Особый доход
------------------------------------------------------------------
В Отчете о финансовых результатах предприятий стала появляться
вписываемая строка, которой был присвоен номер 185. Все чаще в
редакцию поступают вопросы, имеющие отношение к бухгалтерскому
учету отсроченных налогов на прибыль.
К тем видам доходов, которые классифицированы положениями
П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) "Доход" и уточнены положениями П(С)БУ 3
( z0397-99 ) "Отчет о финансовых результатах", бухгалтеры привыкли
с тех самых пор, как стали заниматься ведением бухгалтерского
учета. Когда же появилось П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) "Налог на
прибыль", то почти шоковое состояние вызывали нормы п. 18 данного
Положения. Согласно этим нормам доход по налогу на прибыль
подлежит отражению во вписываемой строке "Доход по налогу на
прибыль от обычной деятельности", которой в соответствии с
правилами нумерации строк в Отчете о финансовых результатах
(форма № 2) был присвоен номер 185. С таким видом дохода
бухгалтеры на тот момент еще не сталкивались, и более того, само
осознание того, что по налогу на прибыль может возникать доход,
могло подкосить даже самого стойкого из них.
Пошло всего лишь несколько лет, и... В связи с составлением
годовой финансовой отчетности за 2003 год в редакцию нашей газеты
последовал целый ряд обращений наших читателей на тему отражения
налога на прибыль в форме № 2, и что примечательно, значительная
часть таких обращений так или иначе была связана со стр. 185 формы
№ 2.
Оставаться в стороне от проблем предприятий не в наших
правилах, поэтому были выбраны две наиболее характерные ситуации,
связанные с отражением налога на прибыль в форме № 2.
Расчеты, которые будут сопровождать рассматриваемые ниже
ситуации, опираются на уже опубликованные статьи по теме
бухгалтерского учета в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 9, № 11 {1}. Поэтому для понимания таких расчетов необходимо
предварительно ознакомиться с упомянутыми статьями.
Ситуация первая - стандартная
Представим себе предприятие, которое по итогам работы за 2003
год имеет следующие показатели:
- сумма налогового обязательства по налогу на прибыль
(согласно терминологии П(С)БУ 17 - текущий налог на прибыль)
составила 30000 грн. (в строке 14 декларации по налогу на прибыль
предприятия за 2003 год указано значение 30,0);
- значение показателя стр. 175 "Финансовые результаты от
обычной деятельности до налогообложения: убыток" составляет
70000 грн.
Расчет временных разниц и соответствующих отсроченных налогов
приведен в сводной таблице 1 {2} (все показатели приведены в
грн.).
Таблица 1
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| № | Показатель | Балансовая | Налоговая | Временные |
|п/п| | стоимость | база (НБ) | разницы |
| | | (УБ) | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 1 | Основные средства | 700000 | 780000 | (80000) |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 2 | Авансы выданные | - | - | - |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 3 | Расходы будущих | 1000 | 0 | 1000 |
| | периодов | | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| | Всего: Актив | 701000 | 780000 | (79000) |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 4 | Резерв сомнительных | 24000 | 0 | (24000) |
| | долгов | | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 5 | Авансы полученные | 50000 | 0 | (50000) |
| | (без НДС) | | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| | Всего: Пассив | 74000 | 0 | (74000) |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| | Всего: Временные | | (153000) |
| | разницы | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 6 | ОНО | - | |
|---|-----------------------|------------| |
| 7 | ОНА (153000 x 0,3) | 45900 | |
|---|-----------------------|------------| |
| | Всего: Отсроченные | 45900 (ОНА)| |
| | налоги (свернуто) | | |
|---|-----------------------|------------|-----------------------|
Теперь все готово к тому, чтобы рассчитать сумму налога на
прибыль, которая отражается в форме № 2. Напомним, что сумма
такого налога, которая согласно терминологии П(С)БУ 17 названа
расходами (доходом) по налогу на прибыль, определяется по формуле:
Расходы (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог + ОНО (-ОНА).
Таким образом, сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль
для рассматриваемой ситуации составит: 30000 грн. - 45900 грн. =
-15900 грн. Такое отрицательное значение согласно методологии
П(С)БУ 17 признается доходом по налогу на прибыль и отражается во
вписываемой стр. 185 "Доход по налогу на прибыль от обычной
деятельности".
После расчета суммы дохода по налогу на прибыль отражение
такой суммы в бухгалтерском учете производится так, как показано в
табл. 2.
