Дивиденды-2004
------------------------------------------------------------------
Начало каждого календарного года знаменуется повышенным
вниманием плательщиков к учету операций по выплате дивидендов.
Именно поэтому, предвосхищая Ваши вопросы, мы подготовили
материал, в котором подробно рассказывается, как следует облагать
дивиденды, выплачиваемые в 2004 году, и как их отражать в
бухгалтерском учете.
Наряду с традиционным интересом читателей к учету операций по
выплате дивидендов, также традиционными становятся ежегодные
законодательные изменения, касающиеся тех или иных вопросов
налогообложения дивидендов (далеко ходить не надо - вспомним хотя
бы кардинальные изменения в налогообложении дивидендов,
произошедшие с 1 января предыдущего года). К сожалению, не
остались мы без новшеств и в этом году. Если в прошлый раз
приходилось изучать новые правила уплаты налога на прибыль при
выплате дивидендов, то сегодня основное внимание следует
сосредоточить на начислении и уплате налога с доходов физических
лиц, поскольку именно на этом фронте произошли основные изменения.
Сразу сориентируем, что вначале мы разберемся с вопросами,
связанными с уплатой налога с доходов физических лиц (и попутно
пенсионных взносов), затем остановимся на "переходных" вопросах
уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль и в заключение,
конечно, покажем, какой след оставляют в бухгалтерском учете
начисление и уплата дивидендов.
Налог с доходов физических лиц
Порядок налогообложения физических лиц - получателей
дивидендов существенным образом изменился. Причем изменился явно
не в лучшую для них сторону. Давайте вместе остановимся на
новшествах и проанализируем их последствия.
Прежде всего напомним, что согласно Декрету Кабинета Министров
"О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 )
подоходным налогом не облагались суммы дивидендов, обложенные
налогом во время их выплаты согласно Закону Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль). Тот факт, что
эта норма продолжала действовать и в 2003 году, подтверждается
письмами Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов
и банковской деятельности от 04.03.2003 г. № 06-10/155
( v_155450-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 24) и
ГНАУ от 12.06.2003 г. № 5348/6/17-0516 ( v5348225-03 ).
Таким образом, не облагались подоходным налогом те дивиденды,
при выплате которых эмитент уплатил авансовый взнос по налогу на
прибыль (это условие важно, поскольку не любая выплата дивидендов
сопровождается обязательным начислением авансового взноса, в
частности, страховщики уплачивают авансовые взносы при выплате
дивидендов лишь с прибыли, полученной от деятельности, не
связанной со страхованием).
Однако в этой части названный Декрет утратил силу с 1 января
2004 года. Поэтому в настоящее время следует руководствоваться
Законом Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.2003
г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее - Закон № 889). А он не содержит
аналогичной нормы, позволяющей вывести из-под налогообложения
дивиденды, выплаченные физическим лицам. Наоборот, в Законе № 889
достаточно подробно описаны правила налогообложения таких
дивидендов.
Итак, согласно п.п. 9.3.1 Закона № 889 налоговым агентом
плательщика налога при начислении (выплате) в его пользу
дивидендов, кроме случаев, определенных в подпункте 4.3.17 Закона
№ 889 (о них скажем ниже), является эмитент корпоративных прав или
по его поручению - другое лицо, осуществляющее такое начисление
(выплату).
С эмитентом корпоративных прав все понятно. Что касается
другого лица, действующего по поручению эмитента, то им может
быть, например, регистратор (т. е. лицо, получившее в
установленном порядке разрешение на ведение реестров собственников
именных ценных бумаг). Не являясь эмитентом корпоративных прав, он
тем не менее может начислять и выплачивать дивиденды на основании
договора на осуществление ведения реестра собственников именных
ценных бумаг, заключенного с эмитентом. Этот договор как раз и
является тем поручением, о котором идет речь в п.п. 9.3.1 Закона
№ 889.
Подпункт 9.3.2 Закона № 889 говорит о том, что налоговым
агентом при выплате дивидендов является любой резидент,
начисляющий дивиденды, включая того, кто уплачивает налог на
прибыль предприятий способом, отличным от общего (является
субъектом упрощенных систем налогообложения), или освобожден от
уплаты такого налога по любым основаниям. Это требование абсолютно
справедливо, поскольку налоговый статус лица, начисляющего
дивиденды, не должен влиять на порядок налогообложения физлица -
получателя дивидендов. Более того, никакой особый статус эмитента
корпоративных прав не спасает даже от необходимости уплаты
авансового взноса по налогу на прибыль. Поэтому от Закона № 889
нечего было ждать чего-либо иного.
