Нове законодавство з точки зору бухгалтера

З 1 січня 2004 р. набрали чинності нові законодавчі акти України, що за своєю значущістю йменуються кодексами:

• Господарський кодекс України;
• Митний кодекс України;
• Сімейний кодекс України;
• Цивільний кодекс України.

Усі вони містять велику кількість нововведень, що цікавлять не лише юристів. Багато питань, які регулюються зазначеними кодексами, більшою чи меншою мірою впливають на рішення, що приймаються керівником і бухгалтером підприємства. Оскільки відповідальність за неправильні рішення несуть саме ці посадові особи, рекомендуємо не відкладати вивчення нових кодексів.

Розпочинати, мабуть, слід з Цивільного і Господарського кодексів. Структура їх досить складна, а самі вони - дуже об'ємні. Господарський кодекс складається з дев'яти розділів, у які об'єднано 418 статей. Цивільний кодекс складається з 6 книг, систематизованих за 90 главами, які містять 1308 статей.

У запропонованій статті зроблено спробу коротко систематизувати основні положення нових кодексів, які прямо чи побічно торкаються облікових і податкових проблем.

Слід звернути увагу на те, що з 01.01.2004 р. втратили чинність Закон № 698-ХІІ, Закон № 887-ХІІ, а норми Закону № 1576-ХІІ діють тільки в частині, що не суперечить новим кодексам.

1. Сфера застосування цивільного законодавства

До цивільного законодавства Цивільний кодекс відносить:

• Конституцію України;
• Цивільний кодекс України;
• закони України;
• акти Президента України;
• постанови Кабінету Міністрів України;
• нормативно-правові акти інших органів державної влади і місцевого самоврядування (у випадках, прямо встановлених Конституцією України і законами).

Цивільним законодавством регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників (ст. 1 ЦК). Новий ЦК прямо зазначає, які відносини він не регулює:

• майнові відносини, засновані на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні;
• податкові відносини;
• бюджетні відносини.

2. Сфера застосування Господарського кодексу

Господарський кодекс визначає основні засади господарювання в Україні і регулює господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами й іншими учасниками відносин у сфері господарювання (ст. 1 ГК).

Згідно зі ст. З ГК під господарською діяльністю слід розуміти діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність поділяється на підприємницьку і неко-мерційну. Підприємницька діяльність - діяльність, що здійснюється з метою одержання прибутку; некомерційна — без мети одержання прибутку.

Суб'єктами господарювання є (ст. 55 ГК):

• господарські організації — юридичні особи, створені відповідно до ЦК; державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до ЦК; інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку;
• громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці;
• філії, представництва, інші відокремлені підрозділи господарських організацій (структурні одиниці), утворені ними для здійснення господарської діяльності.

3. Взаємодія Цивільного і Господарського кодексів

Багато питань договірних відносин регулюються положеннями як одного, так і другого кодексів. Тому необхідно чітко визначитися, норми якого з них превалюють. Згідно зі ст. 175 ГК майнові зобов'язання, що виникають між учасниками господарських відносин, регулюються Цивільним кодексом з урахуванням особливостей, передбачених Господарським кодексом.

Отже, якщо питання врегульовано Господарським кодексом, то превалюють його норми, якщо питання не врегульовано Господарським кодексом, то необхідно керуватися Цивільним кодексом.

4. Підприємства у нових кодексах

Види та організаційні форми підприємств

Види та організаційні форми підприємств регулюються ст. 63 ГК. Класифікацію підприємств передбачено за такими критеріями:

• форма власності;
• спосіб утворення та внесення внеску до статутного фонду;
• кількість працюючих та обсяг валового доходу;
• залежність від іншого підприємства (встановлено ст. 126 ГК).

Інформацію про види підприємств систематизовано в нижченаведеній таблиці.

