В рубрике «Налогообложение прибыли предприятий» предоставляются ответы на вопросы читателей, подготовленные при содействии руководителей подразделений ГНА Украины, о порядке обложения налогом на прибыль операций, осуществляемых либо планируемых к осуществлению плательщиками. Однако не всегда есть возможность в сжатые сроки на них ответить из-за неконкретности вопроса, недостаточности информации и т. п.
Так, от Здолбуновского ООО поступил следующий вопрос:
В апреле 2000 г. Здолбуновский завод ЖБИ объявлен банкротом. Процесс банкротства осуществлен до 22 апреля 2002 г. После выхода из банкротства завод реорганизован в 000 «Здолбуш'вський завод ЗБВ», зарегистрированное в Здолбуновской райгосадминистрации 23.09.2002 г. Ликвидационный баланс составлен арбитражным управляющим и утвержден в сумме 530,6 тыс. грн.
Экспертом ривненской биржи «Нива» проведена экспертная оценка имущества, оставшегося на заводе после банкротства. Оценка имущества составляла 121510 грн. без НДС.
Некоторые здания и сооружения, от которых будущий инвестор отказался, не были включены в отчет об оценке имущества, и их стоимость составляла 85,4 тыс. грн.
Имеет ли право инвестор включать в баланс имущество, не оцененное и не передаваемое при реорганизации завода,'" и начислять амортизацию на здания и сооружения, замороженные в 2000 г.? Какой должна быть первоначальная стоимость основных фондов ООО, если остаточная стоимость котельной завода составляла 148500 грн., стоимость которой по оценке биржи «Нива» — 25800 тыс. грн.? Завод был коллективной собственностью, ООО является правопреемником завода и также является коллективной собственностью. Должен ли был инвестор выплачивать паи и какие?
Государственное предприятие «Свердловантрацит» Министерства топлива и энергетики Украины обратилось в редакцию со следующим вопросом:
ГП «Свердловантрацит» создано 01.06.2003 г. путем слияния дочерних предприятий, которые до момента объединения были самостоятельными юридическими лицами, и является правопреемником прав и обязанностей реорганизованных предприятий, в том числе по уплате налоговых обязательств и налогового долга.
За отчетные периоды 2003 г. новообразованное ГП «Свердловантрацит» по налоговому учету имеет доход и соответственно уплачивает налог на прибыль.
В соответствии с передаточным балансом по состоянию на 01.12.2003 г. в состав ГП «Свердловантрацит» вошло новое дочернее предприятие, имеющее убытки, полученные до 01.01.2003 г. и за 11 месяцев 2003 г.
Имеет ли право ГП «Свердловантрацит» включить эти убытки в уменьшение объекта налогообложения в IV квартале 2003 г., если да, то в каких строках декларации по налогу на прибыль следует отразить убытки присоединенного дочернего предприятия?
В состав ГП «Свердловантрацит» при слиянии 01.06.2003 г. вошли дочерние предприятия - плательщики налога на прибыль, имеющие на балансе объекты социальной инфраструктуры (социальная инфраструктура находилась на балансе по состоянию на 01.07.97 г.). Может ли новообразованное государственное предприятие относить к составу валовых расходов расходы на содержание объектов социальной сферы и расходы на обеспечение их деятельности в размере 50%?
Учитывая недостаточность предоставленной в письмах информации, рассмотрим некоторые аспекты действующего законодательства по вопросам реорганизации предприятий. В частности, в соответствии со ст. 59 Хозяйственного кодекса реорганизация наряду с ликвидацией является одной из двух форм прекращения деятельности субъекта хозяйствования.
Реорганизация осуществляется путем слияния, присоединения, деления или преобразования.
При слиянии субъектов хозяйствования все имущественные права и обязанности каждого из них переходят к субъекту хозяйствования, образованному вследствие слияния.
При присоединении одного или нескольких субъектов хозяйствования к другому субъекту хозяйствования к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенных субъектов хозяйствования.
При делении субъекта хозяйствования все имущественные права и обязанности переходят по раздельному акту (балансу) в соответствующих частях к каждому из новых субъектов хозяйствования, образованному вследствие этого деления. При выделении одного или нескольких новых субъектов хозяйствования к каждому из них переходят по раздельному акту (балансу) в соответствующих частях имущественные права и обязанности реорганизованного субъекта.