Весьма интересное положение содержится в п.п. 9.3.4 Закона
№ 889. В нем установлено, что дивиденды, выплачиваемые плательщику
налога эмитентом корпоративных прав - резидентом, являющимся
физическим или юридическим лицом, подлежат налогообложению по
ставке, определенной пунктом 7.1 Закона № 889.
И если в отношении ставки налога особых вопросов в настоящее
время не возникает (пока она составляет 13%, в том числе при
выплате дивидендов физлицам-нерезидентам), то остается непонятным,
как физическое лицо может быть эмитентом корпоративных прав?!
Какое бы определение корпоративных прав мы бы не взяли (см.,
например, п. 1.8 Закона о налоге на прибыль или ч. 1 ст. 167
Хозяйственного кодекса Украины), при всем желании нельзя втиснуть
в него эмитента - физическое лицо. Если речь идет о частном
предприятии, то и в этом случае эмитентом является не физлицо -
собственник предприятия, а другой субъект - само предприятие.
Более того, само содержание корпоративных прав (состоящее в
заключенных в них правомочиях) ни при каких условиях не допускает
возможности выпуска (эмиссии) корпоративных прав физическими
лицами. Но это мелочи. В наших законах встречается и не такое.
Закон № 889 предусматривает единственный случай, при котором
дивиденды не включаются в состав общего месячного или годового
облагаемого налогом дохода получателя - плательщика налога. Для
того чтобы не удерживать налог, нужно осуществить начисление
дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим
лицом - резидентом, начисляющим дивиденды, и соблюсти условие о
том, что такое начисление никак не изменяет пропорций (частей)
участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента,
и в результате этого увеличивается уставный фонд эмитента на
совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов
(п.п. 4.3.17 Закона № 889). Кстати говоря, при соблюдении таких
условий авансовый взнос по налогу на прибыль также не уплачивается
(п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль).
Сроки и отчетность
В отношении сроков перечисления подоходного налога, вероятно,
следует руководствоваться п.п. 9.3.5 Закона № 889, согласно
которому "Доходы, указанные в этом пункте, окончательно облагаются
налогом при их выплате за их счет".
Мы считаем, что в данном случае не должен применяться
п.п. 8.1.2 Закона № 889, требующий перечисления налога в сроки,
установленные для месячного налогового периода даже в том случае,
если доход начисляется, но не выплачивается, поскольку п.п. 9.3.5
устанавливает специальные сроки. В то же время до выхода
каких-либо разъяснений осторожным плательщикам можно посоветовать
все-таки перечислять налог в течение 30 дней, следующих после
месяца, в котором дивиденды были начислены, даже если они не были
выплачены.
Не обошел Закон № 889 и вопрос представления отчетности по
дивидендам. Согласно его п.п. 9.3.3 резидент, выплачивающий
дивиденды плательщикам этого налога, представляет в налоговый
орган в сроки, установленные законом для месячного налогового
периода, налоговый расчет. Форма этого расчета установлена
приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586 ( z0070-04 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2004, № 12).
Обратим внимание на отдельные моменты, связанные с заполнением
Налогового расчета резидента, выплачивающего дивиденды
плательщикам налога с доходов физических лиц (далее - расчет).
Во-первых, расчет представляется в сроки, установленные
законом для месячного налогового периода, т. е. предельный срок
представления первого расчета - 20 февраля 2004 года, если,
конечно, в январе выплачивались дивиденды, начисленные в 2004
году.
Во-вторых, как следует из названия строки 01 расчета, в ней
следует указывать фактически выплаченные дивиденды. Причем
понятно, что не всю сумму выплаченных дивидендов, а лишь ту ее
часть, которая приходится на участников и акционеров - физических
лиц. Не отражаются в расчете дивиденды, выплачиваемые с 1 января
2004 года (и не позднее 1 января 2005 года), но начисленные ранее
1 января 2004 года (о них отдельно скажем ниже).