Оприлюднення інформації про реєстрацію та ліквідацію суб'єктів господарювання

Згідно зі ст. 58 ГК відомості щодо державної реєстрації суб'єкта господарювання, внесення змін до них підлягають опублікуванню реєструючим органом у спеціальному додатку до газети «Урядовий кур'єр» та/або офіційному друкованому виданні органу державної влади чи органу місцевого самоврядування за місцезнаходженням суб'єкта господарювання протягом 10 днів з моменту проведення державної реєстрації або внесення змін до відомостей щодо державної реєстрації. Оголошення про реорганізацію чи ліквідацію господарської організації або припинення діяльності індивідуального підприємця підлягає опублікуванню реєструючим органом в аналогічному виданні протягом 10 днів з дня припинення діяльності.

Найменування юридичної особи

Вимоги до найменування юридичної особи регулюються ст. 90 ЦК. Найменування юридичної особи повинно містити інформацію про її організаційно-правову форму. Крім повного найменування юридична особа може мати й скоромне. Юридична особа у формі підприємницького товариства може мати комерційне (фірмове) найменування, що може бути зареєстроване в установленому порядку.

У разі зміни свого найменування юридична особа, крім виконання інших законодавчо встановлених вимог, зобов'язана помістити оголошення про це в друкованих засобах масової інформації, в яких публікуються відомості про державну реєстрацію, і повідомити про це всім особам, з якими вона перебуває в договірних відносинах. Форму такого повідомлення поки що не встановлено. Очевидно, достатньо буде надіслати листи з повідомленням про вручення.

5. Приватні підприємства

Питання подальшого існування приватних підприємств активно дискутується в засобах масової інформації. Новий ЦК не містить такої організаційно-правової форми підприємств (ст. 83 ЦК), однак не вимагає й негайної перереєстрації' вже діючих приватних підприємств. Згідно з ГК організаційно-правовою формою є підприємство, одним з видів якого є приватне підприємство (ст. 63 ГК). За визначенням, наведеним у ГК, приватне підприємство — це підприємство, що діє на основі приватної власності одного або кількох громадян, іноземців, осіб без громадянства. Приватним є також підприємство, що діє на основі приватної власності суб'єкта господарювання (юридичної особи) (ст. 113 ГК). Крім того, згідно зі ст. 55 ГК суб'єктами господарювання є юридичні особи, створені як відповідно до ГК, так і ЦК. На підставі вищевикладеного можна дійти висновку про правомірність як існування вже діючих приватних підприємств, так і утворення нових. Єдиною відмінністю, на нашу думку, є обов'язковість формування статутного капіталу (фонду) у новостворюваних приватних підприємствах. Це однозначно випливає з п. 4 ст. 63 ГК. Мінімального розміру статутного капіталу для підприємств — «не товариств» на сьогодні не встановлено.

6. Господарські товариства

Господарськими товариствами визнаються підприємства, утворені юридичними особами чи громадянами шляхом об'єднання їх майна й участі в підприємницькій діяльності товариства з метою одержання прибутку. Господарське товариство, крім повного і командитного, може діяти у складі одного учасника (ст. 79 ГК), тобто бути створеним однією особою, яка стає його єдиним учасником (ст. 114 ЦК).

Види господарських товариств

Види господарських товариств визначено ст. 80 ГК (див. таблицю).

Установчі документи

Склад установчих документів суб'єкта господарювання регулюється ст. 57 ГК. Установчими документами суб'єкта господарювання є рішення про його утворення або засновницький договір, а у випадках, передбачених законом, - статут.

Склад установчих документів господарських товариств, зокрема, регулюється ст. 82 ГК. Установчим документом повного товариства і командитного товариства є засновницький договір. Установчим документом акціонерного товариства, товариства з обмеженою відповідальністю і товариства з додатковою відповідальністю є статут. Тобто засновницький (по-старому - установчий) договір з 01.01.2004 р. при утворенні цих господарських товариств не є обов'язковим.

Розглянемо положення про акціонерні товариства і товариства з обмеженою відповідальністю.

6.1 Акціонерні товариства

Учасники акціонерного товариства

Акціонерне товариство може бути створене фізичними або юридичними особами. Абсолютно новою є норма, згідно з якою акціонерне товариство може бути створене однією особою чи може складатися з однієї особи у разі придбання одним акціонером усіх акцій товариства. Відомості про це підлягають реєстрації й опублікуванню для загального відома (ст. 1 53 ЦК). Але при цьому акціонерне товариство не може мати єдиним учасником інше підприємницьке товариство, учасником якого є одна особа (як фізична, так і юридична).