Таблица 2
|---|---------------------------------|-----------------|--------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция | Сумма |
|п/п| | счетов | (грн.) |
| | |-------|---------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|---------------------------------|-------|---------|--------|
| 1 | Отражение текущего налога на | 981 | 641 | 30000|
| | прибыль | | | |
|---|---------------------------------|-------|---------|--------|
| 2 | Отражение ОНА | 17 | 981 | 45900|
|---|---------------------------------|-------|---------|--------|
После того, как произведены записи, показанные в таблице 2,
субсч. 981 имеет кредитовое сальдо в сумме 15900 грн., которое
затем списывается записью Дт 981 - Кт 791 на сумму 15900 грн., что
приводит к увеличению финансовых результатов предприятия. При
условии, что никаких чрезвычайных событий нет, такое увеличение
финансовых результатов в рассматриваемой ситуации приведет к
уменьшению убытков, отраженных в стр. 175, и в форме № 2 такое
положение дел будет показано, как в табл. 3 (для простоты
показатели приведены в грн.):
Таблица 3
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Статья | Код | За |
| | строки | отчетный |
| | | период |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| 1 | 2 | 3 |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| ... | ... | ... |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Финансовые результаты от обычной | | |
| деятельности до налогообложения: | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| прибыль | 170 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| убыток | 175 | (70000) |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Налог на прибыль от обычной деятельности | 180 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Доход по налогу на прибыль от обычной | 185 | 15900 |
| деятельности | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Финансовые результаты от обычной | | |
| деятельности: | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| прибыль | 190 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| убыток | 195 | (54100) |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| ... | ... | ... |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Чистая: | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| прибыль | 220 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| убыток | 225 | (54100) |
|--------------------------------------------|--------|----------|
По итогам расчета расходов (дохода) налога на прибыль у
предприятия в стр. 060 "Отсроченные налоговые активы" появится
показатель, равный сумме 45900 грн., что можно рассматривать как
увеличение актива. Такое увеличение актива служит еще одним
подтверждением того, что в рассматриваемой ситуации возникает
доход по налогу на прибыль (см. п. 5 П(С)БУ 3).
Ситуация вторая - проблемная
Ситуация, которая будет рассматриваться ниже, сходна с первой
тем, что по итогам расчета суммы налога на прибыль для формы № 2
также возникает доход по налогу на прибыль. Однако в этой ситуации
появляется проблема, которая касается не только бухгалтерской
методологии. Итак, обо всем по порядку.
Предположим, что есть конкретное предприятие, на примере
которого ведется изложение и которое имеет большую дебиторскую
задолженность. Значительная часть такой дебиторской задолженности
вряд ли будет погашена и в связи с ней согласно нормам п.п. 11.3.5
Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О
налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге на
прибыль) валовой доход будет увеличен только по моменту оплаты
услуг. Вопросы, связанные с резервом сомнительных долгов, в
этой статье рассматриваться не будут, хотя грамотное создание
такого резерва также могло поправить рассматриваемую ситуацию.
Допустим, что по итогам работы за 2003 год рассматриваемое
предприятие имеет следующие показатели:
- объект налогообложения (согласно терминологии П(С)БУ 17 -
налоговая прибыль (убыток), определенная согласно налоговому
законодательству объектом налогообложения) составила отрицательную
величину в сумме 80000 грн. (в строке 08 декларации по налогу на
прибыль предприятия за 2003 год указано значение -80,0);
- значение показателя стр. 175 "Финансовые результаты от
обычной деятельности до налогообложения: убыток" составляет
11000 грн.
Сводная таблица отсроченных налогов для рассматриваемой
ситуации приведена в табл. 4.
Таблица 4
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| № | Показатель | Балансовая | Налоговая | Временные |
|п/п| | стоимость | база (НБ) | разницы |
| | | (УБ) | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 1 | Основные средства | 300000 | 420000 | (120000) |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 2 | Дебиторская | 125000 | - | 125000 |
| | задолженность {3} | | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 3 | Авансы выданные | 35000 | - | 35000 |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| | Всего: Актив | 460000 | 420000 | 40000 |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 4 | Авансы полученные | 10000 | 0 | (10000) |
| | (без НДС) | | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| | Всего: Пассив | 10000 | 0 | (10000) |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| | Всего: Временные | | 30000 |
| | разницы | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 5 | ОНО (30000 x 0,3) | 9000 | |
|---|-----------------------|------------| |
| 7 | ОНА | - | |
|---|-----------------------|------------| |
| | Всего: Отсроченные | 9000 (ОНО) | |
| | налоги (свернуто) | | |
|---|-----------------------|------------|-----------------------|
Для того чтобы рассчитать одну из составляющих расходов
(дохода) по налогу на прибыль, которая имеет отношение к текущему
налогу на прибыль, необходимо воспользоваться нормами п. 6 П(С)БУ
17, согласно которым сумма уменьшения налога на прибыль,
определяемая из суммы налогового убытка текущего или предыдущего
периода, признается отсроченным налоговым активом. Следовательно,
в рассматриваемой ситуации необходимо признать ОНА в сумме 24000
грн. (80000 грн. х 0,3).
Таким образом, сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль
составила: - 24000 грн. + 9000 грн. = -15000 грн., и этот
показатель классифицируется как доход по налогу на прибыль от
обычной деятельности.