В-третьих, на наш взгляд, расчет нужно представлять только за
тот период, в котором фактически осуществляется выплата
дивидендов, т. е. отчеты с прочерками можно не представлять (хотя,
к сожалению, это прямо нигде не прописано). Остается непонятным,
зачем в строке 2 вводной части расчета нужно было приводить поля
"квартал", "год"? Базовым периодом для подачи расчета все равно
должен считаться месяц. Непонятно также, зачем было ставить
"звездочку" ("*") рядом со словами "Отчетный период". Очевидно,
что строка 2 вводной части расчета должна заполняться не только в
случае представления уточняющего расчета, содержащего исправленные
показатели. Налицо очередная недоработка.
Кроме того, похоже, что налоговые органы склонны считать
расчет налоговой декларацией, в значении этого термина,
приведенного в Законе Украины "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон
№ 2181). Иначе как можно объяснить следующие слова расчета:
"согласно подпункту "б" пункта 17.2 Закона Украины "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами"...". И более того, если это не
налоговая декларация, то на каких правовых основаниях плательщики
должны уплачивать 5%-й штраф при исправлении ошибок? Поэтому за
несвоевременное представление расчета следует ожидать наложения
административного штрафа в размере 51 грн., а также штрафной
санкции в размере 170 грн. (п.п. 17.1.1 Закона № 2181).
Самостоятельно исправив ошибку и заплатив 5%-й штраф, эмитент, на
наш взгляд, не должен подвергаться штрафу, установленному
п.п. 17.1.9 Закона № 2181.
Кроме того, признание расчета налоговой декларацией косвенно
подтверждает, что налог с доходов физических лиц на начисленные,
но не выплаченные дивиденды, перечисляться в бюджет не должен,
поскольку его сумма не согласована. Согласованной будет лишь сумма
налога, удержанного с фактически выплаченных дивидендов (строка 03
расчета).
Обращаем внимание и на то, что в форме № 1ДФ также должны
найти отражение суммы дивидендов, выплачиваемых физическим лицам.
Предельный срок ее представления за первый квартал 2004 года - не
позднее 10 мая 2004 года.
Дивиденды начислены до 01.01.2004 г., а выплачены после
Несколько слов скажем о "переходящих" дивидендах. Рассмотрим
ситуацию с дивидендами, начисленными до 1 января 2004 года. Что
касается даты начисления дивидендов, то ее нужно брать из решения
(протокола) о выплате дивидендов. Напомним, что принятие такого
решения относится к исключительной компетенции общего собрания
участников ООО (ч. 4 ст. 145 Гражданского кодекса Украины
( 435-15 )) (далее - ГК), общего собрания акционеров АО (п. 2
ст. 159 ГК).
Обратимся к п. 22.6 Заключительных положений Закона № 889,
который гласит, что "доходы, начисленные в пользу плательщиков
налога за налоговые периоды до 1 января 2004 года, облагаются
налогом по правилам, действующим на момент такого начисления,
независимо от сроков их фактической выплаты, но не позднее
1 января 2005 года".
Как видим, дивиденды, начисленные до 1 января 2004 года при их
выплате с 1 января 2004 года до 1 января 2005 года, должны
облагаться налогом по ранее действовавшим правилам. А как мы уже
отмечали, законодательство, действовавшее до 1 января 2004 года,
освобождало от налогообложения дивиденды, полученные физическими
лицами в случае, если эмитентом были уплачены авансовые взносы по
налогу на прибыль.
В то же время нужно постараться выплатить их до 1 января 2005
года. Иначе участники (собственники) "на ровном месте" недополучат
13%, а если дивиденды не будут выплачены до 1 января 2007 года,
то и все 15%.
Пенсионные взносы
В связи с тем, что дивиденды, выплачиваемые физическим лицам,
будут облагаться налогом с доходов физических лиц, возникает
вопрос: нужно ли удерживать взносы в Пенсионный фонд (1 или 2%) у
учредителей, являющихся одновременно работниками
предприятия-эмитента. Объясним, в чем тут дело.
Согласно Закону Украины "Об общеобязательном государственном
пенсионном страховании" от 09.07.2003 г. № 1058-IV ( 1058-15 )
(далее - Закон № 1058) (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 70) общеобязательному государственному пенсионному
страхованию подлежат, в частности, граждане Украины, иностранцы
(если иное не установлено международными договорами, согласие на
обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины)
и лица без гражданства, работающие на предприятиях, в
учреждениях, организациях на условиях трудового договора
(контракта) либо выполняющие работы на указанных предприятиях,
в учреждениях, организациях по договорам гражданско-правового
характера. Кроме того, страховые взносы с таких лиц должны
начисляться на все суммы совокупного облагаемого налогом дохода
(ч. 2 ст. 19 Закона № 1058).