Статутний капітал

Статутний капітал АТ утворюється з вартості вкладів акціонерів, внесених внаслідок придбання ними акцій.

Статутний капітал АТ визначає мінімальний розмір майна товариства, який гарантує інтереси його кредиторів. Розмір статутного капіталу не може бути меншим за розмір, установлений законом (ст. 1 55 ЦК).

При заснуванні АТ усі його акції' мають бути розподілені між засновниками. Відкрита підписка на акції АТ не провадиться до повної сплати статутного капіталу (ст. 155 ЦК). При відкритій підписці на акції' засновники акціонерних товариств повинні бути держателями акцій на суму не менш як 25% статутного фонду строком не менше двох років (ст. 81 ГК). Акціонерне товариство, що здійснює відкриту підписку на акції, зобов'язане щороку публікувати для загального відома річний звіт, бухгалтерський баланс, відомості про доходи і збитки, а також іншу інформацію, передбачену законом.

Частка привілейованих акцій не може перевищувати 25% загального обсягу статутного капіталу (ст. 1 58 ЦК).

Збільшення статутного капіталу АТ може здійснюватися тільки після повної його сплати шляхом збільшення номінальної вартості акцій або додаткового випуску акцій. Заборонено збільшення статутного капіталу для покриття збитків.

Зменшення статутного капіталу АТ може здійснюватися шляхом зменшення номінальної вартості акцій або шляхом купівлі товариством частини акцій з метою зменшення їх кількості, якщо це передбачено статутом. Зменшення статутного капіталу АТ можливо тільки після повідомлення про це всіх його кредиторів. При цьому кредитори мають право вимагати дострокового припинення або виконання відповідних зобов'язань товариства та відшкодування їм збитків. Зменшення статутного капіталу АТ нижче від встановленого законом розміру має наслідком ліквідацію товариства.

Дивіденди

Акціонерне товариство не має права оголошувати та виплачувати дивіденди в таких випадках:

• до повної сплати статутного капіталу;
• при зменшенні вартості чистих активів АТ до розміру меншого, ніж розмір статутного капіталу і резервного фонду.

Досі формування резервного фонду в багатьох підприємствах залишалося не більше ніж нормою статуту. Тепер, мабуть, потрібно перевірити встановлений розмір резервного фонду та його нарахування. Якщо зазначену операцію в обліку не відображено, ніколи не пізно це виправити. У фінансовій звітності за 2004 рік потрібно буде змінити вхідні залишки за статтями «Нерозподілений прибуток» і «Резервний капітал».

6.2 Товариства з обмеженою відповідальністю

Учасники товариства

Максимальна кількість учасників ТОВ встановлюється законом. При перевищенні цієї кількості ТОВ підлягає перетворенню в акціонерне товариство протягом одного року, а після закінчення цього строку - ліквідації в судовому порядку, якщо кількість його учасників не зменшиться до встановленої межі (ст. 141 ЦК). На сьогодні максимальної кількості учасників ТОВ законодавчо не встановлено.

Товариство з обмеженою відповідальністю не може мати єдиним учасником інше господарське товариство, учасником якого є одна особа. Особа може бути учасником лише одного ТОВ, яке має одного учасника.

Слід зазначити, що товариство з одним учасником також є новою нормою. Набагато звичніше виглядає ситуація, коли один учасник засновує підприємство, яке не є товариством. Не заборонено такий варіант і в нових кодексах. Тобто фізична чи юридична особа, створена не в формі товариства, може бути єдиним учасником декількох підприємств. Учасником декількох ТОВ можна бути лише за умови, що в цих ТОВ є й інші учасники. Якщо особа (фізична чи юридична) хоче одноосібно утворити саме товариство з обмеженою відповідальністю, то тільки одне.

Статутний капітал

Статутний капітал ТОВ складається з вартості вкладів його учасників. Відповідно до статутного капіталу визначається мінімальний розмір майна товариства, який гарантує інтереси його кредиторів. Розмір статутного капіталу не може бути меншим за розмір, установлений законом.

