п. 4.1 Инструкции
№ 323 не включались в фонд оплаты труда, то взносы в социальные
фонды, равно как и сбор в Пенсионный фонд, не удерживались и не
начислялись.
С 01.01.2004 г. ситуация должна поменяться. Освобождение таких
сумм от обложения налогом с доходов Законом № 889 прямо не
предусмотрено, а включение их в общий месячный (годовой)
налогооблагаемый доход очевидно. Следовательно, налог с доходов
придется удерживать.
Кто-то может возразить: а как же ст. 129 КЗоТ, которая не
допускает отчислений из выходного пособия, компенсационных и
других выплат, на которые согласно законодательству не обращается
взыскание?
Ответим, что в ст. 129 КЗоТ речь идет об отчислениях на
основании исполнительного листа, документов, перечисленных в ст. 3
Гражданского процессуального кодекса Украины. Действие этой статьи
не распространяется на удержание подоходного налога, обязательных
сборов. Поэтому никакого противоречия нет.
Следует учитывать, что в Инструкции № 323 выходное пособие
указано как выплата, не входящая в фонд оплаты труда. Это
означает, что социальные взносы с нее уплачивать не нужно. По этой
же причине не будет и начислений в Пенсионный фонд. Однако
удержать взнос в Пенсионный фонд (в размере 1 - 5 процентов)
нужно, поскольку базой обложения являются все суммы совокупного
налогооблагаемого дохода (прибыли) застрахованных лиц.
При этом следует учесть, что при начислении доходов в виде
заработной платы объект налогообложения определяется как
начисленная сумма такой заработной платы, уменьшенная на сумму
взноса в Пенсионный фонд Украины и {1} взносов в фонды
общеобязательного государственного социального страхования,
которые согласно закону взимаются за счет дохода наемного лица.
Обратите внимание, что такое уменьшение предусмотрено только
для дохода в виде заработной платы. Следовательно, если выплата не
считается в понимании Закона № 889 таковой, то при удержании
налога с доходов уменьшать ее на суммы взносов нельзя.
В этом отношении с выходным пособием могут возникнуть
определенные вопросы.
Как указывалось выше, согласно Инструкции № 323 выходное
пособие не относится к расходам на оплату труда (не относится ни к
фонду основной заработной платы, ни к фонду дополнительной
заработной платы, ни к другим поощрительным и компенсационным
выплатам). Следовательно, не может быть отнесено к заработной
плате и в понимании Закона № 889.
В то же время в течение более чем трехлетнего периода выходное
пособие было указано в Инструкции № 12 в качестве компенсационной
выплаты, а они (компенсационные выплаты) включаются в заработную
плату.
Относительно того, является ли выходное пособие по своему
характеру компенсационной выплатой, рассуждать можно долго.
Например, если бы законодатель предполагал, что выходное пособие
является таковой, то зачем в ст. 129 КЗоТ при перечислении выплат,
с которых не допускаются отчисления, нужно было его указывать
отдельно от компенсационных и других выплат? На наш взгляд,
Инструкция № 12 не имеет отношения к структуре заработной платы,
определенной Инструкцией № 323, поэтому при исчислении налога с
доходов сумму выходного пособия не следует уменьшать на сумму
социальных взносов.
Хотелось бы обратить внимание еще на один нюанс. В п. 3.5
Закона № 889 указано, что заработная плата для расчета налога
уменьшается на сумму "сбора... или взносов... которые согласно
закону взимаются за счет дохода наемного лица". Присутствие слов
"взимаются за счет дохода" (а не зарплаты) позволило некоторым
специалистам сделать вывод, что сумму зарплаты нужно уменьшать на
сумму взносов, рассчитанных исходя из общего дохода работника.
Мы с такой позицией не можем согласиться, поскольку в таком
случае получается, что для расчета налога фактически уменьшаться
будет не только величина заработной платы (что прямо установлено в
п. 3.5 Закона № 889), но и величина общего дохода (что Законом
№ 889 не установлено).
Поэтому считаем, что уменьшать нужно только на те взносы,
которые приходятся на заработную плату.