Строго говоря, такая формулировка Закона № 1058 дает основания
считать, что для удержания 1(2)% взносов в Пенсионный фонд
необходимо соблюдение двух условий:
во-первых, физическое лицо находится в трудовых отношениях с
предприятием или выполняет для него работы по договорам
гражданско-правового характера;
во-вторых, выплачиваемые предприятием доходы должны включаться
в состав общего месячного налогооблагаемого дохода.
Понятно, что такой буквальный подход не соответствует смыслу
Закона № 1058. Логика подсказывает, что взносы должны уплачиваться
не со всех налогооблагаемых доходов работника, а лишь с тех
доходов, которые связаны с работой по трудовому договору
(контракту) или с выполнением работ по договорам
гражданско-правового характера.
Не исключено, что по данному вопросу со стороны Пенсионного
фонда наметился определенный прогресс и именно так он будет
впоследствии разъяснять вопросы уплаты взносов. Об этом косвенно
свидетельствует Инструкция о порядке исчисления и уплаты
страхователями и застрахованными лицами взносов на
общеобязательное государственное пенсионное страхование в
Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления
Пенсионного фонда Украины от 19.12.2003 г. № 21-1 ( z0064-04 )
(далее - Инструкция № 21-1) (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2004, № 11).
Согласно п. 4.4. Инструкции № 21-1 взносы в размере 1(2)%
уплачиваются от суммы дохода в виде заработной платы, других
выплат и вознаграждений, начисленных (выплаченных) плательщику
согласно условиям трудового или гражданско-правового договора,
включаемого в состав общего облагаемого налогом дохода. Причем под
гражданско-правовыми договорами, очевидно, следует понимать не все
такие договоры (к которым, в частности, относятся и учредительные
договоры), а лишь договоры, предусматривающие выполнение работ.
Итак, на наш взгляд, несмотря на то что выплачиваемые
дивиденды включаются в состав общего месячного налогооблагаемого
дохода (п. 4.2.12 Закона № 889), пенсионные взносы удерживать с
работников-участников (-акционеров) не нужно, поскольку они
уплачиваются не в связи с исполнением работником трудовой функции,
а также не в связи с выполнением работ на основании
гражданско-правового договора.
Не нужно также начислять пенсионные взносы (32%) на суммы
выплачиваемых дивидендов, поскольку дивиденды не включаются в фонд
оплаты труда, а также они не связаны с выполнением работ (услуг)
по соглашениям гражданско-правового характера.
Говоря о том, что дивиденды не включаются в фонд оплаты труда,
мы исходим, конечно, из положений Инструкции по статистике
заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета
статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5 ( z0114-04 ) (далее -
Инструкция № 5) (см. с. 3). Причем в этой части прослеживается
преемственность с отмененной Инструкцией по статистике заработной
платы, утвержденной приказом Минстата Украины от 11.12.95 г. № 323
( z0465-95 ).
Несмотря на то что Инструкция № 5 формально не должна не
применяться для определения составляющих фонда оплаты труда как
базы (объекта) для начисления взносов в Фонд общеобязательного
государственного социального страхования (п. 1.1), ни у кого все
равно не поднимется рука для целей социального страхования (в том
числе пенсионного) относить дивиденды к фонду оплаты труда.
Причина очевидна - данная выплата осуществляется не на основании
трудового договора и никак не связана о выполнением участником или
акционером работы (трудовой функции).
Налог на прибыль
В отношении налога на прибыль принципиальных изменений не
произошло. Поэтому, не повторяя ранее сказанное нами по этому
поводу, порекомендуем лишь обратиться к статье "Дивиденды-2003"
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 14).
Между тем, укажем на следующий момент. С 1 января 2004 года
действует ставка налога на прибыль в размере 25% (вместо 30%).
Именно по этой ставке сегодня следует начислять и уплачивать
"дивидендные" авансовые взносы. Здесь возникает вопрос: можно ли
применить новую ставку налога, если дивиденды выплачиваются по
итогам прошлого года (прошлых лет)?