Вимоги до мінімального розміру статутного фонду господарських товариств, у тому числі ТОВ. не змінилися. Просто вони не регулюються кодексами, отже, у цій частині діє Закон № 1576-ХІІ. Мінімальний розмір статутного фонду ТОВ на сьогодні становить 100 мінімальних заробітних плат.

Змінився розмір внеску, що має бути внесено до державної реєстрації товариства. Відповідно до ст. 144 ЦК до моменту державної реєстрації ТОВ його учасники повинні сплатити не менше ніж 50% (а не 30%) суми своїх вкладів. Частина, що залишилася несплаченою, підлягає сплаті протягом першого року діяльності товариства.

Якщо учасники протягом першого року діяльності товариства не сплатили повністю суму своїх вкладів, товариство повинно оголосити про зменшення свого статутного капіталу і зареєструвати відповідні зміни до статуту в установленому порядку або прийняти рішення про ліквідацію товариства. Очевидно, рішення про ліквідацію має бути прийняте у разі, якщо оплачений розмір статутного фонду менший за розмір, установлений законом.

Збільшення статутного капіталу ТОВ допускається після внесення всіма його учасниками вкладів у повному обсязі.

7. Договори

Договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних оав та обов'язків (ст. 626 ЦК). Нерозривно з договором пов'язане поняття правочину: правочин - це дія особи, спря-ована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків (ст. 202 ЦК). Таким чином, правочин - це дія, договір — це домовленість двох або більше сторін про вчинення самої дії (правочину).

Види договорів

Договори бувають односторонніми, двосторонніми і багатосторонніми (якщо укладаються більше ніж двома сторонами). Як приклад, до односторонніх договорів можна віднести договори дарування і спадкування. Двосторонні та багатосторонні договори застосовуються в господарській діяльності значно частіше.

Договори є відплатними, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із суті самого договору (наприклад, договір дарування).

Зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільного законодавства.

Момент укладення договору

Договір є укладеним з моменту одержання особою, яка направила пропозицію укласти договір, відповіді про прийняття цієї пропозиції Докладніше черговість дій при укладанні, зміні або розірванні договорів викладено в главі 53 ЦК (статті 638 — 654).

Якщо відповідно до акта цивільного законодавства для укладення договору необхідні передача майна або вчинення іншої дії, договір є укладеним з моменту передання відповідного майна або вчинення певної дії.

Договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації, а в разі необхідності і того й іншого — з моменту державної реєстрації' (ст. 640 ЦК).

Нижче в таблиці наведено деякі договори, що вимагають нотаріального посвідчення та/або державної реєстрації, з посиланням на відповідну статтю ЦК.

Нотаріальне посвідчення та державна реєстрація згідно з новим законодавством безпосередньо впливають на набуття у певних випадках права власності. Відповідно до ст. 331 ЦК, якщо право власності на нерухоме майно підлягає „ержавній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації. Тобто оприбуткування нерухомості •іожливе лише на підставі документів відповідних органів реєстрації.

Наслідки невиконання вимог до укладання договорів

З вищевикладеного випливає, що до виконання зазначених умов договір не вважається укладеним.

Правові наслідки недодержання сторонами вимог закону при вчиненні правочину викладено в статтях 215 — 236 ЦК. Зупинимося лише на тих ситуаціях, які можливі у відносинах господарюючих суб'єктів. Застосовуючи звичну термінологію, визначимо ситуації, за яких правочини є недійсними. Підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, установлених визначеними актами цивільного законодавства.

Слід зазначити, що в новому Цивільному кодексі поняття недійсності правочину дещо розширено й класифіковано за певними ознаками. Правочин може бути нікчемним, оспорюваним, фіктивним та удаваним. Відмінності між цими визначеннями систематизовані в таблиці.

Нікчемний правочин, або правочин, визнаний судом недійсним, є недійсним з моменту його вчинення.