При преобразовании одного субъекта хозяйствования в другой к новообразованному субъекту хозяйствования переходят все имущественные права и обязанности предыдущего субъекта хозяйствования. Преобразование субъекта хозяйствования - это изменение его организационно-правовой формы.
Следует отметить, что реорганизация — это особая форма прекращения деятельности субъекта хозяйствования, в результате чего образовывается новый субъект, к которому переходят имущество, права и обязанности прекращаемого юридического лица. То есть реорганизация является не только формой прекращения деятельности субъекта хозяйствования, но и формой его образования (ст. 56 Хозяйственного кодекса).
Существует также такая форма реорганизации субъекта хозяйствования, как выделение. В соответствии со ст. 109 Гражданского кодекса выдел (по Хозяйственному кодексу — выделение) — это переход по распределительному балансу части имущества, прав и обязанностей юридического лица к одному или нескольким образовываемым новым юридическим лицам.
Действующее законодательство обязует собственника или уполномоченный им орган, принявший решение о прекращении деятельности субъекта хозяйствования, немедленно письменно уведомить об этом орган, осуществляющий государственную регистрацию и вносящий в единый государственный реестр сведения о том, что субъект хозяйствования находится в процессе прекращения.
Следующий шаг — назначение комиссии по прекращению деятельности субъекта хозяйствования (ликвидационная комиссия, ликвидатор и т. п.) и установление порядка и сроков прекращения деятельности субъекта хозяйствования. Выполнять функции комиссии по прекращению деятельности субъекта хозяйствования может орган управления субъекта хозяйствования. С момента назначения комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами субъекта хозяйствования.
Комиссия по прекращению деятельности субъекта хозяйствования размещает в печатных средствах массовой информации, в которых публикуются сведения о государственной регистрации субъекта хозяйствования, деятельность которого прекращается, сообщение о прекращении деятельности субъекта хозяйствования, порядке и сроке заявления кредиторами ей требований. Этот срок не может составлять меньше двух месяцев со дня публикации сообщения о прекращении деятельности субъекта хозяйствования.
К обязанностям комиссии относится осуществление всех возможных мероприятий по выявлению кредиторов, а также письменное уведомление их о прекращении деятельности субъекта хозяйствования.
По истечении срока, установленного для предъявления требований кредиторами, удовлетворения или отклонения этих требований, комиссия по прекращению деятельности субъекта хозяйствования составляет передаточный акт (при слиянии, присоединении или преобразовании), а при делении - распределительный баланс. Данные передаточного акта или распределительного баланса обязательно должны содержать положения о правопреемственности по всем обязательствам субъекта хозяйствования, деятельность которого прекращается, по всем его кредиторам и должникам, включая обязательства, оспариваемые сторонами.
Передаточный акт или распределительный баланс обязательно должны утверждаться собственником (собственниками) субъекта хозяйствования или органом, принявшим решение о прекращении его деятельности. Копии передаточного акта или распределительного баланса, передаваемые в орган, осуществляющий государственную регистрацию по месту государственной регистрации субъекта хозяйствования, деятельность которого прекращается, а также в орган, осуществляющий государственную регистрацию по месту государственной регистрации субъекта хозяйствования правопреемника, подлежат обязательному нотариальному удостоверению.
В случае если правопреемниками субъекта хозяйствования, деятельность которого прекращается, являются несколько юридических лиц и точно определить правопреемника по конкретным обязанностям субъекта хозяйствования, деятельность которого прекратилась, невозможно, субъекты хозяйствования — правопреемники несут солидарную ответственность перед кредиторами субъекта хозяйствования, деятельность которого прекратилась. То есть в соответствии с действующим законодательством кредитор имеет право требовать выполнения частично или в полном объеме обязанностей как от всех должников вместе, так и от каждого отдельно.