Обратимся к первому абзацу п.п. 7.8.2 Закона о налоге на
прибыль. В нем сказано, что эмитент корпоративных прав,
принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам
(собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по
налогу на прибыль в размере ставки, установленной п. 10.1 Закона о
налоге на прибыль, начисленной на сумму дивидендов, подлежащих
выплате, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого
налога.
На первый взгляд, эта норма Закона о налоге на прибыль
увязывает применение ставки (ее размер) скорее с датой принятия
решения о выплате дивидендов, чем с датой их выплаты. Однако такой
вывод представляется нам поспешным (хотя мы не исключаем, что
именно его возьмут на вооружение налоговые органы).
Слова "принимающий решение о выплате дивидендов" вряд ли стоит
увязывать со словами "начисляет... авансовый взнос". Вероятно, они
призваны лишь уточнить субъекта, которым является лицо,
начисляющие и уплачивающие дивиденды (а к таковым относятся далеко
не все плательщики налога на прибыль).
Намного больше аргументов можно привести в пользу иного
подхода, состоящего в необходимости определения ставки налога
(авансового взноса) не на момент начисления дивидендов, а на
момент их выплаты.
Во-первых, в последнем абзаце п.п. 7.8.2 Закона о налоге на
прибыль мы сталкиваемся со следующей нормой:
"При этом, если какой-либо платеж каким-либо лицом называется
дивидендом, то такой платеж облагается налогом при такой
выплате согласно нормам, определенным в первом, втором и
третьем абзацах этого подпункта, независимо от того, является
лицо плательщиком налога на прибыль или нет".
Как видим, последний абзац п.п. 7.8.2 Закона о налоге на
прибыль выглядит более определенно, предписывая облагать дивиденды
при их выплате. Причем он ссылается также и на менее определенный
первый абзац п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль, т. е.
положения первого и последнего абзацев не должны рассматриваться
как противоречащие друг другу или соотносящиеся как общие и
специальные. Последний абзац развивает и уточняет первый.
Во-вторых, на основании пятого абзаца п.п. 7.8.2 Закона о
налоге на прибыль, "если согласно законодательству этот налог
является составной частью единого налога... то лицо - плательщик
такого единого налога... обязано при выплате дивидендов начислять
и уплачивать в бюджет... взнос по правилам, установленным этим
подпунктом для уплаты авансового взноса по налогу на прибыль...".
Таким образом, применительно к юрлицам-"единоналожникам" можно
сделать абсолютно однозначный вывод: авансовый взнос начисляется
при выплате дивидендов, а значит именно на эту дату следует
применять ставку налога на прибыль. Причем аргумент "во-первых" не
дает оснований рассматривать эту норму как специальную и
применяемую исключительно плательщиками единого налога. Наоборот,
она только подтверждает общее правило.
В-третьих, сами налоговики иногда прямо говорили о том, что
"...эмитент корпоративных прав во время выплаты дивидендов
акционерам начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу
на прибыль в размере ставки, установленной п. 10.1 ст. 10 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ), начисленной на сумму дивидендов,
подлежащих выплате..." (см., например, "Вестник налоговой службы
Украины", 2003, № 48, с. 40).
Кстати говоря, законодатель в отношении налога на прибыль
традиционно привязывает правила налогообложения дивидендов к
моменту их выплаты. Вспомним о дивидендах, начисленных, но
невыплаченных до 1 января 2003 года. Несмотря на то что они были
начислены до внесения последних изменений в п. 7.8 Закона о налоге
на прибыль (см. вступивший с силу с 01.01.2003 г. Закон Украины
от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 )) (далее - Закон № 349; см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 8), облагать их нужно было
по новым правилам, действующим с 01.01.2003 г. (по этому поводу
см. также статью "Дивиденды-2003" в газете "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 14).
Итак, сделаем вывод: независимо от даты начисления дивидендов
(принятия соответствующего решения общим собранием участников ООО,
акционеров АО, собственником частного предприятия и т. п.)
облагаться налогом на прибыль они должны по правилам, действующим
на момент выплаты дивидендов. Если дивиденды были выплачены до 1
января 2004 года, то авансовый взнос следовало уплатить по ставке
30%, а если после указанной даты, то по ставке - 25%, независимо
от того, за какой период были начислены дивиденды.
