З огляду на норми пп. «и» п. 13.1 а. 13 Закону № 334/94-ВР (У редакції цього Закону до 01.01.2004 р.) для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти в тому числі і внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (включаючи страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України.
Водночас п. 13.2 ст. 13 Закону № 334/94-ВР було визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (утому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 — 13.7, зобов'язані утримувати під час виплати такого доходу та додатково сплачувати податок на репатріацію доходів у розмірі 1 5% від суми такого доходу за рахунок такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Відповідно до п. 13.6 ст. 13 Закону № 334/94-ВР суми доходів нерезидентів, отриманих (нарахованих) у вигляді страхових внесків, страхових платежів або страхових премій від перестрахування ризиків, в тому числі страхування ризиків життя на території України та ризиків резидентів за межами України (далі - виплати), оподатковувалися за ставкою 15% у джерела їх виплати за рахунок таких виплат.
Водночас згідно з п. 18.1 ст. 18 Закону № 334/94-ВР якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж передбачені цим Законом, застосовувалися норми міжнародного договору.
Враховуючи зазначене, нерезиденти, з країнами резиденції яких Урядом України були укладені та ратифіковані Верховною Радою України угоди про уникнення подвійного оподаткування, що набули чинності на дату здійснення виплат, з метою уникнення подвійного оподаткування мали забезпечити страховиків України, що здійснювали такі виплати (були джерелом виплат), відповідними документами.
Такими документами згідно з нормами постанови № 470 є довідка (або її нотаріально засвідчена копія), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі — довідка), а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором.
Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою згідно з додатком 1 до Порядку, затевердженого постановою № 470, або законодавством такої країни. Довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та обов'язково містити інформацію, зазначену в п. 4 Порядку, затвердженого постановою № 470.
Страховик-резидент за наявності у нього такої довідки при здійсненні виплат нерезиденту має підстави не утримувати податок нерезидента із суми виплат (із сум доходів, отримуваних з України).
При цьому відповідно до вимог наказу № 28 (у редакції наказу до 31.03.2003 р.) страховики-рези-денти мали подати звіт про виплачені нерезидентам доходи та утримані з них податки.
У разі якщо через відсутність довідки податки було утримано, нерезидент безпосередньо або через сврго повіреного (як правило, резидента, який здійснював виплати) мав право згідно з нормами наказу № 417 звернутись до ДПА України та отримати довідку про види та суми сплачених податків на території України для врахування їх у країні-резиденті. Джерелом інформації, що зазначалась у заяві нерезидента, мала бути інформація, що наводилась у звіті про утримані та внесені до бюджету податки на доходи цього нерезидента.
Норми п. 13.6 ст. 13 Закону № 334/94-ВР (у редакції Закону після 24.12.2002 р.) у частині оподаткування операцій перестрахування у нерезидентів з огляду на умови п. 9 Прикінцевих положень Закону № 349-IV набрали чинності з 01.01.2004 р.
Зазначеним пунктом Прикінцевих положень Закону № 349-IV було визначено, що норми п. 13.6 ст. 13 Закону № 334/94-ВР у редакції Закону № 349-IV набирають чинності після затвердження та офіційного опублікування Кабінетом Міністрів України вимог до рейтингів фінансової надійності (стійкості) страховиків та перестраховиків-нерезидентів.
Норми постанови № 1640 відповідно до п. 2 цієї постанови набрали чинності з 01.01.2004 р.
Слід звернути увагу на те, що норми пунктів 13.1 та 13.2 ст. 13 Закону № 334/94-ВР щодо операцій перестрахування не змінились.
Однак кардинально змінився принцип оподаткування операцій перестрахування у нерезидентів.
Відповідно до п. 13.6 с. 13 Закону № 334/94-ВР страховики (інші резиденти), які здійснюють виплати у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя) на користь нерезидентів, зобов'язані оподатковувати суми такого страхування або перестрахування таким чином:
а) при страхуванні або перестрахуванні ризику у страховиків та перестраховиків-нерезидентів, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим Кабінетом Міністрів України на підставі оприлюднення рейтингів таких компаній, — за ставкою 0%;
б) в інших випадках — за ставкою 1 5% від суми таких виплат за власний рахунок.
