Розглянемо питання: чи має право комісіонер реалізовувати отримані від комітента напої й перераховувати виручку вже після закінчення терміну дії ліцензії у комітента? Чи повинен комісіонер повернути комітенту нереалізовані напої?
Наведемо приклад. У підприємства закінчується термін дії ліцензії на торгівлю алкогольними напоями. Частину продукції воно передало за договором комісії іншому підприємству, яке має ліцензію на роздрібну торгівлю.
Згідно зі ст. 15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля алкогольними напоями може здійснюватися суб'єктами підприємницької діяльності всіх форм власності виключно за наявності ліцензій (виробники або імпортери в межах обсягів власного виробництва (імпорту) можуть реалізовувати ці напої через оптову торгівлю без ліцензії на право оптової торгівлі ними).
Роздрібна торгівля алкогольними напоями також може здійснюватися суб'єктами підприємницької діяльності всіх форм власності, в тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій.
У разі коли термін дії ліцензії суб'єкта господарювання на право торгівлі алкогольними напоями закінчився, а у нього накопичилися залишки алкогольних напоїв, то в умовах чинної нормативно-правової регламентації цей суб'єкт господарювання може реалізувати залишки алкогольних напоїв на підставі тих цивільно-правових договорів, які не передбачають переходу права власності на ці напої до суб'єкта господарювання, який надаватиме послугу з їх реалізації та має діючу ліцензію на право торгівлі алкогольними напоями (на оптову або роздрібну торгівлю). Таким договором може бути договір комісії.
Аналогічно, коли термін дії ліцензії на торгівлю алкогольними напоями у суб'єкта господарювання — комітента закінчується, а частину його напоїв уже було передано на реалізацію комісіонеру, то після закінчення терміну дії ліцензії комісіонер на підставі своєї ліцензії на право торгівлі може реалізовувати ці напої й перераховувати відповідну виручку (суму доходу) комітенту, що належить останньому за договором комісії.
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР оптова та роздрібна торгівля алкогольними напоями визначається як продаж (реалізація) цих напоїв. Крім цього, ст. 1 Закону № 1775-111 установлено, що торгівля — це будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на товари. Щодо продажу товарів, то це — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Це визначено як Законом № 334/94-ВР, так і Законом № 168/97-BR
Відповідно до п. 1.31 ст. 1 Закону № 334/94-ВР не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.
За договором комісії комісіонер може за дорученням комітента за винагороду вчинити угоду від свого імені за рахунок комітента (ст. 395 Цивільного кодексу). Майно, яке надійшло до комісіонера від комітента або набуте комісіонером за 'рахунок комітента, є власністю останнього (ст. 398 Цивільного кодексу). При здійсненні операції з реалізації продукції за договором комісії комісіонер надає відповідну послугу, вартість якої компенсується комітентом, і не купує цю продукцію, тобто не набуває статусу власника продукції, яка реалізується.
Згідно з Інструкцією № 291 (про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій) на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу (цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства й організації, а також підприємства громадського харчування). На субрахунку 283 «Товари на комісії» ведеться облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають переходу права власності на цей товар до їх продажу. На рахунку 70 «Доходи від реалізації» комісіонера узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції (товарів), а на субрахунку 704 «Вирахування з доходу» за дебетом відображаються суми надходжень за договорами комісії на користь комітентів.
Відповідно до ПБО 3 «Звіт про фінансові результати» (наказ № 87) у статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг. А в статті «Інші вирахування з доходу» відображаються одержані підприємством від інших осіб суми доходів, що за договорами належать комітентам. Тобто підприємство-комісіонер у звіті про фінансові результати показує загальну виручку, до складу якої включено суми доходів, одержані підприємством від інших осіб, що за договорами належать комітентам.
У цьому аспекті доречно зауважити, що згідно з податковим роз'ясненням щодо сплати збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства (наказ № 416) при реалізації алкогольних напоїв за договором комісії за будь-яких форм і порядку розрахунку комітент сплачує збір з усієї суми виручки від реалізації товару незалежно від розміру винагороди комісіонера та його витрат на виконання доручення комітента.