Формально в рассматриваемой ситуации записи по налогу на
прибыль в бухгалтерском учете необходимо отразить следующим
образом (табл. 5):
Таблица 5
|---|---------------------------------|-----------------|--------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция | Сумма |
|п/п| | счетов | грн. |
| | |-------|---------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|---------------------------------|-------|---------|--------|
| 1 | Признание ОНА | 17 | 981 | 24000|
|---|---------------------------------|-------|---------|--------|
| 2 | Отражение ОНО | 981 | 54 | 9000|
|---|---------------------------------|-------|---------|--------|
| 3 | Сворачивание отсроченных налогов| 54 | 17 | 9000|
|---|---------------------------------|-------|---------|--------|
В результате произведенных расчетов и отражении рассчитанных
показателей в форме № 2 возникает парадоксальная ситуация
(табл. 6):
Таблица 6
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Статья | Код | За |
| | строки | отчетный |
| | | период |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| 1 | 2 | 3 |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| ... | ... | ... |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Финансовые результаты от обычной | | |
| деятельности до налогообложения: | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| прибыль | 170 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| убыток | 175 | (110000) |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Налог на прибыль от обычной деятельности | 180 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Доход по налогу на прибыль от обычной | 185 | 15000 |
| деятельности | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Финансовые результаты от обычной | | |
| деятельности: | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| прибыль | 190 | 4000 |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| убыток | 195 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| ... | ... | ... |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Чистая: | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| прибыль | 220 | 4000 |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| убыток | 225 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
Парадоксальность ситуации заключается в том, что при
отрицательных объекте налогообложения и финансовых результатах
предприятия, форма № 2 демонстрирует наличие у предприятия чистой
прибыли! То есть право на уменьшение налога на прибыль, которое
дает сумма дохода по налогу на прибыль, возникающего вследствие
наличия ОНА, в некоторых случаях может приводить к парадоксальным
результатам. И все бы ничего (все-таки формально все правила
бухгалтерского учета соблюдены), однако как дамоклов меч над
предприятием может нависнуть угроза уплаты дивидендов. Опытный
бухгалтер сразу заметит: "Постойте, платить дивиденды из воздуха?
Ну, это уже слишком". И будет прав. Что же делать в такой
ситуации? Как, соблюдая законодательство, избежать абсурда?
Необходимо заметить, что рассматриваемая ситуация имеет свою
подоплеку и не является случайной. Следовательно, предприятию
необходимо использовать нормы последнего абзаца п. 8 П(С)БУ 17,
согласно которым, если налоговые убытки перенесены на будущие
периоды, то ОНА признается в случае обоснованного ожидания, что в
будущем будет получена прибыль, достаточная для возмещения этих
убытков. Таким образом, рассматриваемое предприятие имеет все
основания не признавать ОНА в сумме 24000 грн., что приведет к
тому, что форма № 2 примет следующий вид (табл. 7):
Таблица 7
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Статья | Код | За |
| | строки | отчетный |
| | | период |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| 1 | 2 | 3 |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| ... | ... | ... |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Финансовые результаты от обычной | | |
| деятельности до налогообложения: | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| прибыль | 170 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| убыток | 175 | (110000) |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Налог на прибыль от обычной деятельности | 180 | (9000) |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Финансовые результаты от обычной | | |
| деятельности: | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| прибыль | 190 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| убыток | 195 | (20000) |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| ... | ... | ... |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| Чистая: | | |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| прибыль | 220 | - |
|--------------------------------------------|--------|----------|
| убыток | 225 | (20000) |
|--------------------------------------------|--------|----------|
Как видите, знание нормы П(С)БУ 17 позволяет избежать абсурда,
даже, казалось бы, в самых парадоксальных ситуациях.
В результате выполнения указанных действий в бухгалтерском
учете предприятия, вместо записей согласно таблице 5, необходимо
будет сделать только одну запись: Дт 981 - Кт 54 на сумму ОНО
9000 грн.
В заключение отметим, что набор типовых случаев применения
норм П(С)БУ 17 - с тех пор, как на страницах нашей газеты был
предложен первый (базовый) набор - растет и пополняется. Как
известно, "время" учета отсроченных налогов приходит только раз в
году, поэтому, как только подойдет очередь, вся самая актуальная и
полезная информация по данной теме будет опубликована на страницах
нашей газеты.
{1} В отношении статьи, опубликованной в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", № 11, необходимо сделать замечание: для
расчета временных разниц по резерву сомнительных долгов
необходимо использовать формулы, которые приведены для
пассивов, а не для активов. В этом случае будут получены
правильные знаки временных разниц (отсроченных налогов).
{2} Обозначения: УБ - учетная база, НБ - налоговая база, ОНО -
отсроченное налоговое обязательство, ОНА - отсроченный
налоговый актив.
{3} Временная разница по такой дебиторской задолженности возникает
вследствие того, что в бухгалтерском учете доход в связи с
такой дебиторской задолженностью уже признан, а в налоговом
учете на основании норм п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль
соответствующий валовой доход будет признан только по оплате
услуг.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 13(675), стр. 44
[12.02.2004]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------