В случае необеспечения налогоплательщиком уплаты налогового обязательства в бюджеты и государственные целевые фонды в порядке и сроки, определенные Законом № 2181-ІІІ или другими законами Украины, а также неподачи или несвоевременной подачи налоговой декларации все активы такого плательщика передаются в налоговый залог. С этого момента налогоплательщик обязательно должен согласовывать операции с активами с органом государственной налоговой службы (за исключением отдельных).
Перечень операций с активами должника, осуществление которых требует получения обязательного согласия налогового органа, детально изложен в пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181-ІІІ.
Но в каждой отрасли экономики, на фондовом рынке существует своя специфика хозяйственной деятельности, и в отдельных случаях понятия активов, готовой продукции, товаров и товарных запасов и осуществление операций с ними требуют дополнительных разъяснений. Рассмотрим некоторые из них.
В соответствии с пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона № 2181-ІІІ право налогового залога распространяется на любые активы налогоплательщика, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга.
Пунктом 1.7 ст. 1 Закона № 2181-ІІІ определено, что активы налогоплательщика — это денежные средства, материальные и нематериальные ценности, принадлежащие юридическому или физическому лицу по праву собственности или полного хозяйственного ведения.
Согласно нормам Закона № 187/98-ВР к отходам относят любые вещества, материалы и предметы, образовавшиеся в процессе человеческой деятельности и не имеющие дальнейшего использования по месту образования или выявления и от которых их собственник должен избавиться путем утилизации либо удаления.
Статьей 8 этого Закона определено, что отходы являются объектом права собственности, которое может переходить от одного лица к другому в порядке, предусмотренном законом, следовательно они подлежат обязательному учету.
В целях правильного отражения в бухгалтерском учете отходы производства, которые могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону, в соответствии со стандартом бухгалтерского учета относятся к обратным отходам производства и оприходуются на балансовом счете 20, субсчета 209 «Другие материалы».
Поскольку обратные отходы не относятся к запасам, оценка их осуществляется не по нормам Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9, а в соответствии с п. 197 методических Рекомендаций по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденных приказом № 47, в зависимости от направления их использования: отходы, используемые на предприятии, — по цене возможного использования; отходы, подлежащие реализации на сторону, — по справедливой стоимости.
В отдельных случаях такие отходы учитывают как побочные продукты. В таких случаях их оценивают по чистой стоимости реализации.
Таким образом, оприходованные обратные отходы, образовавшиеся в процессе обогащения рядового угля, являются активом предприятия, которые не относятся к готовой продукции, товарным запасам, проведение операций по реализации их на сторону, при условии, что активы налогоплательщика находятся в налоговом залоге, требует предварительного согласования с налоговым органом.
В соответствии с п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181-ІІІ налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществляет свободное распоряжение ими, за исключением операций, подлежащих письменному согласованию с налоговым органом, в частности, пп. «б» предполагается письменное согласование с налоговым органом операций с ценными бумагами, удостоверяющими отношения долга, предоставление гарантий, поручительств, уступка требования и перевода долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов.
Нормами Закона № 1201-XII определено, что ценные бумаги - это денежные документы, удостоверяющие право владения или отношения займа (долговые инструменты).
К ценным бумагам, удостоверяющим отношения займа, относятся векселя выданные и полученные, облигации выпущенные.
Поручительство согласно с нормами Гражданского кодекса предусматривает обязательства поручителя перед кредитором другого лица отвечать за выполнение им своего обязательства в полном объеме или в части, а гарантия предусматривает ответственность банка, другого финансового учреждения, страховой организации (гарант) перед кредитором за нарушение обязательства должником.
Таким образом, и поручительство, и гарантия - это виды обеспечения выполнения обязательств третьей стороной и оба удостоверяют отношения долга.
Учитывая указанное, в случае если активы налогоплательщика находятся в налоговом залоге, согласованию с налоговым органом подлежит каждая из приведенных выше операций.