Водночас слід наголосити на тому, що відповідно до п. 8 Правил № 854 суб'єкту господарської діяльності, який здійснює роздрібну торгівлю алкогольними напоями, забороняється приймати для продажу та зберігання алкогольні напої від юридичних і фізичних осіб, які не мають ліцензії' на виробництво або на право імпорту чи оптової торгівлі алкогольними напоями.
У суб'єкта підприємницької діяльності може закінчитися термін дії ліцензії або може буде анульовано ліцензію. У випадку анулювання ліцензії на право оптової чи роздрібної торгівлі, виданої суб'єкту підприємницької діяльності, виключення місць зберігання алкогольних напоїв з Єдиного реєстру здійснюється шляхом прийняття відповідного письмового розпорядження не раніше ніж через 10 робочих днів з моменту виникнення цієї підстави. Сама ж ліцензія може бути анульована на підставах, визначених уст. 15 Закону № 481/95-ВР Протягом трьох робочих днів з моменту прийняття розпорядження про виключення місця зберігання з Єдиного реєстру податковий орган видає суб'єкту підприємництва засвідчену копію письмового розпорядження. Після виключення місця зберігання з Єдиного реєстру довідка про внесення місця зберігання до Єдиного державного реєстру підлягає поверненню в 10-ден-ний термін до податкового органу, який її видав (п. 4 Порядку № 251). Тобто у разі коли ліцензію суб'єкту підприємництва анульовано і після відповідного виключення місця зберігання алкогольних напоїв з Єдиного реєстру він продовжує зберігати в цьому місці алкогольні напої, то згідно зі ст. 17 Закону № 481/95-ВР до нього буде застосовано фінансову санкцію в розмірі 100% вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 1700 грн., за зберігання алкогольних напоїв у місці зберігання, не внесеному до Єдиного реєстру.
Наведемо такий приклад. Приватне підприємство, яке займається роздрібною торгівлею продовольчими товарами та алкогольними напоями (має на це відповідну ліцензію), поставляло вина плодово-ягідні та виноградні в рахунок взаємороз-рахунків іншому приватному підприємству, перед яким існувала заборгованість за раніше отримані товари. Ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями у підприємства, що поставляло вина в рахунок боргів, немає. Чи можна вважати це порушенням законодавства, яке регулює оптовий обіг алкогольних напоїв, та чи правомірним буде застосування штрафних санкцій за без-ліцензійну діяльність?
Як уже зазначалось, оптова торгівля алкогольними напоями може здійснюватися суб'єктами господарювання всіх форм власності виключно за наявності ліцензій. Яка ж різниця між оптовою та роздрібною партією товарів у разі торгівлі алкогольними напоями і як це може впливати на отримання відповідної ліцензії? Для отримання ліцензії на право провадження оптової чи роздрібної торгівлі алкогольними напоями не має значення розмір партії товарів, що продаються. Вирішальним є адресний напрямок продажу, тобто кому саме продаватимуться алкогольні напої. Це саме стосується й самого здійснення оптової чи роздрібної торгівлі алкогольними напоями.
Згідно з Державним класифікатором України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009—96» (КВЕД) (наказ № 441) оптова торгівля алкогольними напоями відноситься до групи 51.3 (клас 51.34). Роздрібна торгівля алкогольними напоями в неспеціалізованих магазинах відноситься до групи 52.1, а роздрібна торгівля алкогольними напоями в спеціалізованих магазинах — до групи 52.2 (клас 52.25).
Відповідно до ст. 1 Закону № 481/95-ВР торгівля — це діяльність, яка здійснюється з метою продажу товарів іншим суб'єктам господарювання чи громадянам. Продаж товарів, у свою чергу, є операціями, які передбачають передачу прав власності на товари, що продаються (закони № 1775-111. № 334/94-BR № 168/97-ВР). Залежно від того, який споживач чи суб'єкт господарювання набуває права власності на алкогольні напої, які були йому реалізовані (продані) суб'єктом господарювання, залежить і віднесення діяльності суб'єкта господарювання, що продає ці алкогольні напої, до оптової чи роздрібної торгівлі.
