ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
12.11.2004 N 22060/7/15-1117
Державні податкові
адміністрації в Автономній
Республіці Крим, областях,
містах Києві та Севастополі
Щодо оренди ЦМК
У зв'язку із запитами платників податків та органів державної
податкової служби на місцях, а також з метою належної організації
адміністрування податку на прибуток Державна податкова
адміністрація України повідомляє.
Відповідно до абзацу третього ст. 1 Закону України "Про
систему оподаткування" ( 1251-12 ) ставки, механізм справляння
податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих
видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу
на електричну та теплову енергію, і пільги щодо оподаткування не
можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України,
крім законів про оподаткування.
Щодо справляння податку на прибуток підприємств таким Законом
є Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (далі - Закон).
Статтею 15 Закону ( 334/94-ВР ) встановлено, що ставки
податку на прибуток, пільги щодо податку. об'єкт оподаткування,
порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок
сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися
та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону.
Пунктом 3.1 ст. 3 Закону ( 334/94-ВР ) встановлено, що
об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом
зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду,
визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на:
суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5
цього Закону;
суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із
статтями 8 і 9 цього Закону.
Враховуючи, що амортизаційні відрахування є складовою об'єкта
оподаткування, які визначаються статтями 8 та 9 Закону, то порядок
їх нарахування не може встановлюватися іншими законами, крім
законів про внесення змін до Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), зокрема, змінами до ст. 8 та
9 цього Закону.
Крім того, посилання окремих платників податку на пункт 1.18
ст. 1 Закону ( 334/94-ВР ), із зазначенням, що підставою для
нарахування орендарем в податковому обліку амортизаційних
відрахувань є норма цього пункту, якою зазначено, що операції з
лізингу (оренди) цілісних майнових комплексів державних
підприємств регулюються відповідним законодавством, некоректна з
наступних підстав.
По-перше, у зазначеному пункті наведено лише визначення
лізингової (орендної) операції та її різновиди, одним з яких є
оренда цілісних майнових комплексів державних підприємств.
По-друге, відповідно до частини першої ст. 1 Закону України
"Про оренду державного та комунального майна" ( 2269-12 ) цей
Закон регулює організаційні відносини, пов'язані з передачею в
оренду майна державних підприємств та організацій, підприємств,
заснованих на майні, що належить Автономній Республіці Крим або
перебуває у комунальній власності (далі - підприємства), їх
структурних підрозділів, а також майнові відносини між
орендодавцями та орендарями щодо господарського використання
державного майна, майна, що належить Автономній Республіці Крим
або перебуває у комунальній власності. При цьому не встановлено,
що цей Закон регулює питання оподаткування прибутку підприємств.
По-третє, згідно зі ст. 23 Закону "Про оренду державного та
комунального майна" ( 2269-12 ) передача майна в оренду не
припиняє права власності на це майно.
Разом з цим, зазначеною статтею встановлено окремі
особливості майнових відносин між орендодавцями та орендарями щодо
права власності на продукцію, дохід від виробленої продукції,
амортизаційні відрахування, майна, збудованого за рахунок
амортизаційних відрахувань, тощо, а також обумовлено цільове
використання амортизаційних відрахувань, зокрема, на відновлення
орендованих основних фондів.
Так, зокрема, зазначеною статтею встановлено, що орендареві
належить право власності на виготовлену продукцію, в тому числі у
незавершеному виробництві, та доход (прибуток), отриманий від
орендованого майна, амортизаційні відрахування на майно, що є
власністю орендаря, а також на набуте орендарем відповідно до
законодавства інше майно.
Зокрема, амортизаційні відрахування на орендовані цілісні
майнові комплекси підприємств, їх структурні підрозділи нараховує
та залишає у своєму розпорядженні орендар, а амортизаційні
відрахування на орендоване нерухоме та інше окреме індивідуально
визначене майно нараховує та залишає у своєму розпорядженні
підприємство, господарське товариство, створене в процесі
приватизації (корпоратизації), на балансі якого знаходиться це
майно.
Одночасно, у бухгалтерському обліку відповідно до п. 4
Положення (стандарту) бухгалтерського обліку під амортизацією
розуміється систематичний розподіл вартості, яка амортизується,
необоротних активів протягом строку їх корисного використання
(експлуатації).
Отже, в Законі України "Про оренду державного та комунального
майна" ( 2269-12 ) амортизаційні відрахування розглядаються як
частина вартості основних фондів та джерело їх відновлення, що
цілком відповідає бухгалтерському обліку.
Підпунктом 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону ( 334/94-ВР )
встановлено, що для цілей оподаткування під терміном "амортизація"
основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове
віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на
зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм
амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.
Враховуючи вищевикладене, а також те, що орендар державного
майна не здійснює витрат з придбання або виготовлення державного
майна, то відповідно він має право нараховувати амортизаційні
відрахування у бухгалтерському обліку та не має такого права у
податковому обліку.
Що стосується податкового обліку операцій оренди, то
відповідно до підпункту 1.18.1 п. 18 ст. 1 Закону ( 334/94-ВР )
оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної чи
юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права
користування основними фондами на строк, що не перевищує строку їх
повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких основних
фондів їх власнику після закінчення строку дії лізингової
(орендної) угоди.
При цьому, основні фонди, передані в оперативний лізинг,
залишаються у складі основних фондів орендодавця.
Разом з цим, відповідно до підпунктів 7.9.1 та 7.9.2 п. 7.9
ст. 7 Закону ( 334/94-ВР ) майно, залучене платником податку на
підставі договору лізингу (оренди), не включається до валового
доходу у орендаря та не включається до валових витрат орендодавця.
Згідно із підпунктом 8.1.2 п. 8.2 ст. 8 Закону ( 334/94-ВР )
амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та
нематеріальних активів для власного виробничого використання,
включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання,
закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку
плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних
виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати
працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних
фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації
та інших видів поліпшення основних фондів; поліпшення якості
земель, не пов'язаних з будівництвом.
Одночасно, відповідно до підпункту 8.5.1 п. 8.5 ст. 8 Закону
( 334/94-ВР ) балансова вартість відповідної групи основних фондів
не зменшується на вартість основних фондів, які надаються
платником податку в оперативний лізинг (оренду).
Враховуючи вищевикладене, передача об'єкта основних фондів в
оперативний лізинг не призводить до зміни балансової вартості груп
основних фондів у орендаря та орендодавця, а також не призводить
до податкової амортизації зазначеного об'єкта оперативного лізингу
(оренди) у орендаря, і лише орендна плата за такий об'єкт
включається до складу валового доходу орендодавця відповідно до
підпункту 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону ( 334/94-ВР ) та валових
витрат орендаря згідно із підпунктом 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону.
Інші листи органів державної податкової служби застосовуються
в частині, що не суперечить цьому листу.
Головам державних податкових адміністрацій в АР Крим,
областях, містах Києві та Севастополі забезпечити доведення цього
листа до підпорядкованих органів державної податкової служби та
платників податку.
Заступник голови ДПА України В.Копилов