У разі недійсності правочину кожна із сторін повинна повернути іншій стороні в натурі все отримане, а в разі неможливості такого повернення — відшкодувати вартість отриманого за цінами на момент відшкодування. Якщо у зв'язку із вчиненням недійсного правочину третій стороні завдано збитків або моральної шкоди, то вони підлягають відшкодуванню винною стороною. Правові наслідки нікчемного правочину, встановлені законом, не можуть змінюватися за домовленістю сторін.

Недодержання письмової форми правочину, встановленої законом, не має наслідком його недійсність, крім випадків, прямо встановлених законом (ст. 218 ЦК).

У випадку недотримання сторонами вимог закону про нотаріальне посвідчення договору такий договір вважається нікчемним. Якщо сторони домовилися щодо всіх істотних умов договору, що підтверджується письмовими доказами, і відбулося повне або часткове виконання договору, але одна із сторін ухилилася від його нотаріального посвідчення, суд може визнати такий договір дійсним. Наступне нотаріальне посвідчення договору в цьому разі не вимагається (ст. 220 ЦК).

У таблиці наведено деякі випадки недійсності договорів, передбачених ЦК.

Істотні умови

Господарські договори укладаються за правилами, встановленими ЦК з урахуванням особливостей, передбачених ГК та іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів (ст. 179 ГК).

Договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору (ст. 638 ЦК). За загальним правилом ЦК істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені як істотні або є необхідними для договорів даного виду.

Істотні умови для певних видів договорів установлено як ЦК, так і ГК.

Насамперед, згідно зі ст. 181 ГК договір має бути скріплений печатками. Це нова вимога, раніше цього законодавством не вимагалося. Викликає тривогу той факт, що не передбачено винятку для договорів з приватними підприємцями, які мають право працювати без печатки.

Загальними істотними умовами господарських договорів ГК визначає предмет, ціну і строк дії договору (ст. 180 ГК).

Умови про предмет повинні визначати:

• найменування (асортимент, номенклатуру);
• кількість продукції, робіт, послуг;
• вимоги до якості, що визначаються відповідно до нормативних документів, зазначених у ст. 15 ГК, а за їх відсутності — у договірному порядку.

Ціна визначається в порядку, встановленому чинним законодавством. Сторони мають право передбачити доплати до встановленої ціни за підвищену якість і т. д.

Строк дії договору - це час, протягом якого існують зобов'язання сторін, що випливають з договору. Закінчення строку не звільняє сторони від відповідальності за його порушення, що мало місце під час дії договору.

Істотні умови деяких договорів відповідно до ЦК наведено в таблиці.

8. Позовна давність

Строки позовної давності регулюються главою 18 ЦК. Слід зазначити, що вони зазнали істотних змін.

Насамперед, з'явилося нове поняття, пов'язане зі строком, — термін. Визначення понять «строк» і «термін» містяться в статтях 251 і 252 ЦК.

Строк - це певний період у часі, який визначається роками, місяцями, тижнями, днями або годинами.

Термін - це певний момент у часі, який визначається календарною датою або вказівкою на подію, яка має неминуче настати.

Позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 ЦК). Позовна давність у новому цивільному законодавстві поділяється на загальну та спеціальну. Загальна позовна давність, як і раніше, встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 ЦК). Для окремих видів вимог законом може встановлюватися спеціальна позовна давність — скорочена або більш тривала порівняно із загальною позовною давністю. Збільшення загального строку позовної давності є нововведенням, оскільки до 01.01.2004 р. існувала лише скорочена позовна давність.

Іншим нововведенням є можливість змінити (збільшити) строк позовної давності, встановлений законом, за домовленістю сторін. Раніше строки позовної давності регулювалися винятково нормативними актами. Договір про збільшення позовної давності має укладатися в письмовій формі. Скорочення позовної давності, встановленої законом, за домовленістю сторін заборонено (ст. 259 ЦК).

Нижче у порівняльній таблиці наведено деякі строки позовної давності, що діяли раніше, та ті, що діють з 01.01.2004 р. (ст. 258 ЦК).