Крім того, із Закону № 334/94-ВР виключено п. 16.8, яким було встановлено, що податок, який підлягав сплаті до бюджету нерезидентами, визначався у порядку, передбаченому ст. 13 цього Закону.
Враховуючи зазначене, страховик-резидент навіть за наявності у нього довідки щодо нерезидента, який, зокрема, не відповідає Вимогам, при здійсненні виплат такому нерезиденту в межах договорів перестрахування не матиме підстави не сплачувати за власний рахунок податок, передбачений пп. «а» п. 13.6 ст. 13 Закону № 334/94-ВР, із суми виплат (із сум доходів, отримуваних із України).
При цьому, оскільки такий податок сплачується страховиком-резидентом, нерезидент, що отримує виплати, позбавлений підстав для звернення до ДПА України щодо отримання довідки про сплачені суми податків на території України.
Разом з тим у страховика-резидента не ліквідовано обов'язок протягом терміну, передбаченого законодавством для квартального звітного періоду, подавати до державного податкового органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утриманий та внесений до бюджету податок на прибуток нерезидента за формою, встановленою наказом № 28 (у редакції наказу після 31.03.2003 p.), щодо кожного нерезидента окремо.
Щодо застосування п. 13.6 ст. 13 Закону № 334/94-ВР також слід зазначити таке.
Пунктом 2 Вимог установлено, що рейтинг фінансової надійності (стійкості) страховиків та перестраховиків-нерезидентів визнається в Україні у разі, коли він оприлюднений у країні місцезнаходження страховиків та перестраховиків-нерезидентів у бюлетенях міжнародних рейтингових агентств, зазначених у п. 1 цих Вимог, які видаються у країні місцезнаходження цих агентств, і на офіційному сайті відповідного агентства в мережі Інтернет (www.moodys.com, www.ombest.com, www.standardpoors.com, www.fitchmting.com).
При цьому відповідно до п. З Вимог страховики або перестраховики-нерезиденти вважаються такими, що не відповідають п. 1 цих Вимог, у разі якщо їх місцезнаходженням є країна, яка не бере участі в міжнародному співробітництві у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, та боротьби з тероризмом, або офшорна зона.
Враховуючи викладене, для застосування страховиками нульової ставки оподаткування до сум виплат у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя) на користь нерезидентів мають бути виконані такі умови:
а) бюлетенем міжнародного рейтингового агентства, виданим у країні місцезнаходження цього агентства;
б) бюлетенем міжнародного рейтингового агентства, виданим у країні місцезнаходження цього агентства та оприлюдненим у країні місцезнаходження страховика або перестраховика-нерезидента;
в) інформацією офіційного сайту відповідного агентства в мережі Інтернет.
Декларації джерел інформації про рейтинги компаній за всіма укладеними з нерезидентами договорами та відсутність розбіжностей при аналізі показників рядків 03, 22.2 та 24 К2 Декларації страховиків-резидентів, що здійснюють види страхування інші, ніж страхування життя (показник рядка 22.2 має відповідати величині добутку числа 0,15 (ставка податку) на різницю між показниками рядка 03 та рядка 24 К2).
У разі якщо місцезнаходженням страховика або перестраховика-нерезидента є країна, яка не бере участі в міжнародному співробітництві у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, та боротьби з тероризмом*, або офшорна зона**, суми виплат у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (утому числі страхування життя) на користь нерезидентів оподатковуються платником податку за ставкою 15% за власний рахунок.
При цьому відповідно до абзацу другого п. 16.13 ст. 16 Закону № 334/94-ВР перерахування податків, зазначених у ст. 13, здійснюється до/або разом із здійсненням таких виплат.
Враховуючи вищевикладене, при здійсненні операцій перестрахування у нерезидентів після 01.01.2004 р. страховик-резидент:
3) має подати до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені нерезидентам доходи та утримані з них податки відповідно до наказу № 28.