Податкові проблеми суб'єктів господарювання в Україні є, на жаль, дуже актуальними. Інколи ці проблеми виникають через неуважність платників; у зв'язку із неправильним застосуванням норм податкового та бюджетного законодавства. У запропонованій статті розглянута справа, підставою для розгляду якої є проблема віднесення бюджетних коштів до поворотної фінансової допомоги і валових доходів чи до коштів, отриманих у вигляді цільового фінансування певних заходів (самі рішення не наводимо, враховуючи побажання сторін).
У цій справі орган податкової служби виходив із таких міркувань. Кошти, одержані суб'єктом господарювання за угодою "Про зворотну фінансову допомогу", є поворотною фінансовою допомогою, яка надійшла від неприбуткової організації (від Регіонального фонду підтримки підприємництва в Луганській області), що має пільги зі сплати податку на прибуток підприємств. З точки зору ОДПІ, на цю фінансову допомогу поширюються правила, встановлені п.п. 1.22.2 ст. 1 і п.п. 4.1.6 ст. 4 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 p., з подальшими змінами та доповненнями (далі — Закон "Про оподаткування прибутку1^, і тому суб'єкт господарювання повинен був включити зазначені кошти до валового доходу (оскільки вони не були повернуті на кінець звітного періоду Регіональному фонду підтримки підприємництва в Луганській області).
Суб'єкт господарювання, не погодившись із таким підходом податкового органу щодо податкового обліку отриманої поворотної фінансової допомоги, звернувся до суду з позовом про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення. На його думку, позиція ОДПІ є помилковою через неправильне тлумачення і, відповідно, неправильне застосування норм податкового й бюджетного законодавства, неврахування тієї обставини, що правовий режим одержаних від Регіонального фонду підтримки підприємництва в Луганській області коштів регламентується не лише
Законом "Про оподаткування прибутку", але й встановлюється бюджетним законодавством України.
Обстоюючи власну позицію, суб'єкт господарювання посилався на те, що одержані ним кошти є цільовим фінансуванням суб'єкта господарської діяльності за рахунок коштів спеціального фонду Державного бюджету України задля виконання програми, що має для України загальнодержавне значення. Виходячи з цього, дані кошти не охоплюються категорією "валового доходу", що міститься у п.п. 4.1.6 ст. 4.Закону "Про оподаткування прибутку". Про обґрунтованість такого висновку свідчать такі факти:
· загальною юридичною базою фінансування суб'єкта господарювання за рахунок коштів Державного бюджету України стали, зокрема, положення ст. 10 та п.п. 13 і 21 ст. 87 Бюджетного кодексу України від 21 червня 2001 р. У п. 27 ст. 36 Закону "Про Державний бюджет України на 2003 рік" від 26 грудня 2002 р. була чітко визначена одна зі статей видатків державного бюджету — здійснення заходів з реалізації Національної програми сприяння розвитку малого підприємництва в Україні у сумі 50.000 тис. грн.;
· у ст. 13 Закону "Про державну підтримку малого підприємництва" зазначається, що фінансове забезпечення реалізації державної політики у сфері підтримки малого підприємництва здійснюють відповідно до своєї компетенції на загальнодержавному рівні Український фонд підтримки підприємництва, на регіональному рівні — регіональні фонди підтримки підприємництва (у нашому випадку — це Регіональний фонд підтримки підприємництва в Луганській області);
· Положенням "Про порядок використання Українським фондом підтримки підприємництва коштів, передбачених на розвиток підприємництва в Україні" (затвердженим наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 7 квітня 2003 p. Ns 41) визначаються процедура й підстави надання фінансової допомоги суб'єктам підприємництва. Так, ця допомога, в першу чергу, надається за рахунок коштів державного бюджету (п.п. 1.2 Положення); основними критеріями для здійснення фінансового забезпечення та реалізації державної політики підтримки підприємництва є їх значення для соціально-економічного розвитку держави (п. п. 2.1 Положення). Формами державної політики фінансової підтримки підприємництва є фінансовий кредит, фінансова допомога на безповоротній основі, безпроцентна фінансова допомога на поворотній основі та інші (п.п. 2.2 Положення).
Отже, за своєю природою кошти, отримані суб'єктом господарювання у вигляді фінансової допомоги, є бюджетними коштами — вони були одержані Луганським Регіональним фондом підтримки підприємництва за кодом КЕКВ 1170 "Дослідження і розробки, державні програми" і мають природу поточних бюджетних видатків (див. лист Державного казначейства України № 07-07/92-353 від 18.01.2002 р. "Щодо бюджетної класифікації").
Враховуючи викладені положення законодавства в їх системі, логічним та послідовним видається висновок про те, що кошти, отримані суб'єктом господарювання від Регіонального фонду підтримки підприємництва в Луганській області, підпадають під ознаки не поворотної фінансової допомоги згідно з п.п. 4.1.6 Закону Про оподаткування прибутку", а є цільовим фінансуванням заходів, передбачених Національною програмою сприяння розвитку малого підприємництва в Україні. Тобто кошти, які Регіональний фонд перерахував суб'єкту господарювання, є бюджетними коштами.