Порядок погашения налоговых обязательств или налогового долга при реорганизации налогоплательщика установлен ст. 13 Закона №2181-III, согласно п. 13.5 которой реорганизацией налогоплательщика в целях налогообложения является изменение его правового статуса, предусматривающее какое-либо из следующих действий или их объединение:
Как отмечалось выше, одной из форм прекращения деятельности субъекта хозяйствования является ликвидация субъекта хозяйствования. Субъект хозяйствования ликвидируется:
Отмена государственной регистрации лишает субъекта хозяйствования статуса юридического лица и является основанием для исключения его из государственного реестра. Субъект хозяйствования считается ликвидированным со дня внесения в государственный реестр записи о прекращении его деятельности. Такая запись вносится после утверждения ликвидационного баланса.
Первым шагом при ликвидации субъекта хозяйствования является создание ликвидационной комиссии, на которую возлагается обязанность разместить информацию о принятом решении о ликвидации субъекта хозяйствования в средствах массовой информации с указанием сроков для предъявления требований кредиторами, которые не могут быть меньше двух месяцев с момента-опубликования объявления. По истечении срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, содержащий сведения о составе имущества ликвидируемого субъекта хозяйствования, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается собственником (собственниками) или органом, принявшим решение о ликвидации субъекта хозяйствования.
Выплата денежных сумм кредиторам субъекта хозяйствования производится в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения в следующем порядке:
Требования одной очереди удовлетворяются пропорционально сумме требований, принадлежащих каждому кредитору этой очереди.
Выплаты кредиторам четвертой очереди производятся после окончания месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.
При отказе ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора или уклонении от их рассмотрения кредитор имеет право до утверждения ликвидационного баланса субъекта хозяйствования обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет имущества, оставшегося после ликвидации субъекта хозяйствования.
Требования кредитора, заявленные по истечении срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого субъекта хозяйствования, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных своевременно.
Требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор в месячный срок после получения уведомления о полном или частичном отказе в признании его требований не обращался в суд с иском, требования, в удовлетворении которых по решению суда кредитору отказано, а также требования, не удовлетворенные из-за отсутствия имущества ликвидируемого субъекта хозяйствования, считаются погашенными.
В случае если денежных средств для удовлетворения требований кредиторов субъекта хозяйствования недостаточно, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества субъекта хозяйствования.
После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, утверждаемый собственником (собственниками) или органом, принявшим решение о ликвидации субъекта хозяйствования. Субъект хозяйствования является ликвидированным со дня внесения в единый государственный реестр записи о прекращении его деятельности.
В случае если стоимость имущества субъекта хозяйствования является недостаточной для удовлетворения требований кредиторов, субъект хозяйствования ликвидируется в порядке, установленном Законом № 2343-ХII.
На основании приведенных данных Здолбуновского ООО при передаче имущества обществу по решению суда такая передача осуществляется по перечню и стоимости, указанным в этом решении. Только на это имущество и по этой стоимости новообразованное общество приобретает права собственника. Все другое имущество, принадлежавшее заводу и не указанное в решении суда, не может передаваться в собственность обществу. Единственным собственником такого имущества является завод.
Операции по основным фондам, указанные в вопросе, осуществлялись в 2002 г., следовательно, порядок их отражения в налоговом учете осуществляется в соответствии с редакцией Закона № 334/94-ВР, действовавшей в 2002 г. (поскольку информация о назначении зданий и сооружений в вопросе отсутствует, предположим, что указанное в вопросе имущество является объектами основных фондов).
Подпунктом 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закона № 334/94-ВР установлено, что под термином «амортизация основных фондов» следует понимать постепенное отнесение расходов ■ на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных этой статьей.
В соответствии с пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона № 334/94-ВР амортизации подлежат расходы на:
В пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона № 334/94-ВР предоставлено определение термина «основные фонды» — это материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Таким образом, амортизации подлежат расходы на приобретение и улучшение основных фондов.
Основными фондами признаются материальные ценности, введенные в эксплуатацию и эксплуатация которых осуществляется в хозяйственной деятельности.
Следовательно, по зданиям и сооружениям амортизационные отчисления можно начислять только в случае их приобретения и введения в эксплуатацию согласно приказу руководства ООО. Первичным документом, оформление которого требует документального подтверждения операций по оприходованию и введению в эксплуатацию основных фондов, является типовая форма первичной учетной документации по учету основных средств «Акт приймання-передачi (внутршнього nepeмiщення) основных 3acoбів (форма № 03-1)», утвержденная приказом № 352.