* Транспортними статутами і кодексами (наприклад, Кодекс торгового мореплавства України) встановлено спеціальні строки позовної давності, ніж передбачені ЦК

Статтею 268 ЦК встановлено перелік вимог, на які позовна давність не поширюється:

• вимога, що випливає із порушення особистих немайнових прав;
• вимога вкладника до банку (фінансової установи) про видачу вкладу;
• вимога про відшкодування шкоди, заподіяної каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю;
• вимога власника про визнання незаконним акта органу державної влади або місцевого самоврядування, яким порушено його право власності або інше речове право;
• вимога страхувальника (застрахованої особи) до страховика про здійснення страхової виплати (страхового відшкодування).

Перелік не є вичерпним, законом можуть бути встановлені також інші вимоги, на які не поширюється позовна давність.

Наслідки спливу позовної давності також дещо змінено {ст. 267 ЦК). Позовна заява має бути прийнята судом до розгляду незалежно від спливу позовної давності. Позовна давність застосовується судом лише за заявою сторони у спорі, зробленою до винесення ним рішення. Тобто, якщо відповідач до винесення рішення судом заявить про сплив позовної давності, то суд може відмовити позивачу в позові і на цій підставі. Якщо суд за наявності такої заяви визнає причини пропущення позовної давності поважними, відмови позивачу не буде.

Якщо особа виконала зобов'язання після спливу позовної давності, оскільки не знала про сплив позовної давності, вона не має права вимагати повернення виконаного.

Позовна давність у «перехідний» період регулюється пунктами 6 і 7 Прикінцевих і перехідних положень ЦК. Нові строки позовної давності застосовуються до позовів, строк пред'явлення яких установлено законодавством, що діяло раніше, не закінчився до 01.01.2004 р. До позовів про визнання правочинів недійсними і про наслідки визнання їх недійсними, право на пред'явлення яких виникло до 01.01.2004 р., застосовується позовна давність, установлена для відповідних позовів законодавством, що діяло раніше.

Проблеми чистих активів

Досить жорсткі норми встановлено для товариств у частині співвідношення розміру статутного капіталу і чистих активів. Згідно зі ст. 1Д4 ЦК, якщо після закінчення другого чи кожного наступного фінансового року вартість чистих активів АТ і ТОВ виявиться меншою від статутного капіталу, товариство зобов'язане оголосити про зменшення свого статутного капіталу і зареєструвати відповідні зміни до статуту в установленому порядку. Зменшення статутного капіталу товариства допускається після повідомлення всіх його кредиторів. У цьому разі кредитори мають право вимагати дострокового припинення або виконання відповідних зобов'язань товариства та відшкодування їм збитків.

Якщо вартість чистих активів товариства стає меншою від визначеного законом мінімального розміру статутного капіталу, товариство підлягає ліквідації.

Визначення чистих активів міститься в ПБО 19. Чисті активи — це активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань. Інформацію про чисті активи на кінець року можна одержати з балансу. Фактично це сума власного капіталу, тобто підсумок першого розділу пасиву Балансу (рядок 380).

До цього часу не оприлюднено, яким саме чином здійснюватиметься ліквідація товариств у зазначеному випадку, хто ініціюватиме саму ліквідацію тощо. Але вже сьогодні можна припустити, що інтерес до фінансової звітності значно зросте як з боку власників, так і контролюючих органів. Дотепер збитки в бухгалтерському обліку не привертали особливої уваги (на відміну від від'ємного значення прибутку як об'єкта оподаткування). Саме тому сформувалося дещо кептичне ставлення до резерву відпусток, резерву сумнівних боргів, розрахунку відстрочених податкових зобов'язань тощо. Вочевидь, бухгалтерам товариств доведеться звернути увагу й на ці проблеми.

Застосування вищезазначених вимог розпочнеться за підсумками 2004 року, що випливає з листа Держпідприємництва України № 7626.

У такий спосіб підприємства, що мають недостатність чистих активів станом на початок поточного року, можуть вжи ги певних заходів для виправлення ситуації, що склалася.

