У 1995 році Головна державна податкова інспекція України своїм листом № 14-119-60/14-645 від 15 грудня 1995 року "Про оподаткування доходів приватних нотаріусів" "податковий статус" нотаріуса визначила згідно з розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян". У цьому контексті витрати нотаріусів зараховували до валових і доходом вважався сукупний чистий дохід, тобто — різниця між валовим доходом і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Декларацію нотаріуси подавали 1 раз у квартал, сплачуючи при цьому авансові платежі. Нотаріус відраховував збір на обов'язкове державне пенсійне страхування, щоквартально — 32 відсотки з чистого доходу і так само регулярно звітував у Пенсійний фонд. Фактичні відрахування у Пенсійний фонд також зараховувалися до витрат.
Крім цього, ДПА України 05.12.2001 р. вих. № 5808/01 на запит нотаріусів роз'яснила, що "підприємства, установи, організації всіх форм власності та фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності за місцем виплати доходів громадянам, оподаткування яких здійснюється згідно із IV розділом Декрету, з метою уникнення подвійного оподаткування, не утримують прибутковий податок у разі, якщо такі громадяни підтверджують відповідним документом те, що вони належать до осіб, зазначених у IV розділі Декрету. Для нотаріусів таким документом може бути реєстраційне посвідчення, видане відповідним управлінням юстиції на заняття приватною нотаріальною діяльністю".
Загальна концепція системи оподаткування, в т. ч. і в європейських країнах, поділяє фізичних осіб на тих, які отримують доходи за основним місцем роботи, і тих, які є самозай-нятими особами.
У Законі України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі — Закон) законодавець також чітко дотримався загальноєвропейського принципу оподаткування фізичних осіб, а саме—за основним місцем роботи, і — як само-зайнятих осіб.
До самозайнятих осіб законодавець зарахував суб'єктів підприємницької діяльності і осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність, у т. ч. і нотаріусів. Що ж об'єднує самозайнятих осіб? Передусім — це обов'язкова державна реєстрація діяльності (для приватних нотаріусів — спеціальний допуск до професії, державна реєстрація нотаріальної діяльності); це вільний вибір діяльності; залучення на добровільній основі до цієї діяльності майна та своїх коштів (для нотаріусів встановлені певні вимоги з боку держави щодо організації робочого місця); вільне наймання працівників; встановлення цін за домовленістю; вільне розпорядження прибутком, що залишається після сплати податків; визначення самозайнятих осіб податковими агентами, з чого випливають додаткові відповідальність і витрати, врешті-решт — це господарська діяльність з організації і здійснення професії.
Яка ж різниця між особами, котрі займаються підприємницькою діяльністю і нотаріусами, які зараховані до осіб, котрі займаються незалежною професійною практикою. Це — лише різна "господарська" мета: якщо перші будують свою діяльність заради отримання доходів (прибутків), то нотаріуси в організації своєї діяльності такої цій не мають. Зате і підприємці, і нотаріуси працюють на свій страх і ризик. Отже, виходячи з цього, неможливо погодитися з висловлюваннями окремих працівників податкових органів, що оподаткування нотаріусів відбувається за аналогією з фізичними особами, які "отримують доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачеш) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору" (п.п. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закону), адже нотаріус зобов'язаний відповідно до Закону України "Про нотаріат" здійснювати і організовувати господарську діяльність із забезпечення громадян нотаріальним процесом і його ніяк не можливо прирівняти до громадян, які, наприклад, здають в оренду або найм своє майно, чи автор книги (літератор) отримує гонорар, чи артист — гонорар за концерт. Я думаю, тут коментар не потрібний.
Представники податкових органів наголошують, що нотаріус відповідно до ст. З Закону "Про нотаріат" не має права займатися пщпри-ємницькою діяльністю. І це дійсно так, тож нотаріуси не мають права займатися ніякою іншою підприємницькою і посередницькою діяльністю, а також виконувати іншу оплачувану роботу, крім викладацької і наукової у вільний від роботи час. Тобто законодавець визначає для нотаріуса конкретний вид діяльності — це організація нотаріального процесу; і, в свою чергу, конкретно визначає права, обов'язки, завдання, вимоги щодо офісу, осіб, які працюють в нотаріальному бюро чи конторі, тобто чітко встановлює принципи організації і роботи приватного нотаріуса. Звідси зрозуміло, що нотаріус не зможе організувати свою діяльність без господарської діяльності, тобто без будь-якої дії нотаря щодо цієї організації.