Плательщики, желающие перестраховаться (за исключением
"единоналожников", поскольку для них такая перестраховка явно
лишняя - см. выше аргумент "во-вторых"), могут уплатить в текущем
году авансовый взнос по ставке 30% при выплате дивидендов,
начисленных до 1 января 2004 года. В любом случае уплата этого
взноса не является дополнительным налогом (опять-таки, это не
касается "единоналожников"), а представляет собой лишь
авансирование бюджета по налогу на прибыль. Если предприятие
налогово-прибыльное, то перечисленный взнос не пропадет, а рано
или поздно уменьшит налог на прибыль. Возможно, этот аргумент
станет решающим, а вариант уплаты аванса по ставке 30% - наиболее
оптимальным для тех предприятий, которые не желают подвергать себя
риску в связи с возможным появлением у ГНАУ иной позиции в
отношении ставки налога по "переходным" дивидендам.
Уменьшение начисленного налога на прибыль на сумму авансовых
взносов осуществляется путем заполнения строки 13.7.1 приложения
К6 к декларации по налогу на прибыль. По этой строке в декларации
за I квартал 2004 г. отражается фактически уплаченный авансовый
взнос по налогу на прибыль за отчетный период (с учетом значения
строки 13.7.2 приложения К6 к декларации по налогу на прибыль за
предыдущий период) в рамках значения строки 12 декларации по
налогу на прибыль, уменьшенного на сумму строк с 13.1 по 13.6.
Превышение этой разницы (т. е. разницы между значением строки 12 и
суммы строк с 13.1 по 13.6) "оседает" в строке 13.7.2. Если эта
разница является отрицательной, то по строке 13.7.1 в текущем
периоде вообще ничего не отражается (подробнее см. в газете
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 81 на с. 8).
По строке 20 декларации по налогу на прибыль "Авансовые
взносы, начисленные на сумму дивидендов и приравненных к ним
платежей" отражаются фактически уплаченные авансовые взносы,
поскольку ее заполнение в момент начисления дивидендов приведет к
возникновению липовой недоимки по лицевому счету.
Бухгалтерский учет начисления и выплаты дивидендов
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета дивидендов на числовых
примерах.
Пример 1 (налог с доходов физлиц не удерживается). Общее
собрание участников ООО "Альфа" в декабре 2003 года принимает
решение о выплате дивидендов по результатам работы за 9 месяцев
2003 года двум своим участникам-физлицам в размере 1000 грн.
каждому. Выплата дивидендов, а также авансовых взносов по налогу
на прибыль (2000 грн. х 25%) осуществляется в январе 2004 года.
Начисленная сумма налога на прибыль по итогам первого квартала
2004 года - 5 тыс. грн. (строка 12 декларации по налогу на
прибыль). Значение строки 13.7.1 Приложения 6 к декларации по
налогу на прибыль составляет 0,5 тыс. грн. (т. е. вся сумма
уплаченных авансовых взносов уже в первом квартале 2004 года
уменьшит сумму налога на прибыль).
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| № | Содержание операции | По дебету | По кредиту | Сумма, |
|п/п| | счетов | счетов | грн. |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 1 | Начислены дивиденды | 443 | 671/А | 1000|
| | (принято решение |-----------|------------|--------|
| | собственников о | 443 | 671/Б | 1000|
| | распределении прибыли) | | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 2 | Уплачены авансовые | 641/Аванс | 311 | 500|
| | взносы по налогу на | по прибыли| | |
| | прибыль | | | |
| | (2000 грн. * 25%). | | | |
| | Эта сумма отражается в | | | |
| | строке 20 Декларации по | | | |
| | налогу на прибыль | | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 3 | Выплачены дивиденды | 671/А | 311 | 1000|
| | |-----------|------------|--------|
| | | 671/Б | 311 | 1000|
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 4 | Начислен налог на прибыль| 981 | 641/Налог | 5000|
| | за первый квартал 2004 | | на прибыль | |
| | года | | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 5 | Сумма уплаченного | 641/Налог | 641/Аванс | 500|
| | авансового взноса | на прибыль| по прибыли | |
| | засчитывается в счет | | | |
| | налога на прибыль | | | |
| | (в размере, отраженном | | | |
| | по строке 13.7.1 | | | |
| | Приложения К6 Декларации | | | |
| | по налогу на прибыль за | | | |
| | первый квартал 2004 года)| | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 6 | Уплачен налог на прибыль | 641/Налог | 311 | 2000|
| | | на прибыль| | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| Сумма уплаченного налога на прибыль меньше разницы |
| (5000 грн. - 500 грн.), поскольку начисленный налог на прибыль |
| уменьшают не только авансовые взносы, но и стоимость патентов, |
| порядок отражения которых в примере не приводится |
|----------------------------------------------------------------|
Пример 2 (налог с доходов физлиц удерживается). Общее собрание
участников ООО "Альфа" в январе 2004 года принимает решение о
выплате дивидендов двум своим участникам в размере 1000 грн.
