ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
31.08.2004 N 16666/7/15-1117
Про надання роз'яснення
У зв'язку із запитами платників податків та органів державної
податкової служби на місцях, а також з метою належної організації
адміністрування податку на прибуток Державна податкова
адміністрація України повідомляє про порядок відображення в
податковому обліку з податку на прибуток підприємств операцій з
облігаціями внутрішньої державної позики, оформленими під
погашення простроченої бюджетної заборгованості з податку на
додану вартість.
Відповідно до Закону УРСР "Про цінні папери і фондову біржу"
від 18.06.91 р. N 1201 ( 1201-12 ) (далі - Закон N 1201) під
терміном "облігація" слід розуміти цінний папір, що засвідчує
внесення її власником грошових коштів і підтверджує зобов'язання
відшкодувати йому номінальну вартість цього цінного паперу в
передбачений у ньому строк з виплатою фіксованого процента (якщо
інше не передбачено умовами випуску).
Перелік видів цінних паперів, які можуть випускатися в
Україні (серед яких є облігації внутрішньої державної позики, далі
- ОВДП), наведено у ст. 3 Закону N 1201 ( 1201-12 ). При цьому
статтею 2 цього Закону передбачено, що рішення про випуск ОВДП
приймається відповідно Кабінетом Міністрів України.
Згідно зі статтею 12 Закону України "Про Державний бюджет
України на 2004 рік" ( 1344-15 ) погашення простроченої бюджетної
заборгованості з податку на додану вартість, яка виникла станом на
1 листопада 2003 року і не відшкодована до 1 січня 2004 року,
здійснюється шляхом її оформлення ОВДП з терміном обігу п'ять
років.
Пунктом 1.8 ст. 1 Закону України "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) визначено, що бюджетне відшкодування - це
сума, яка підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку
з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим законом.
Основні умови випуску ОВДП для погашення простроченої
бюджетної заборгованості з податку на додану вартість наведено в
постанові Кабінету Міністрів України "Про випуск облігацій
внутрішньої державної позики для погашення простроченої бюджетної
заборгованості з податку на додану вартість" від 25.12.2003 р.
N 2014 ( 2014-2003-п ).
Цією постановою ( 2014-2003-п ) визначено, що випуск ОВДП для
погашення простроченої бюджетної заборгованості з податку на
додану вартість - це публічна пропозиція платникам податку щодо
оформлення простроченої бюджетної заборгованості з податку на
додану вартість.
Таким чином, платник податку не придбаває ОВДП, а отримує їх
від держави в рахунок погашення простроченої бюджетної
заборгованості з податку на додану вартість.
Відповідно до підпункту 4.2.4 п.4.2 ст. 4 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (далі - Закон)
не включаються до складу валових доходів суми коштів у частині
надмірно сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів), що
повертаються або мають бути повернені платнику податку з бюджетів,
якщо такі суми не були включені до складу валових витрат.
Згідно з підпунктом 7.6.1 п.7 6 ст. 7 Закону ( 334/94-ВР )
платники податку ведуть окремий податковий облік фінансових
результатів операцій з цінними паперами і деривативами у розрізі
окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних
деривативів.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з
окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені
(нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані
(нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або
деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду,
від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення
фінансових результатів від операцій з цінними паперами або
деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку,
визначеному статтею 6 цього Закону ( 334/94-ВР ).
Відповідно до підпункту 7.6.4 п.7.6 ст. 7 Закону
( 334/94-ВР ) під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або
вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від
продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та
деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних
цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику
податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
До складу доходів включається також сума будь-якої
заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким
продажем, обміном або відчуженням.
Проте при погашенні або первісному продажу в межах номіналу
ОВДП платник податку, який отримав ОВДП у рахунок погашення
простроченої бюджетної заборгованості з податку на додану
вартість, фактично отримує належне йому відшкодування податку на
додану вартість, тобто суми коштів у частині надмірно сплачених
податків, зборів (обов'язкових платежів), що повертаються або
мають бути повернені платнику податку з бюджетів, не включаються
до складу валового доходу згідно з підпунктом 4.2.4 п.4.2 ст. 4
Закону ( 334/94-ВР ) та не відповідають визначенню доходу від
продажу цінних паперів.
Враховуючи вищевикладене, платник податку, який отримав ОВДП
у рахунок погашення простроченої бюджетної заборгованості з
податку на додану вартість, при погашенні або первісному продажу в
межах номіналу ОВДП не збільшує дохід від продажу цінних паперів
на суми, отримані від покупця за ОВДП.
Водночас у випадку первісного продажу цим платником податку
ОВДП за ціною, що перевищує номінал, сума перевищення над
номіналом ОВДП включається до складу валових доходів цього
платника податку на підставі підпункту 4.1.6 п.4.1 ст. 4 Закону
( 334/94-ВР ) як доходи з інших джерел і не вважається для цього
платника податку відшкодуванням податку на додану вартість.
Що стосується витрат на придбання ОВДП, то згідно із
підпунктом 7.6.3 п.7.6 ст. 7 Закону ( 334/94-ВР ) під терміном
"витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену
(нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та
деривативів як компенсація їх вартості.
До складу витрат включається також сума будь-якої
заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
При цьому, оскільки платник податку, який отримав ОВДП у
рахунок погашення простроченої бюджетної заборгованості з податку
на додану вартість, не сплачує емітенту ОВДП (державі) суму коштів
або вартість майна як компенсацію вартості цих ОВДП, то для нього
положення підпункту 7.6.3 п.7.6 ст. 7 Закону ( 334/94-ВР ) не
застосовуються і цей платник податку не має права на відображення
в окремому податковому обліку цінних паперів витрат на придбання
ОВДП.
Що стосується податкового обліку ОВДП у платників податку,
які придбали ці цінні папери у платників податку, що отримали ОВДП
у рахунок погашення простроченої бюджетної заборгованості з
податку на додану вартість, то для них відображення в податковому
обліку здійснюється за загальними правилами, визначеними п.6 ст. 7
Закону ( 334/94-ВР ).
Щодо відображення в податковому обліку отриманих
(нарахованих) процентів за ОВДП, то платник податку, на користь
якого нараховано (сплачено) такі проценти, відображає їх у складі
валового доходу згідно із підпунктом 4.1.4 п.4.1 ст. 4 Закону
( 334/94-ВР ).
Заступник Голови В.А.Копилов