В соответствии с п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181-ІІІ налогоплательщик осуществляет свободное распоряжение активами, использующими в предпринимательской деятельности налогоплательщика (других видах деятельности, которые при условии налогообложения приравниваются к предпринимательской), а именно: готовой продукцией, товарами и товарными запасами, работами и услугами за денежные средства по ценам не меньше обычных.
То есть условием соглашений на проведение операций без согласия налоговых органов является выполнение обязательств в денежной форме.
К операциям купли-продажи относится деятельность, связанная с передачей права собственности другому собственнику в обмен на эквивалентную сумму денежных средств или долговых обязательств.
Взаимозачет предусматривает проведение безналичных расчетов, при которых взаимные требования и обязательства должников и кредиторов погашаются в равнозначных суммах.
Таким образом, если активы налогоплательщика находятся в налоговом залоге, замена формы выполнения обязательств с денежной формы на проведение зачета взаимных денежных требований требует обязательного получения предварительного соглашения налогового органа.
Нормами ст. 8 Закона № 2181-ІІІ предусмотрено, что обязательным условием осуществления операций с активами, находящимися в налоговом залоге, без согласования с органом государственной налоговой службы является проведение расчетов в денежной форме по ценам не меньше обычных.
Налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, имеет право осуществлять операции с денежными средствами без их согласования с налоговым органом, за исключением операций, определенных в пп. «б» пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 этого Закона.
Нормами Закона № 334/94-ВР определено, что денежные средства — это денежная единица Украины или иностранная валюта, которые выполняют функцию средства платежа и учитываются на счетах в банках и кассе предприятия, а источником поступления денежных средств может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг, от реализации других активов, погашения дебиторской задолженности, полученные кредиты, поступления средств целевого финансирования и т. п.
В процессе своей деятельности предприятия осуществляют денежные расчеты с другими предприятиями.
Денежные средства предприятия относятся к оборотным активам, их наличие на счетах и в кассе предприятия свидетельствует о возможности выполнять обязательства.
Движение денежных средств, используемых для проведения операций, может произойти по разным причинам, например, оплата поставщикам за полученное сырье, материалы и прочие оборотные и необоротные активы, погашение кредитов и т. п.
К операциям купли относятся хозяйственные операции, связанные с передачей права собственности на материальные и нематериальные активы.
То есть операции купли предусматривают необходимость проведения расчетов, осуществляемых, как правило, путем перечисления денежных средств со счетов предприятия-плательщика.
Для учета наличия и движения денежных средств, которые могут быть использованы для текущих операций, в бухгалтерском учете предназначен счет 31.
По дебету и кредиту этого счета можно отследить поступление денежных средств и их использование.
К хозяйственным операциям с денежными средствами относятся операции по продаже и купле безналичной иностранной валюты.
Учитывая вышеизложенное и руководствуясь нормами Закона № 2181-ІІІ (пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8), все хозяйственные операции налогоплательщика, активы которого находятся в налоговом залоге, расчеты по которым учитываются на счете 31, за исключением осуществления операции по продаже и купле безналичной иностранной валюты, подлежат согласованию с налоговым органом.
Немало вопросов поступает от плательщиков и относительно необходимости согласования операций по расходам, связанным с выпуском ценных бумаг (облигаций).
Порядок, условия выпуска и распространения ценных бумаг определен Законом № 1201-XII.
В соответствии со ст. 1 вышеуказанного Закона ценные бумаги - это денежные документы, удостоверяющие право владения или отношения займа, определяют взаимоотношения между выпустившим их лицом и их собственником и предусматривают, как правило, выплату дохода в виде дивидендов или процентов, а также возможность передачи денежных и других прав, вытекающих из этих документов, другим лицам.
Облигация удостоверяет внесение ее собственником денежных средств и подтверждает обязательства возместить ему номинальную стоимость этой ценной бумаги в предусмотренный в нем срок с выплатой фиксированного процента. То есть облигации удостоверяют отношения займа.
