У зв'язку з прийняттям Закону № 889-ІV до редакції надходять багато запитань щодо порядку видачі коштів на відрядження та під звіт, термінів звітування, порядку нарахування та перерахування штрафів за несвоєчасно повернуті кошти. Розглянемо найактуальніші з них.
Для правильного розуміння наведених у запитанні нормативно-правових актів слід відрізняти терміни, на які підзвітним особам видаються готівкові кошти для закупівлі сільгосппродукції, від термінів звітування за одержаними під звіт готівковими коштами на зазначені цілі.
Законом № 889-ІV обумовлено терміни звітування за отриманими на відрядження або під звіт коштами. Відповідно до пп. 9.10.2 п. 9.10 ст. 9 Закону № 889-ІV Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, надається за формою, встановленою центральним податковим органом, до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому завершується відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії.
Слід враховувати, що з метою уникнення суперечностей між чинними законодавчими актами, усунення прогалин та неузгодженостей п. 22.2 ст. 22 Закону № 889-ІV встановлено, що у разі якщо норми інших законів чи інших законодавчих актів, які містять правила оподаткування доходів (прибутків) фізичних осіб, суперечать нормам зазначеного Закону, то пріоритет мають норми цього Закону. Одночасно згідно з пп. 22.12.2 п. 22.12 ст. 22 Закону № 889-ІV Нацбанк України має привести свої нормативні акти у відповідність із цим Законом. На виконання зазначеного підпункту Закону № 889-ІV постановою № 62 внесено зміни до Положення про ведення касових операцій у національній валюті
в Україні, згідно з яким видача готівкових коштів під звіт з каси підприємства на закупівлю сільськогосподарської продукції, продуктів ЇЇ переробки та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на термін не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, включаючи день їх отримання (п. 2.1 5 постанови № 72). Цим же пунктом визначено, що звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до чинного законодавства.
Отже, термін, на який підзвітним особам видаються готівкові кошти для закупівлі сільгосппродукції, продуктів ЇЇ переробки і заготівлі вторинної сировини (крім металобрухту), залишено без змін (не більше 10 робочих днів від дня видачі, включаючи день отримання готівкових коштів під звіт). Проте терміни звітування за одержаними під звіт готівковими коштами на зазначені цілі повинні відповідати термінам, встановленим Законом № 889-ІV.
Відповідно до пп. 4.3.2 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, з урахуванням норм п. 9.10 ст. 9 цього Закону, не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку і не відображається в його річній податковій декларації.
Згідно з пп. 4.2.1 5 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством терміни, розмір якої розраховується відповідно до п. 9.10 ст. 9 цього Закону, є об'єктом оподаткування і включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку.
Сума витрат платника податку на відрядження, що не включається до загального оподатковуваного доходу, тобто не підлягає обкладанню податком з доходів фізичних осіб, розраховується згідно з пп 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР постановою № 663. Інструкцією № 59 та іншими нормативними документами з цих питань.
У зв'язку з прийняттям Закону № 889-IV Нацбанк України привів у відповідність із зазначеним Законом деякі свої нормативно-правові акти, що регулюють готівковий обіг Так, постановою № 62 внесено зміни до Положення про ведення касових операцій у національній валюті України (постанова № 72). Внаслідок приведення нормативно-правових актів у відповідність із Законом № 889-ІV з'явилась вимога, що звітування за одержані під звіт готівкові кошти має відбуватися відповідно до чинного законодавства.
Згідно з п. 2.1 5 постанови № 72 про ведення касових операцій у національній валюті в Україні видача готівкових коштів під звіт на відрядження здійснюється відповідно до чинних нормативно-правових актів України. Видача готівкових коштів під звіт провадиться з кас підприємств за умови звітування у встановленому порядку відповідної особи за раніше виданими під звіт сумами. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до чинного законодавства. У разі придбання працівником підприємства за власні готівкові кошти товарів (продукції, послуг) або використання цих коштів у відрядженні для потреб підприємства він звітує за витрачені кошти згідно з чинним законодавством.
Підпунктом 9.10.2 п. 9.10 ст. 9 Закону № 889-ІV запроваджено єдині терміни звітування. Закон вимагає, щоб Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (затверджено наказом № 440), було надано до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку:
(а) завершує таке відрядження;
(б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт. За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку у касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх надала, до або під час подання зазначеного Звіту.