каждому. Участник А является физическим лицом, а участник "Б" -
юридическим лицом. Выплата дивидендов, а также авансовых взносов
по налогу на прибыль осуществляется в январе 2004 года. Остальные
исходные данные соответствуют данным из примера 1.
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| № | Содержание операции | По дебету | По кредиту | Сумма, |
|п/п| | счетов | счетов | грн. |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 1 | Начислены дивиденды | 443 | 671/А | 1000|
| | (принято решение |-----------|------------|--------|
| | собственников о | 443 | 671/Б | 1000|
| | распределении прибыли) | | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 2 | Удержан налог с доходов | 671/А | 641/НСДФЛ | 130|
| | физических лиц | | | |
| | (1000 грн. х 13%) | | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 3 | Уплачены авансовые взносы| 641/Аван- | 311 | 500|
| | по налогу на прибыль | совый | | |
| | (2000 грн. х 25%) | взнос по | | |
| | | прибыли | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 4 | Перечислен в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 130|
| | налог с доходов | | | |
| | физических лиц | | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 5 | Выплачены дивиденды | 671/А | 311 | 870|
| | (1000 грн. отражается |-----------|------------|--------|
| | по строке 1 Налогового | 671/Б | 311 | 1000|
| | расчета резидента, | | | |
| | выплачивающего дивиденды | | | |
| | плательщикам налога с | | | |
| | доходов физических лиц) | | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| Записи, связанные с начислением и уплатой налога на прибыль, |
| см. в строках 4, 5 и 6 предыдущей таблицы |
|----------------------------------------------------------------|
Пример 3 (дивиденды у их получателя). В данном примере отразим
порядок учета дивидендов, полученных участником ООО - предприятием
Б.
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| № | Содержание операции | По дебету | По кредиту | Сумма, |
|п/п| | счетов | счетов | грн. |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 1 | Начислены дивиденды, | 373 | 731 | 1000|
| | подлежащие получению | | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
| 2 | Получены дивиденды на | 311 | 373 | 1000|
| | текущий счет | | | |
|---|--------------------------|-----------|------------|--------|
Полученные дивиденды не включаются в состав валовых доходов
получателя плательщика налога на прибыль (п.п. 7.8.6 Закона о
налоге на прибыль). Считаем также, что с дивидендов не следует
уплачивать единый налог, поскольку они не являются выручкой от
продажи продукции (товаров, работ, услуг). Налоговым органам
достаточно непросто будет доказать, что полученные дивиденды
должны облагаться единым налогом. Дело в том, что согласно п. 5
Порядка ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого
предпринимательства - юридического лица, применяющего упрощенную
систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденного
приказом ГНАУ от 13.10.98г. № 477 ( z0689-98 ) (в редакции приказа
ГНАУ от 12.10.99 г. № 554 ( z0713-99 )), дивиденды, обложенные у
эмитента (источника выплаты) согласно Закону о налоге на прибыль,
не включаются даже в графу 5 "Внереализационные доходы и выручка
от прочей реализации".
Что касается эмитентов корпоративных прав - плательщиков
единого налога, то в бухгалтерском учете начисленные "авансовые
взносы по налогу на прибыль" (мы берем это выражение в кавычки,
поскольку соответствующие взносы для "единоналожников" авансовыми,
по сути, не являются, а представляют собой дополнительный налог,
поскольку они не уменьшают суммы подлежащего уплате единого
налога) следует включать в состав расходов следующими записями:
Дт 92 (84) - Кт 641; Дт 641 - Кт 311.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 13(675), стр. 33
[12.02.2004]
Дмитрий Винокуров
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------