Враховуючи, що скарги платників податків непоодинокі, необхідно детальніше зупинитися на обгрунтованості донарахування сум ПДВ у цих випадках.
Суб'єкт підприємницької діяльності — юридична особа, який перейшов на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, самостійно обирає одну з таких ставок єдиного податку:
Підпунктом 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР передбачено віднесення платниками ПДВ до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат виробництва та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
Відповідно до пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 зазначеного Закону в разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, то до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) ПДВ при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду. Положенням № 79 передбачено, що при знятті з обліку платника єдиного податку як платника ПДВ зазначений суб'єкт зобов'язаний: здати до податкового органу за місцем реєстрації оригінал свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ і завірені податковим органом копії цього свідоцтва; подати до податкового органу податкову декларацію з ПДВ, до якої має бути включені всі операції за останній звітний період, щодо яких виникали податкові зобов'язання; внести до бюджету суми ПДВ, що підлягають сплаті згідно із зазначеною декларацією, і погасити заборгованість перед бюджетом за попередній звітний період.
З моменту анулювання свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ такі особи, у тому числі платники єдиного податку, при переході на ставку оподаткування 10% втрачають право на: нарахування ПДВ при здійсненні продажу товарів; виписування податкових накладних; отримання податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів з урахуванням ПДВ; отримання бюджетного (експортного) відшкодування.
Враховуючи зазначене й те, що податковий кредит — це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, а також те, що обов'язки та права, передбачені Законом № 168/97-ВР, поширюються виключно на платників ПДВ, підприємство «Н» — платник ПДВ, на обліку якого на день виключення з реєстрації як платника ПДВ значаться, зокрема, товарні залишки, щодо яких суми ПДВ було включено до податкового кредиту в попередніх чи поточному податкових періодах, зобов'язане зменшити суму податкового кредиту на суму ПДВ, сплаченого (нарахованого) при їх придбанні, у розмірі, що відповідає частці таких недовикорис-таних в оподатковуваних операціях товарних залишків шляхом відображення у податковій декларації з ПДВ (з поданням розрахунку коригування).
Тому ДПА України підтвердила правомірність донарахування підприємству «Н» суми ПДВ і оскаржуване платником податку податкове повідомлення-рішення ДПІ про визначені суми ПДВ та застосованої штрафної санкції залишила без змін.
Законом № 2181-III та іншими законодавчими актами України не передбачено, що у таких випадках штрафні санкції не застосовуються, і зазначені підприємством обставини не можуть бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Щоб з'ясувати зазначені обставини та обгрунтованість рішень податкових органів, звернемося безпосередньо до положень Закону № 2181-III, абзацом першим пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 якого передбачено, що контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Детальніше зазначену процедуру регламентовано Положенням № 82.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення двадцятиденного строку, зазначеного в абзаці першому цього підпункту (абзац третій пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-III).
У даному випадку ключовими є дати отримання скарги податковим органом та надсилання ним рішення платнику податків, тому за умови дотримання податковим органом передбаченого зазначеним Законом строку для надсилання рішення платнику податків за розглядом його скарги вона не може вважатися задоволеною на користь платника податків.
Абзацом першим пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-III передбачено, що у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу зі скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками і доказами, які платник податків вважає за потрібне надати.
Відповідно до п. 1.1 ст. 1 зазначеного Закону термін «платники податків» вживається в такому значенні: платники податків — юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законом покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.
Порядок оскарження рішень податкових органів визначено зазначеним Законом та Положенням № 82, п. З якого передбачено, що у скарзі (заяві) має бути зазначено, зокрема (пп. 5), підпис фізичної особи — платника податків або уповноваженої на це особи, а для юридичної особи — платника податку — підпис керівника або представника юридичної особи — платника податку, скріплений печаткою юридичної особи — платника податку.
Якщо скарга (заява) в інтересах фізичної або юридичної особи — платника податку подається ЇЇ представником, то до скарги (заяви) додається копія довіреності (доручення), оформленої відповідно до вимог чинного законодавства.
Отже, якщо скарга (заява) не підписана або надіслана іншою особою чи оформлена без дотримання зазначених вимог Закону № 2181-III та Положення № 82, то в таких випадках скарга (заява) з оскарження сум податкових зобов'язань і рішень не підлягає розгляду по суті, а повертається особі, яка її подала, з відповідними роз'ясненнями.
Таке запитання виникає не лише у громадян, а іноді й у податківців. Відповідно до пп. 5.А п. 5 Положення № 112 початком строку розгляду звернення вважається день надходження та реєстрації звернення в органі ДПС, а закінченням — день направлення відповіді заявнику на його звернення.