Згідно зі ст. 4 Закону № 889-І\/ сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт (не підтверджених (не оформлених) документально, тобто документами, що засвідчують вартість цих витрат (пп. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР)) та не повернутих у встановлені законодавством терміни, розмір якої розраховується з урахуванням положень п. 9.10 ст. 9 цього Закону, є об'єктом оподаткування, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу такого платника податку і оподатковується податковим агентом у порядку, визначеному пп. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закону № 889-ІV
Таким чином, у разі непідтвердження документально та неповернення у встановлені законодавством терміни отриманих під звіт коштів слід визнати факт втрати та визначити суму надміру витрачених коштів. Законом не обумовлено випадків, за яких не виникатимуть податкові зобов'язання у підзвітної особи.
Згідно з Законом № 889-ІV (пп. 9.10.2 п. 9.10 ст. 9) Звіт про використання коштів, отриманих на відрядження або під звіт, подається особі, яка надала такі кошти, до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку завершує відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт.
Отже, якщо підзвітна особа (у даному запитанні — керівник підприємства) не підтверджує документально та не повертає у встановлені законодавством терміни отримані під звіт кошти, то відповідно до підпунктів 9.10.1 та 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закону № 889-ІV є законодавчі підстави щодо накладання на керівника штрафу як (і) за фактом порушення граничного терміну повернення надміру витрачених коштів, так і (іі) за фактом неповернення суми надміру витрачених коштів. Базою для нарахування цього штрафу у обох випадках буде наявна сума надміру витрачених коштів.
Відповідно до ст. 121 КЗпП працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв'язку з службовими відрядженнями. Згідно зі ст. 13 зазначеного Кодексу в колективному договорі встановлюються взаємні зобов'язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема встановлення гарантій, компенсацій, пільг.
Сума витрат платника податку на відрядження, що не включається до загального оподатковуваного доходу, тобто не підлягає обкладанню податком з доходів фізичних осіб, розраховується згідно з постановою № 663, Інструкцією № 59 та іншими нормативними документами з цих питань.
На підставі колективного договору або наказу працедавцем можуть бути встановлені норми добових витрат, які перевищують норми, встановлені Кабінетом Міністрів України (п. 111 постанови № 663). Проте суми добових витрат можуть бути віднесені до складу валових витрат підприємства лише в межах встановлених граничних норм.
Компенсаційні виплати (відшкодування), що здійснюються працедавцем, зокрема виплати відповідно до встановлених законодавством гарантій і компенсацій при службових відрядженнях, включаючи працівників, які направляються для підвищення кваліфікації, не є «доходом» і «додатковим благом» таких працівників у розумінні Закону № 889-ІV. Крім цього, відповідно до пп. 4.3.2 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-І\/ сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, з урахуванням норм п. 9.10 ст. 9 цього Закону, не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку.
Згідно з пп. 1.1 Закону № 889-І\/ термін «додаткові блага» визначається як кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням або компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (далі — інші виплати і винагороди). Під терміном «заробітна плата» розуміються також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами за трудовим наймом згідно із законом.
Штраф, що стягуватиметься з початку 2005 р. відповідно до пп. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закону № 889-IV не є адміністративним штрафом чи штрафом, що накладається відповідно до Кримінального кодексу.
Згідно із ст. 27 КпАП штраф є грошовим стягненням, який накладається на громадян і посадових осіб за адміністративні правопорушення у випадках і розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України. Згідно із ст. 53 Кримінального кодексу штраф — це грошове стягнення, що накладається судом у випадках і межах, встановлених в Особливій частині цього Кодексу. Розмір штрафу визначається судом залежно від тяжкості вчиненого злочину (правопорушення).
Штраф, що нараховуватиметься відповідно до пп. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закону № 889-IV накладатиметься безпосередньо на платника податку, а не на працедавця (податкового агента). На підставі п. 22.2 ст. 22 Закону № 889-IV до 1 січня 2005 р. платники цього податку звільняються від сплати штрафних санкцій та пені (крім податкових агентів) за доходами, отриманими у 2004 р., але не звільняються від обов'язків своєчасної сплати податкових зобов'язань.