Зміна облікової політики

Насамперед, слід проаналізувати, наскільки великий дефіцит. Якщо сума відносно невелика, то достатньо виваже но поставитися до формування витрат поточного року. Скорочення витрат автоматично спричинить збільшення при бутку, який і покриє збитки минулих років. З метою зниження витрат можна переглянути норми облікової політики «які приносять витрати». Наприклад:

1. Вивести з експлуатації і, відповідно, тимчасово не нараховувати амортизацію на деякі об'єкти основних засобів Згідно з п. 23 ПБО 7 нарахування амортизації зупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Виведення об'єкта на реконструкцію, модернізацію тощо здійснюється на підставі розпорядницького документа, тобто наказу по підприємству. На амортизацію з метою оподаткування прибутку тимчасове виведення об'єктів з експлуатації не вплине. Особливу увагу варто приділити основним засобам невиробничого призначення.

2. Зменшити норми амортизації певних груп основних засобів, якщо вони невиправдано великі. Багато підприємств з метою мінімізаціїтрудовитрат застосовують і в бухгалтерському обліку норми та методи нарахування амортизації основни> засобів, передбачені податковим законодавством, що дозволено п. 26 ПБО 7. До цього часу цей крок був виправданий. Але якщо ситуація з чистими активами неблагополучна. то доцільно зменшити норми амортизації, змінивши сам метод.

Найприйнятнішим, на наш погляд, є зміна податкового методу на прямолінійний, оскільки розмір амортизаційна відрахувань обчислюється дуже просто. А визначення строку корисного використання (експлуатації) здійснюється підприємством самостійно.

Якщо вже застосовується прямолінійний метод, то зменшити амортизацію можна збільшенням строку експлуатації'. Згідно : п. 25 ПБО 7 строк корисного використання об'єкта основних засобів переглядається у разі зміни очікуваних економічних вигод Амортизація нараховується виходячи з нового строку експлуатації починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку.

Для прийняття оптимального рішення потрібно порівняти суми амортизаційних відрахувань при різних методах і різних строках корисного використання в рамках прямолінійного методу. Нижче наведено таблиці амортизації згідно з нормами податкового законодавства і порівняльний аналіз амортизації, нарахованої прямолінійним методом при різних строках експлуатації.

Розмір амортизації у разі використання норм податкового законодавства щодо основних фондів, придбаних у період дії старих норм

Розмір амортизації у разі використання норм податкового законодавства щодо основних фондів, придбаних у період дії нових норм

Аналіз розміру амортизаційних відрахувань за три роки у разі використання різних методів для різних строків експлуатації

3. Переглянути методи нарахування амортизації МНМА. Це цілком допустимо. Для цього необхідно в наказі про облікову політику замість звичних 100% при переданні в експлуатацію затвердити будь-який з методів, передбачених п. 26 ПБО 7. Найпростішим, як зазначалося раніше, є прямолінійний метод. Строк корисного використання МНМА також визначається підприємством самостійно і нічим не обмежений.

4. Переглянути в сторону збільшення строк експлуатації нематеріальних активів. Згідно з п. 31 ПБО 8 строк корисного використання нематеріального активу і метод його амортизації переглядаються наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікується зміна строку корисного використання активу або зміна умов одержання майбутніх економічних вигід.

5. Переглянути методи оцінки активів при вибутті, що застосовуються. Це має сенс, якщо застосовується метод LIFO.

6. Максимально скоротити списання запасів, витрати яких не контролюються. Наприклад, витратні матеріали, як правило, списуються в момент придбання. Аналогічно малоцінні предмети передаються в експлуатацію. Якщо обсяги придбання досить великі, то на кінець року цілком ймовірні невикористані залишки. Щоправда, це уже вплине на розрахунок балансових залишків у платників податку на прибуток. По малоцінних предметах невиробничого призначення податкових наслідків немає.

Будь-яка з перерахованих вище дій є зміною облікової політики. Згідно з п. 9 ПБО 6 облікова політика може змінюватись, якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Саме таке формулювання рекомендуємо використовувати в наказі. Облікова політика застосовується щодо подій і операцій з моменту їх виникнення, тобто за бажанням можна зменшити амортизацію за період із дати набрання чинності ПБО 7 (з 01 07.2000 р.). Відповідно до п. 12 ПБО 6 вплив зміни облікової політики на події й операції минулих періодів відображається у звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року і повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо відобразити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події й операції, що відбуваються після дати зміни облікової політики (п. 13 ПБО 6). Такий варіант прийнятний для тих підприємств, які використовують податковий метод амортизації основних засобів, не забезпечивши достовірної інформації у разі переходу на пооб'єктний облік основних засобів. Для застосування цього варіанта потрібно зазначити причину його застосування в наказі.