Аналіз скарг платників податків свідчить, що окремі платники податків, особливо громадяни і фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення про визначені органами ДПС суми податкових зобов'язань та рішень, прийнятих за розглядом таких скарг, посилаються на норми Закону № 393/96-ВР і вимагають такі скарги розглядати у строки, визначені зазначеним Законом. Зокрема, ст. 1 7 Закону № 393/96-ВР передбачено, що скарга на рішення, що оскаржувалося, може бути подана до органу або посадовій особі вищого рівня протягом одного року з моменту його прийняття, але не пізніше одного місяця з часу ознайомлення громадянина з прийнятим рішенням, а строки розгляду звернень громадян визначено ст. 20 зазначеного Закону, а саме: звернення розглядаються і вирішуються у строк не більше одного місяця від дня їх надходження, а ті, які не потребують додаткового вивчення, — невідкладно, але не пізніше п'ятнадцяти днів від дня їх отримання. Якщо в місячний термін неможливо вирішити порушені у зверненні питання, керівник відповідного органу, підприємства, установи, організації або його заступник встановлюють необхідний строк для розгляду звернення, про що повідомляється особі, яка подала звернення. При цьому загальний строк вирішення питань, порушених у зверненні, не може перевищувати сорока п'яти днів.
Щодо строків оскарження в адміністративному порядку податкових повідомлень-рішень про визначені органами ДПС суми податкових зобов'язань та рішень, прийнятих за розглядом таких скарг, то порядок їх подання платниками податків і строки розгляду визначено Законом № 2181-III і Положенням № 82.
Закон № 2181-III є спеціальним Законом з питань оподаткування, ст. 5 якого визначено порядок узгодження сум податкових зобов'язань та оскарження рішень контролюючих органів, у тому числі рішень органів ДПС України.
Підпунктом 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-III передбачено, що у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги — до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадця-тиденного строку для відповіді на нього.
З урахуванням положень п. 16.2 ст. 16 Закону № 2181-III керівник відповідного контролюючого органу (або його заступник) може прийняти рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад строки, визначені в абзаці першому пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-III, але не більше шістдесяти календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення двадцятиденного строку, зазначеного в абзаці першому цього підпункту.
Якщо відповідно до закону контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов'язання платника податків за причинами, не пов'язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом тридцяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення або відповіді контролюючого органу на скаргу замість десятиденного строку, визначеного в абзаці першому пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-III.
Сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених ст. 17 Закону № 2181-III, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум (п. 17.3 ст. 17).
Отже, при оскарженні податкових повідомлень-рі-шень органів ДПС про визначені суми податкових зобов'язань та рішень, прийнятих за розглядом таких скарг, необхідно керуватися нормами Закону № 2181-III і Положення №82.
Враховуючи вимоги абзацу другого пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-III і п. 7 Положення № 82, ДПІ правомірно залишила без розгляду по суті скаргу директора підприємства, тому що скаргу було подано з порушенням установленого Законом № 2181-III десятиденного строку для оскарження податкового повідомлення-рішення про визначену податковою інспекцією суму штрафної санкції.
Дійсно, такі випадки трапляються, і для з'ясування правомірності рішень податкових органів звернемося до положень ст. 17 Закону № 265/95-ВР якою визначено, що передбачені в цій статті фінансові санкції застосовуються до суб'єктів підприємницької діяльності, та пп. 7 і частини другої ст. 11 Закону № 509-ХІІ, якими передбачено, що начальники ДПІ та їх заступники мають право застосовувати до підприємств, установ, організацій і громадян фінансові санкції у порядку та розмірах, установлених законом.
Враховуючи положення зазначених законів, фінансову санкцію необхідно застосувати до підприємства, тому обласна ДПА правомірно скасувала податкове повідомлення-рішення районної ДПІ про застосування фінансової санкції до філії (структурного підрозділу підприємства) і районна ДПІ відповідно до вимог законодавства надіслала нове податкове повідомлення-рішення на сплату фінансової санкції підприємством (юридичною особою).
Щоб надати ґрунтовну відповідь на це запитання, необхідно з'ясувати, коли винесено постанову (дата) і хто та коли подав скаргу (дата).
Якщо скаргу на постанову у справі про адміністративне правопорушення, винесену керівником ДПІ, подала особа, щодо якої винесено постанову, протягом десяти днів з дня винесення постанови, то подання у встановлений строк скарги зупиняє виконання постанови про накладення адміністративного стягнення до розгляду скарги (ст. 291 КпАП).
При залишенні скарги без задоволення постанова підлягає виконанню не пізніше як через п'ятнадцять днів з дня повідомлення особи про залишення скарги без задоволення (ст. 299 і 307 КпАП).
За умови своєчасного оскарження в установленому порядку постанови про накладення адміністративного стягнення особою, щодо якої винесено постанову, законних підстав для звернення постанови до примусового виконання не було.