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля алкогольними напоями визначена як діяльність з придбання і відповідного перетворення товарів для наступної їх реалізації підприємствам роздрібної торгівлі, іншим суб'єктам підприємницької діяльності. Діяльність з продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого неко-мерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших підприємствах громадського харчування, визначається як роздрібна торгівля.
Інакше кажучи, поставка алкогольних напоїв у рахунок взаєморозрахунків іншому приватному підприємству, перед яким існувала заборгованість за раніше отримані товари, є продажем (реалізацією) відповідно до законодавства, оскільки передбачає передачу права власності на ці алкогольні напої. У даному випадку алкогольні напої буп продані шляхом їх поставки іншому суб'єкту підприємницької діяльності в рахунок заборгованості перед ним, тобто мала місце оптова торгівля алкогольними напоями без відповідної ліцензії.
Статтею 17 Закону № Д81/95-ВР встановлено фінансову санкцію за оптову торгівлю алкогольними напоями без наявності ліцензії в розмірі 200% вартості отриманої партії товару, але не менше 1700 грн.
Згідно зі ст. 7 Закону № 334/94-ВР товарообмінні операції є операціями особливого виду, а доходи й витрати від їх здійснення визначаються платником податку виходячи з договірної ціни таких операцій, але не нижчої за звичайні ціни. У разі коли ціни підлягають державному регулюванню відповідно до законодавства, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання (п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР). Державне регулювання цін і тарифів відповідно до ст. 8 Закону № 507-ХІІ здійснюється шляхом встановлення державних фіксованих цін (тарифів) та граничних рівнів цін (тарифів) або граничних відхилень від державних фіксованих цін і тарифів. Розміри мінімальних цін на імпортні та вітчизняні алкогольні напої затверджено постановою № 700. На відміну від горілки, лікеро-горілчаних виробів та коньяків і бренді торгівля винами плодово-ягідними та виноградними (як кріпленими, так і сухими), винами ігристими та шампанським, вермутами і сидром може здійснюватися за вільними цінами — на ці види алкогольних напоїв мінімальних цін не встановлено.
Незалежно від видів господарських операцій розрахунки між суб'єктами господарювання за алкогольні напої (поставка товарів у рахунок заборгованості чи бартер) на всіх етапах реалізації можуть здійснюватися лише виходячи із встановлених на них мінімальних цін. Звичайно, і в договорах, якими оформлюються господарські операції, оцінка цих товарів має здійснюватися на базі мінімальних цін як початкових.
Відповідно до ст. 15 Закону № 481/95-ВР не забороняється проведення бартерних операцій з горілкою та лікеро-горілчаними виробами, виноробною продукцією та виноматеріалами, але в розрахунках платника акцизного збору з бюджетом та в розрахунках платника акцизного збору з покупцем (отримувачем) зазначеної підакцизної продукції' незалежно від виду господарської операції акцизний збір має сплачуватися виключно грошовими коштами.
Виробники алкогольних напоїв обчислюють акцизний збір виходячи з обсягів реалізації' цих товарів (продукції) та включають його до ціни таких товарів (продукції") за діючими на момент реалізації покупцям ставками акцизного збору. Включення акцизного збору до ціни алкогольних напоїв відбувається один раз — тільки на етапі продажу цих то-•варів (продукції) від їх виробника до покупця. Чинним законодавством не визначено обов'язковість виділення окремим рядком суми акцизного збору в розрахункових (платіжних) документах за реалізовані алкогольні напої, на відміну від податку на додану вартість. Законом № 168/97-ВР визначено порядок нарахування податку на додану вартість на всіх етапах продажу товарів (робіт, послуг), який додається до ціни та в податкових накладних повинен зазначатись окремою сумою. Тобто незалежно від того, хто здійснює продаж алкогольних напоїв (виробник чи торговець), податок на додану вартість повинен бути перерахований покупцем виключно у грошовій формі на всіх етапах продажу цих напоїв.
Стосовно акцизного збору з алкогольних напоїв, то вимога щодо його сплати виключно грошима є обов'язковою тільки в розрахунках між виробниками алкогольних напоїв як платниками акцизного збору і покупцями їх продукції та між виробниками алкогольних напоїв і бюджетом.