При складанні фінансової звітності за 2004 рік зміну облікової політики доведеться відображати в примітках до неї. Розкриття інформації регулюється п. 22 ПБО 6. згідно з яким необхідно розкрити:

• причини та суть змін;
• суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року чи обгрунтування неможливості його достовірного розподілу;
• факт повторного надання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільність її перерахунку.

Переоцінка активів

Іншим прийнятним способом збільшення власного капіталу є переоцінка основних засобів і нематеріальних активів.

Можливість переоцінки основних засобів передбачено ПБО 7. Підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більше ніж на 10%) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої відноситься цей об'єкт (п. 16). Якщо залишкова вартість об'єкта дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його початкової вартості без зміни суми зносу об'єкта (п. 17).

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу. Планом рахунків у складі рахунку 42 «Додатковий капітал» передбачено субрахунок 423 «Дооцінка активів».

При вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були дооцінені, сума дооцінки включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Підставою для дооцінки є документ, що підтверджує справедливу вартість об'єктів. Згідно зі ст. 7 Закону № 2658-III у разі переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку обов'язковим є проведення оцінки незалежним експертом-оцінювачем.

Можливість переоцінки нематеріальних активів закріплено п. 19 ПБО 8, відповідно до якого підприємство може здійснити переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу слід переоцінити всі інші об'єкти групи, до якої відноситься цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку). Згідно з п. 4 ПБО 8 активному ринку властиві такі умови:

• предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;
• у будь-який час можна знайти заінтересованих продавців і покупців;
• інформація щодо ринкових цін є загальнодоступною.

Вочевидь, що нечисленні нематеріальні активи відповідають перерахованим вимогам. Тому значного ефекту від переоцінки нематеріальних активів очікувати не доводиться. Проте для досягнення поставленої мети всі засоби прийнятні. Цілком замортизовані, але такі, що використовуються у виробничій діяльності, нематеріальні активи необхідно дооцінити до справедливої вартості. Наприклад, якщо використовується програма 1С, залишкова вартість якої давно дорівнює нулю, то її можна дооцінити до ціни продажу аналогічного комплекту.

У бухгалтерському обліку дооцінка нематеріальних активів відображається аналогічно дооцінці основних засобів. Бухгалтерські записи щодо відображення дооцінки основних засобів і нематеріальних активів наведено нижче.

У податковому обліку база амортизації основних засобів і нематеріальних активів у результаті дооцінки не зміниться. Це пов'язано з тим, що згідно з пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР амортизації підлягає не початкова вартість основних фондів, а витрати за визначеним переліком:

• на придбання основних фондів і нематеріальних активів для власного виробничого використання;
• на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, у тому числі зарплата працівникам, що виготовляють їх;
• на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та поліпшення основних фондів.

Сума дооцінки не є витратами, тому до амортизації з метою оподаткування відношення не має. Додаткові внески засновників

Даний метод є найменш трудомістким, але при цьому застосовується рідко. Його можуть застосувати товариства з обмеженою відповідальністю. Суми капіталу, внесеного засновниками понад статутний капітал, відображаються у складі додаткового внесеного капіталу, для обліку якого Планом рахунків передбачено субрахунок 422 «Інший внесений капітал».

Додаткове внесення вкладів засновниками товариств - платниками податку на прибуток спричинить податкові наслідки. Як фінансова (поворотна або безповоротна) допомога вклади збільшать валові доходи. Саме тому рекомендуємо спочатку проаналізувати всі інші можливості, і лише в безвихідній ситуації внести додатковий капітал. Тим більше, що зробити це не пізно й 31 грудня поточного року.

Лариса ЦЕРЕТЕЛІ, (Аудиторська фірма «Мираж», м. Запоріжжя) http:\\www.mirage.zp.ua

ВІСНИК ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ № 27/ 2004 (ЛИПЕНЬ)