Что касается факта приобретения, то приобретение не является тождественным оприходованию, поскольку в соответствии с условиями договора факт приобретения может не совпадать документально и по времени с фактом оприходования имущества.
Однако факт оприходования по времени должен предшествовать факту введения в эксплуатацию.
Следовательно, при отсутствии в учете ООО первичных документов, подтверждающих факты оприходования и введения в эксплуатацию имущества, нет оснований для начисления амортизации. Кроме того, оприходование материальных ценностей ООО осуществляется при наличии документа, подтверждающего факт получения (передачи) таких материальных ценностей от другого лица (юридического или физического).
Что касается первоначальной стоимости основных фондов общества, то для новообразованного предприятия указанная операция является операцией по приобретению основных фондов в обмен на эмитированные им корпоративные права. В этой части стоимость таких корпоративных прав равна стоимости основных фондов, указанной в решении суда о передаче имущества обществу.
Относительно запроса ГП «Свердловантрацит»
В соответствии с Законом № 887-ХІІ, действующим в 2003 г., государственное предприятие — это предприятие, основанное на государственной собственности. Государственное предприятие создается согласно решениям органов государственной власти. В соответствии с Классификатором организационно-правовых форм хозяйствования ДК 002-94, утвержденным приказом № 288, дочернее предприятие - это предприятие, единственным учредителем и собственником которого является другое предприятие. Государственное унитарное предприятие образовывается компетентным органом государственной власти в распорядительном порядке на базе отделенной части государственной собственности, как правило, без раздела ее на части, и входит в сферу его управления. Орган государственной власти, в сферу управления которого входит предприятие, является представителем собственника и выполняет его функции в пределах, определенных законодательством.
Следовательно, государственное предприятие является основанным только на государственной собственности и не может быть основанным на собственности других предприятий, поэтому не может образовываться путем слияния дочерних предприятий, являющихся собственностью одного предприятия и не являющихся государственной собственностью.
Что касается последствий слияния предприятий, то в соответствии с законодательством в случае слияния предприятия с другим предприятием все имущественные права и обязанности каждого из них переходят к предприятию, образованному в результате слияния. При присоединении одного предприятия к другому к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного предприятия.
Поскольку в результате слияния предприятий новообразованное предприятие является правопреемником таких предприятий, то новообразованное предприятие имеет право учитывать убытки, отраженные в передаточном балансе, в уменьшение обязательства по налогу на прибыль.
Если в результате реорганизации предприятия (слияния или присоединения) все имущественные права и обязанности одного переходят в полном объеме к другому, активы и пассивы баланса такого предприятия сливаются (присоединяются) с активами и пассивами баланса предприятия правопреемника, в том числе задолженность по уплате налогов в бюджеты всех уровней, такая операция в соответствии с пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона № 168/97-ВР не является объектом обложения НДС (письмо № 18443/7/15-3417-23).
При присоединении одного предприятия к другому к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного предприятия. Однако новообразованное предприятие не имеет права применять нормы пп. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 Закона № 334/94-BR в соответствии с которым расходы на содержание и эксплуатацию объектов социальной инфраструктуры, переданной по переточному балансу, включались бы в состав валовых расходов в полном объеме, а расходы на обеспечение основной деятельности таких объектов социальной инфраструктуры включались бы в состав валовых расходов в размере 50%. К валовым расходам относятся расходы плательщика налога на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности только тех объектов социальной инфраструктуры, которые находились на балансе и содержались за счет такого плательщика налога на момент вступления в силу Закона № 283/97-ВР (кроме капитальных расходов, подлежащих амортизации), а именно: 01.07.97 г. Поскольку новообразованное предприятие зарегистрировано плательщиком налога в 2003 г., то объекты социальной инфраструктуры, находившиеся на балансе ликвидированных предприятий по состоянию на 01.07.97 г. и переданные на баланс новообразованного предприятия, не могут считаться находившимися на балансе новообразованного плательщика налога по состоянию на 01.07.97 г.