Микола Азаров наголошував, що Закон "Про податок з доходів фізичних осіб" зменшить податковий тиск на громадян суб'єктів підприємницької діяльності (далі — СПД). За формою самого податку — це справді так замість максимальних 40 відсотків СПД сплачують 13. Але, по суті, цей податок, зокрема, щодо нотаріусів, породжує нові проблеми. Податківці намагаються знову зарахувати нотаріусів до фізичних осіб з "невизначеним статусом" оподаткування. Насамперед, вони заперечують, що нотаріуси можуть зараховувати витрати до валових витрат. А, по-друге, клієнтів нотаря вони розділяють на фізичних осіб і підприємців, в т. ч. — юридичних осіб, які згідно з Законом визначені податковими агентами.
Внаслідок такої класифікації за фізичних осіб, які звертаються до нотаріуса і є так званим "джерелом виплати" доходу нотаріуса, податок з доходу сплачує сам нотаріус. Тому що така особа, згідно з п.п. 8.2.2 п. 8.2 не є податковим агентом. Відповідно до п.п. 8.2.1 п. 8.2 платник податку (нотаріус), що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, зобов'язаний включити їх до складу загальноріч-ного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку.
Якщо ж джерелом виплати доходу нотаріуса є юридична особа або суб'єкт підприємницької діяльності без створення юридичної особи, податківці вказують, що необхідно застосовувати п.п. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закону, а саме: до складу місячного оподатковуваного доходу включити доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору. У цьому випадку, коли вони вчиняють нотаріальну дію у нотаріуса, говорять податківці, то юридичні особи, суб'єкти підприємницької діяльності — податкові агенти зобов'язані сплатити 13 відсотків податку з плати, виплаченої нотаріусу.
Що ж виходить? Юридичні особи виплачують (як джерело виплати) нотаріусу певні кошти відповідно, до умов цивільно-правового договору? З цим дозволю собі не погодитися. Адже нотаріус вчиняє нотаріальні дії відповідно до Закону, а не до договору, і по-друге, в Законі чітко зазначені підстави, коли нотаріус може відмовити у вчиненні нотаріальної дії, але громадянин чи юридична особа має право звернутися до суду і зобов'язати нотаріуса вчинити такі дії. Цивільні права та обов'язки між нотаріусом і особою, котра звертається до нотаріуса, виникають із дій, що передбачені Законом України "Про нотаріат", а не з умов цивільно-правового договору. Такий підхід до тлумачення податківцями норм вищевказаного Закону знову приведе до подвійного оподаткування доходу (прибутку) нотаріуса.
Наприклад, суб'єкт підприємницької діяльності — фізична особа звернувся до нотаріуса, щоб засвідчити копії документів. Нотаріус реєструє його у журналі реєстрації нотаріальних дій як фізичну особу, оскільки нотаріусу невідомо, що ця особа є суб'єктом підприємницької діяльності, і видає йому довідку про оплату певної суми грошей за вчинення нотаріальної дії як фізичній особі. При цьому нотаріус не робить в себе відмітку, що суб'єкт підприємницької діяльності сплатив за нотаріуса з цієї суми грошей податок з доходу і включає цю суму до свого оподаткування, а суб'єкт підприємницької діяльності, в свою чергу, на думку податківців, мав би сплатити як податковий агент податок з цієї суми 13 відсотків. Виходить, така сума буде оподатковуватись двічі' нотаріусом і суб'єктом підприємницької діяльності
Через таке розмежування клієнтури нотаріус зобов'язаний вести подвійну бухгалтерію, тобто за одні дії він мусить сам сплачувати податок, а за інші це робитимуть юридичні особи і суб'єкти підприємницької діяльності. За логікою, в кінці року нотаріус, відповідно, подаватиме і дві декларації: до однієї включатиме доходи, за які вже сплачено податок, а до іншої — за які треба сплатити податок?! Це — повний абсурд. Адже законодавець в ст. 4 Закону чітко зазначає, що ні до складу загального місячного, ні до складу річного оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, дохід (прибуток), одержаний са-мозайнятою особою від здійснення нею підприємницької або незалежної професійної діяльності, якщо така особа обрала спеціальну (спрощену) систему оподаткування такого доходу (прибутку) відповідно до Закону (п.п. 4.3.25 ст. 4 Закону).