Згідно із Законом № 889-IV податковий агент має право стягувати штраф за ставкою 1 5% з оподатковуваного доходу платника податку (із суми надміру витрачених коштів) лише за певних умов:
(і) за фактом порушення граничного терміну повернення надміру витрачених коштів;
(іі) за фактом неповернення суми надміру витрачених коштів.
Базою для нарахування (обчислення) штрафу в обох випадках буде наявна сума надміру витрачених коштів.
Якщо працедавець відповідно до п. 111 постанови № 663 відшкодовує працівникові фактичні витрати (за умови, що ці витрати підтверджено відповідними документами) у межах розміру добових витрат, встановлених колективним договором або наказом, то різниця між нормою добових витрат, встановлених колективним договором або наказом, над граничною нормою, яка встановлена постановою № 663, не вважається сумою перевищення (базою) для нарахування штрафу працівнику.
Таким чином, якщо платник податку своєчасно подав звіт про використання коштів, наданих на відрядження (у термін, зазначений в пп. 9.10.2 п.9.10 ст. 9 Закону № 889-IV), у тому числі в сумі, що перевищує норми, встановлені Кабінетом Міністрів України (але в межах сум, встановлених працедавцем), то підстав для нарахування штрафу в розмірі 1 5% немає.
Сума фактичних витрат працівника в частині, що перевищує граничну норму (суму), встановлену постановою № 663, приймається працедавцем як витрати працівника на відрядження. Частина витрат, що перевищує граничну норму, встановлену постановою № 663, фінансується (покривається) за рахунок прибутку підприємства, та із суми такого перевищення утримується податок з доходів фізичних осіб за ставкою, встановленою п. 7.1 ст. 7 (з урахуванням п. 22.3 ст. 22) Закону № 889-IV.
Законом не визначено, за яким кодом бюджетної класифікації слід зараховувати суму штрафу та не дано з цього приводу відповідних доручень органам виконавчої влади.
Проте в обох випадках (і в разі, якщо платник податку повертає суму надміру витрачених коштів пізніше граничного терміну; і в разі, якщо платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний термін повернення) зазначений штраф стягується з платника податку — підзвітної особи податковим агентом (працедавцем або іншою особою, яка надала кошти під звіт для здійснення окремих цивільно-правових дій від її імені та за її рахунок) за процедурою утримання податку, встановленою пп. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закону № 889-IV, тобто за рахунок коштів на оплату праці (за кодом економічної класифікації 1111 «Заробітна плата» для бюджетних установ).
Це дає підстави припустити, що штраф повинен перераховуватися на рахунок податку з доходів фізичних осіб та бути персоніфікованим за конкретною особою у звітних документах (податковому розрахунку) працедавця, щоб уникнути можливості повернення цього штрафу як зайво утриманої суми податку (переплати).
Оскільки Законом № 889-ІУ встановлено, що процедура стягнення (сплати) штрафу така сама, як і процедура утримання податку, то й терміни перерахування штрафу мають бути такими самими, як і терміни утримання податку у підзвітному місяці, тобто співпадати з податковими періодами (про це зазначено у четвертому — шостому абзацах пп. 9.10.1 п. 9.10 ст 9 Закону № 889-IV).
Зокрема, залежно від обставин, терміни перерахування штрафу мають співпадати з податковими періодами, у яких одночасно є база для обчислення податку і база для обчислення штрафу, тобто «сума надміру витрачених коштів»:
Пунктом 22.2 ст. 22 Закону № 889-IV встановлено, що до 1 січня 2005 р. платники податку з доходів фізичних осіб звільняються від сплати штрафних санкцій та пені (крім податкових агентів) за доходами, отриманими у 2004 р., але не звільняються від обов'язків своєчасної сплати податкових зобов'язань. Виходячи із сутності штрафу, який відповідно до п. 9.10 ст. 9 Закону № 889-IV має стягуватися податковим агентом лише з оподатковуваного доходу платника податку, можна дійти висновку, що зазначений штраф не повинен застосовуватися у поточному році. Водночас утримання податку з суми надміру витрачених коштів має здійснюватися на загальних підставах упродовж 2004 р.