На наявність істотних відмінностей у механізмі оподаткування цих двох видів фінансової допомоги (поворотної фінансової допомоги у розумінні п.п. 4.1.6 Закону "Про оподаткування прибутку" і цільового фінансування загальнодержавних програм за рахунок коштів Державного бюджету України) вказує і сама ДПА України. У багатьох інформаційних листах, що оприлюднюються органами податкової служби, йдеться про те, що поворотна фінансова допомога відповідно до правил п.п. 4.1.6 Закону "Про оподаткування прибутку" повинна включатися до валового доходу, отриманого суб'єктом—платником податку на прибуток (листи ДПА України № 1213/6/15-1116 від 29.12.2000 p.; № 1152/6/15-1116 від 12.03.2001 p.; № 7909/6/15-2316 від 22.11.2002 p.; № 1110/6/15-1316 від 17.02.2004 p., а також узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" стосовно відображення в податковому обліку операцій з одержання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затверджене наказом ДПА України № 26 від 24.01.2003 p.). Детально не будемо зупинятися на питання про те, чи включаються кошти, отримані як поворотна фінансова допомога, до валових доходів, оскільки ми їх вже розглядали на шпальтах "Юридичного вісника України" (див. Музика О. Оподаткування поворотної фінансової допомоги // Юридичний вісник України. — 2003. - № 48. - С. 10; Музика О. Хто є надавачем поворотної фінансової допомоги? // Юридичний вісник України. — 2003. - № 47. - С. 14).
Разом із тим, ДПА України дотримується чіткої позиції щодо податкового обліку коштів, які надаються з бюджету суб'єктам підприємницької діяльності, — дохід, одержаний платником податку на прибуток із бюджетів в інших, ніж державне регулювання цін, цілях, не включаються до валового доходу платників податку. При цьому ДПА України у своїх листах роз'яснює економічну і правову природу цих надходжень — зазначені кошти не відповідають ознакам валового доходу платника податку, установленим п. 4.1 ст. 4 Закону "Про оподаткування прибутку" і не підлягають оподаткуванню, оскільки їх одержання з бюджету прямо не пов'язане з будь-яким видом діяльності підприємства і спрямоване на реалізацію програм соціально-економічного розвитку держави (див. листи ДПА України № 2648/6/15-1116 від 19.05.2000 p.; № 4808/6/15-1216 від 23.08.2000 p.; № 7954/7/15-1116 від 08.06.2001 p.).
Про відмінність наданих суб'єкту господарювання фінансових коштів від поворотної фінансової допомоги, визначеної п.п. 4.1.6 ст. 4 Закону "Про оподаткування прибутку", свідчить і те, що остання (у нашому випадку) надавалася на умовах ст. ст. 374 — 376 ЦК УРСР 1963 р. (на час одержання коштів він був чинним), проте зазначеному суб'єкту господарювання було надано не просто позику, а цільову фінансову допомогу. Для отримання та використання цих коштів був розроблений детальний господарський план, визначений потрібний для реалізації всіх пунктів останнього обсяг фінансових коштів тощо. Таким чином, він виявився "пов'язаним" зобов'язаннями перед державою. Спрямування хоча б частини з одержаних бюджетних коштів на інші цілі, зокрема на сплату податків, не тільки б зробило за неможливе виконати заходи, на які державою були виділені кошти, але й з огляду на вимоги ч. 1 ст. 119 Бюджетного кодексу України було б нецільовим використанням бюджетних коштів — бюджетне правопорушення, за яке ми могли бути притягнуті до юридичної відповідальності (дисциплінарної, адміністративної чи кримінальної). Безумовно, що допустити цього сумлінний платник податків не мав ніякого права.
Позиція органу податкової служби виглядає небезперечною також з огляду на ст. З Закону "Про оподаткування прибутку", де об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого доходу звітного періоду на валові витрати (амортизаційні відрахування) (п. 3.1 Закону). Тобто, залишивши поза увагою той факт, що кошти, які надійшли до суб'єкта господарювання з бюджету, були витрачені на виконання затвердженої державою програми і прибуток позивача можна було вирахувати лише після повернення суми позики, органи податкової служби помилково нарахували податкове зобов'язання на зовсім інший, ніж на прибуток суб'єкта господарювання, об'єкт.
Таким чином, якщо навіть керуватися логікою ОДПІ, то закономірно можна дійти висновку про те, що має місце конфлікт інтересів: з одного боку, суб'єкт господарської діяльності був "пов'язаний" бюджетними зобов'язаннями перед державою, з іншого — перед тією ж державою у нього виникають податкові зобов'язання на бюджетні видатки. Дана ситуація має всі ознаки конфлікту інтересів і повинна вирішуватися у порядку, визначеному п.п. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. А тому, якщо умовно і припустити, що позиція ОДПІ має сенс, то все одно з урахуванням неоднозначного тлумачення прав і обов'язків суб'єкта господарювання в контексті бюджетного і податкового законодавства орган Державної податкової служби повинен був прийняти рішення на користь платника податків. Зауважимо, що у своєму рішенні господарський суд Луганської області дійшов висновку про те, що на цільову фінансову допомогу, отриману за рахунок бюджетних коштів, не поширюються правила, встановлені п.п. 1.22.2 п. 1.22 ст. 1 і п. п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку". Хоча Луганській апеляційний господарський суд скасував це рішення, але є ще касаційна інстанція і Верховний Суд України, постанова якого (не залежно від того, на чию користь) буде своєрідним прецедентом для справ подібної категорії. І, можливо, норма "про конфлікт інтересів" діятиме саме так, як це передбачено законодавством.