Та й Інструкція про оподаткування доходів фізичної особи від зайняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГДШ України від 21.04.1993 р. № 12 та зареєстрована у Міністерстві юстиції 09.06.1993 р. із змінами та доповненнями від 16.07.2003 р. № 352 разом з додатками, зараховує нотаріусів по суті оподаткування до суб'єктів підприємницької діяльності (див. зразок Декларації — додаток до цієї Інструкції).
Крім цього, законодавець чітко визначає, що нотаріуси вправі також обрати спрощену систему оподаткування і, більше того, законодавець у п.п. 4.3.25 ст. 4 Закону підтвердив рівність оподаткування самозайнятих осіб, їхній однаковий статус! Вважаю, що це мало б відзначити і врегулювати Міністерство юстиції, яке реєструвало зміни до вищезазначеної Інструкції. Це було б найпростішим розв'язанням проблеми, а нотаріуси відчули б, що у них є інстанція, яка не тільки к "породила", але й дбає про розвиток інституту приватного нотаріату.
Нотаріус у питаннях оподаткування знову опинився в центрі суперечок і двозначних тлумачень. Чому з цього приводу мовчить Міністерство юстиції? Якщо зараз немає кому стати на захист нотаріусів, тоді нотаріуси самі повинні об'єднатися та боронити свої професійні права. Ми маємо, нарешті, продемонструвати, що нотаріат — це сила і правовий інститут, який вкрай необхідний державі.
Приватний нотаріус сформував новий образ нотаря, забезпечив себе робочим місцем, матеріально-технічним "обладунками"; цілковито взяв на себе здійснення високоякісного нотаріального обслуговування і повну відповідальність за можливу шкоду громадянам. А держава, виходить, вирішила зрівняти доходи приватного нотаріуса і державного, збалансувавши прибуток приватного і заробітну плату державного.
Схоже, що Міністерству юстиції до цих проблем немає ніякого діла. На перший план воно ставить отримання коштів від продажу бланків і закріплення цих нециві-лізованих квазіпаперів у новому Законі "Про нотаріат".
Щоб захистити себе від подвійного оподаткування, вважаю, що нотаріусам варто на вибір:
1. Подавати декларацію про доходи відповідно до зразка, вміщеного в Інструкції, щоквартально, з виплатою авансових платежів;
Аргументом на користь такого рішення також є ст. 19 Закону України "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування". Вона передбачає, що страхові внески нараховуються для осіб, які зазначені у п. 5 ст. 14 (а сюди зараховані і особи, що займаються підприємницькою діяльністю, і особи, що забезпечують себе роботою самостійно), — на суми доходу (прибутку), отриманого від відповідної діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб.
Базовим звітним періодом для страхувальників, зазначених у п. 5 ст. 14 цього Закону, є квартал. Це ще раз підтверджує, що нотаріуси повинні обрати для себе єдино правильний шлях оподаткування, а саме — як суб'єкта підприємницької діяльності без створення юридичної особи і подавати декларацію в податкові органи один раз на квартал.
2. Звернутися до податкових органів (на бажання нотаріуса) з проханням обрати спеціальну (спрощену) систему оподаткування — на реалізацію п.п. 4.3.25 ст. 4 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб". Адже у цьому підпункті йдеться про спеціальну (спрощену) систему оподаткування з посиланням не на Указ Президента, а на закон. А відповідно до Закону спеціальну (спрощену) систему оподаткування поширено на самозайняту особу. Тому в цьому випадку слід застосовувати норми цього Закону, посилаючись на п. 22.2 ст. 22 цього правового акта: "У разі, якщо норми інших Законів чи інших законодавчих актів, що містять правила оподаткування доходів (прибутків) фізичних осіб, суперечать нормам цього Закону, пріоритет мають норми цього Закону".
Отже, підсумовуючи сказане, оподаткування доходів приватного нотаріуса, у тому числі і податковий облік цих доходів, зміст декларації, здійснюються все-таки на засадах і принципах оподаткування суб'єкта підприємницької діяльності.
Нотаріуси вірять в те, що, врешті-решт, статус нотаря буде з розумінням сприйнятий в Україні і оподаткування нотаріусів буде здійснюватися відповідно до їх місця і ролі в суспільних відносинах, ведення господарської діяльності і тих обов'язків, які покладаються на нотаріуса державою.