Відповідно до пп. 4.3.19 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-IV до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається (та не підлягає відображенню в його річній податковій декларації) прибуток від операцій з майном або інвестиційними активами, який не підлягає оподаткуванню згідно з відповідними положеннями цього Закону.
Термін «інвестиційний актив», що вживається у Законі № 889-IV також охоплює банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу (пп. «а» пп. 9.6.7 п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV).
Про інвестиційні активи, які не підлягають оподаткуванню, зазначено у пп. «б» пп. 9.6.8 п 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV: не підлягає оподаткуванню та не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадках, визначених підпунктами 4.3.3 та 4.3.18 п. 4.3 ст. 4 цього Закону. Проте зазначені підпункти, а саме: пп. 4.3.3 — сума доходів, отриманих платником податку від розміщення ним коштів у цінні папери, емітовані Мінфіном України: пп. 4.3.18 - сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав) одержаних ним у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, ... не стосуються інвестиційних активів у формі банківських металів, придбаних у банку.
Правові основи і принципи державного регулювання видобутку, виробництва, використання, зберігання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння та контролю за операціями з ними визначено Законом №637/97-ВР
У Законі № 637/97-ВР (ст 1) терміни та поняття вживаються в такому значенні:
Дорогоцінні метали — золото, срібло, платина і метали платинової групи (паладій, іридій, родій, осмій, рутеній) у будь-якому вигляді та стані (сировина, сплави, напівфабрикати, промислові продукти, хімічні сполуки, вироби, відходи, брухт тощо). Дорогоцінне каміння — природні та штучні (синтетичні) мінерали в сировині, необробленому та обробленому вигляді (виробах): а) першого порядку — алмаз, рубін, сапфір синій, смарагд, олександрит,....
Операції з дорогоцінними металами і дорогоцін ним камінням, дорогоцінним камінням органогенного утворення та напівдорогоцінним камінням — дії, що пов'язані з: а) виникненням та припиненням права власності та інших прав на дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння, дорогоцінне каміння органогенного утворення та напівдорогоцінне каміння....
Банківські метали — це золото, срібло, платина. метали платинової групи, доведені (афіновані) до найвищих проб відповідно до світових стандартів у зливках і порошках, що мають сертифікат якості, а також монети, вироблені з дорогоцінних металів.
Таким чином, операції з банківськими металами, придбаними у банку, є відокремленим сегментом усіх можливих операцій із дорогоцінними металами, віднесених Законом до операцій із інвестиційними активами. У зв'язку 'з зазначеним:
Як об'єкт власності платника податку дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння, дорогоцінне каміння органогенного утворення та напівдорогоцінне каміння слід розглядати з метою оподаткування зазначеним податком як рухоме майно (згідно з п. 1.18 Закону № 889-ІУ рухоме майно — це майно, відмінне від нерухомого). Відповідно до п. 12.1 ст. 12 Закону № 889-IV дохід платника податку від продажу об'єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, встановленою п. 7.1 ст. 7 цього Закону. Доходи (прибутки), зазначені у цій статті, кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок (п. 12.6 ст. 12 Закону № 889-IV).
Норми ст 12 Закону № 889-IV не можуть бути застосовані для оподаткування прибутку з інвестиційними активами, зокрема з банківськими металами, придбаними у банку. Для оподаткування прибутку від операцій з банківськими металами слід керуватись п. 9.6 ст. 9 та п. 7.1 ст. 7 Закону № 889-IV.
Відповідно до п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно. окремо від інших доходів і витрат За наслідками такого обліку платник податку самостійно (або за допомогою та участю професійного торговця цінними паперами) визначає факт отримання інвестиційного прибутку або інвестиційного збитку відповідно до вимог підпунктів 9.6.2 - 9.6.8 п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV
Як зазначено у пп. 9.6.6 п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV. загальний фінансовий результат з інвестиційними активами визначається за наслідками звітного року як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків поне сених платником податку протягом такого року Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення, то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Відповідно до пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу (саме інвестиційного активу, що продано. - Авт.), з урахуванням норм пп. 9.6.4 цього пункту. Інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований ним, вважається придбаним за нульовою вартістю.