Приведем пример. Увольняющемуся работнику выплачивается
заработная плата - 400 грн., компенсация за неиспользованный
отпуск - 600 грн., выходное пособие - 550 грн. В таком случае
налогообложение будет происходить таким образом:
|-------------------------|--------------------|-----------------|
| Налоги и взносы | Заработная плата | Выходное пособие|
|-------------------------|--------------------|-----------------|
| 1. Удерживаемые из выплат: |
|-------------------------|--------------------|-----------------|
| - взнос в Пенсионный | 20 = (400 + 600) х | 11 = 550 x 0,02 |
| фонд | х 0,02 | |
|-------------------------|--------------------|-----------------|
| - взносы в социальные | 10 = (400 + 600) х | - |
| фонды | х 0,005 x 2 | |
|-------------------------|--------------------|-----------------|
| - налог с доходов | 197,6 = (1000 - | 3 |
| | - 20 - 10) х 0,13 +| |
| | + 550 х 0,1 | |
|-------------------------|--------------------|-----------------|
| 2. Начисляемые на выплаты: | |
|-------------------------|--------------------|-----------------|
| - взнос в Пенсионный | 320 = 1000 x 0,32 | - |
| фонд | | |
|-------------------------|--------------------|-----------------|
| - взносы в социальные | 70,4 = 1000 х | - |
| фонды | х (0,029 + 0,019 + | |
| | + 0,0224) {2} | |
|-------------------------|--------------------|-----------------|
В бухгалтерском учете эти суммы отражаются следующим образом:
|---|-------------------------|-------|--------------|-----------|
| № | Содержание хозяйственной| Сумма,| Бухгалтерский| Налоговый |
|п/п| операции | грн. | учет | учет |
| | | |------|-------|-----|-----|
| | | | Дт | Кт | ВР | ВД |
|---|-------------------------|-------|------|-------|-----|-----|
| 1 | Начислены заработная | 1550| 20, | 661 | 1550| - |
| | плата и выходное пособие| | 91, | | {3} | |
| | | | 92 | | | |
|---|-------------------------|-------|------|-------|-----|-----|
| 2 | Начислены взносы в | 390,4| 20, | 651, | - | - |
| | Пенсионный фонд и | | 91, | 652, | | |
| | социальные фонды | | 92 | 653, | | |
| | | | | 656 | | |
|---|-------------------------|-------|------|-------|-----|-----|
| 3 | Удержаны взносы в | 41| 661 | 651, | - | - |
| | Пенсионный фонд и | | | 652, | | |
| | социальные фонды | | | 653 | | |
|---|-------------------------|-------|------|-------|-----|-----|
| 4 | Удержан налог с доходов | 197,6| 661 | 641 | - | - |
|---|-------------------------|-------|------|-------|-----|-----|
| 5 | Выплачены заработная | 1311,4| 661 | 301 | - | - |
| | плата и выходное | | | | | |
| | пособие | | | | | |
|---|-------------------------|-------|------|-------|-----|-----|
Налоговая социальная льгота
Как известно, согласно Закону № 889 налогоплательщик имеет
право на налоговую социальную льготу, которая применяется к доходу
в виде заработной платы, если последняя не превышает размер,
установленный п.п. 6.5.1 Закона № 889.
В этой связи возникает вопрос о возможности применения
налоговой социальной льготы к суммам, выплачиваемым работникам в
месяце увольнения. Причем вопрос касается не только компенсации за
неиспользованный отпуск и выходного пособия, но и сумм основной
заработной платы.
Согласно п. 4 Порядка представления документов и их состава
при применении налоговой социальной льготы, утвержденного
постановлением Кабинета Министров Украины от 26.12.2003 г. № 2035
( 2035-2003-п ) (далее - Порядок № 2035) ("Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 5), льгота начинает применяться работодателем с
налогового месяца, в котором плательщик налога подал работодателю
заявление о ее применении с соответствующими документами, и
приостанавливается с налогового месяца, в котором плательщик
налога подал заявление об отказе от льготы или прекратил
трудовые отношения с таким работодателем.
Иными словами, в месяце увольнения по старому месту работы
налоговая социальная льгота не может быть применена. Что касается
нового места работы, то льготой можно пользоваться только со дня
получения работодателем заявления налогоплательщика о ее
применении (абз. второй п.п. 6.3.2 Закона № 889).
Вот здесь и возникает проблема - формально старый работодатель
не имеет права применять налоговую социальную льготу в этом
переходном месяце по доходам, полученным по старому месту работы
за часть месяца. Тем более не может применить льготу по этим
суммам новый работодатель.
Сравнивая эту ситуацию с тем, как происходило налогообложение
до 01.01.2004 г. (в соответствии с Декретом № 13), отметим, что
тогда проблему решала справка по форме № 3, которая выдавалась
работнику при увольнении. Сейчас представление этой справки не
предусмотрено. Получается, что к таким суммам льгота не может быть
применена?
По логике такую несправедливость должен устранить перерасчет
сумм доходов в виде зарплаты и сумм предоставленных налоговых
социальных льгот согласно п.п. 6.5.2 Закона № 889 по результатам
каждого отчетного налогового года или при проведении
окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим
трудовые отношения с таким работодателем.
Пока порядка проведения такого перерасчета нет (и может быть,
не будет вовсе). Однако уже сейчас можно сделать вывод, что его
идея, судя по всему, заключается в выявлении средней месячной
заработной платы (путем деления общей суммы зарплаты на количество
месяцев, в которых льгота применялась, или, наоборот, вследствие
превышения предела не применялась) и применении именно к ней
налоговой социальной льготы.
Но ведь не может же быть, чтобы льгота просто пропадала в
месяце прекращения трудовых отношений?! Остается надеяться, что в
скором времени появится разъяснение, в котором была бы решена
данная проблема.
На сегодняшний день можно лишь рекомендовать к рассматриваемым
суммам не применять налоговую социальную льготу. Поэтому с целью
минимизации потерь, если у работника есть возможность - то ли
уволиться в конце месяца, то ли в начале следующего - лучше
выбрать последнее. При этом следует учесть, что согласно п. 2.26
Инструкции о порядке ведения трудовых книжек работников,
утвержденной приказом Министерства труда Украины, Министерства
юстиции Украины, Министерства социальной защиты населения Украины
от 29.07.93 г. № 58 ( z0110-93 ), днем увольнения считается
последний день работы.
{1} Мы умышленно указываем союз "и" вместо употребленного в п. 3.5
Закона № 889 союза "или", поскольку считаем, что уменьшать
нужно и на сумму взносов в Пенсионный фонд, и на сумму взносов
в социальные фонды (подробнее см. статью "Налоговая социальная
льгота: практика применения" в газете "Налоги и бухгалтерский
учет", 2004, № 8).
{2} Принимаем (условно), что ставка взноса на социальное
страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших утрату
трудоспособности, составляет 2,24%.
{3} Сумма выходного пособия включается в состав валовых расходов
как обязательная выплата, предусмотренная законодательством
(п.п. 5.6.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий").
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 10(672), стр. 20
[02.02.2004]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------