Все обязательства, возникающие в связи с выпуском ценных бумаг, эмитент должен выполнять в сроки и в порядке, определенные Законом № 1201-XII.
Статьей 10 указанного Закона предусмотрено, что облигации могут выпускаться предприятиями всех предусмотренных законом форм собственности, объединениями предприятий, акционерными и другими обществами, и не дают их собственникам права на участие в управлении.
Акционерные общества могут выпускать облигации на сумму не больше 25% размера уставного фонда и лишь после полной оплаты всех выпущенных акций.
Операция выпуска облигаций не обуславливает отчуждения недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а влечет за собой возникновение финансового обязательства вследствие выпуска финансового инструмента (облигаций) в целях привлечения дополнительного капитала.
При этом в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 1 5 расходы, связанные с выпуском облигаций, относятся к другим финансовым расходам предприятия, связанным с выпуском, содержанием и обращением собственных ценных бумаг. В бухгалтерском учете такие финансовые расходы учитываются на субсчете 952 «Другие финансовые расходы».
В соответствии с пп. 8.6.2 п. 8.6 ст. 8 Закона №2181-111 налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, имеет право осуществлять операции с денежными средствами без их согласования с налоговым органом, за исключением операций, определенных в пп. «б» пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8, но операции купли налогоплательщик должен согласовать с налоговым органом.
Учитывая, что к операциям купли относятся хозяйственные операции по передаче права собственности на активы другому собственнику в обмен на эквивалентную сумму денежных средств или долговых обязательств, то осуществление расходов на выпуск облигаций нельзя считать операцией купли, а потому такая операция не требует письменного согласования с налоговым управляющим.
Но поскольку эта операция приводит к возникновению финансовых обязательств перед кредиторами, налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, обязан письменно уведомлять следующих кредиторов (покупателей облигаций) о таком налоговом залоге и о характере и размере обеспеченных этим залогом обязательств. В то же время следует отметить, что размещение (реализация) указанных облигаций осуществляется исключительно за денежные средства и проведение таких операций реализации требует предварительного согласования с налоговым органом.
Статьей 8 Закона № 2181-ІІІ предусмотрено обязательное получение согласия органа государственной налоговой службы в случае осуществления налогоплательщиком, активы которого находятся в налоговом залоге, операций уступки требования и перевода долга.
Хозяйственная операция уступки требования долга регулируется нормами Гражданского кодекса.
Дебиторская задолженность — это контракт, предоставляющий право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия и относится к финансовым активам предприятия.
Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма.
Операция уступки требования долга - это операция, по которой кредитор уступает право требовать долг со своего дебитора третьему лицу.
В соответствии с действующим законодательством в зависимости от цели их проведения отдельные операции относятся к операциям продажи дебиторской задолженности и считаются отчуждением активов.
Согласно нормам Закона № 2664-ІІІ операции уступки требования дебиторской задолженности, осуществляемые в интересахдретьих лиц в целях получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов, относятся к финансовым услугам и такие услуги предоставляются специальными финансовыми учреждениями. В налоговом и бухгалтерском учете такие операции отражаются как операции продажи, а потому считаются отчуждением актива.
Поэтому по условиям проведения таких операций налогоплательщиком, активы которого находятся в налоговом залоге, без согласия налогового органа применяются штрафные санкции, введенные нормами пп. 17.1.7 пп. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-ІІІ.
Если замена кредитора в обязательстве в соответствии с договором уступки требования долга осуществляется в собственных интересах бывшего и нового кредиторов, то такую операцию уступки требования долга нельзя приравнивать к финансовым услугам, поскольку в налоговом и бухгалтерском учете они отражаются как операции погашения долга и не считаются отчуждением активов.
Проведение такой операции налогоплательщиком, активы которого находятся в налоговом залоге, требует предварительного письменного согласования с налоговым органом, но применение штрафной санкции за отчуждение активов не предусмотрено.