ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
05.12.2005 N 24181/7/22-1017
Про надання роз'яснень
Державна податкова адміністрація України направляє методичні
рекомендації щодо відображення в актах перевірок фінансових
установ окремих питань стосовно застосування норм податкового
законодавства, які були сформовані на підставі аналізу запитів, що
надходять до Державної податкової адміністрації України з
регіонів.
1. Щодо правомірності віднесення до складу валових витрат
суми коштів, внесених до страхового резерву, за відкритими
кредитними лініями
Підпунктом 12.2.2 пункту 12.2 статті 12 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (зі змінами та
доповненнями) передбачено, що будь-який банк, а також будь-яка
небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами
відповідних законів, крім страхових компаній (далі - фінансові
установи), зобов'язані створювати страховий резерв для
відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та
комісій) за всіма видами кредитів, гарантій, порук, придбаних
цінних паперів та інших активних операцій, які відносяться до їх
господарської діяльності згідно з законодавством.
Згідно з підпунктом 12.2.2 пункту 12.2 статті 12
вищезазначеного Закону України ( 334/94-ВР ) створення страхового
резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі,
достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного
боргу за кредитами, іншими видами заборгованості, визнаними
нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків
Національним банком України.
Отже, питання правомірності формування страхового резерву за
рахунок валових витрат слід розглядати з огляду на наявність
ризику неповернення коштів банку за наданими клієнтам коштами та
зобов'язаннями їх надати.
Враховуючи, що за кредитною лінією під зобов'язання з
кредитування без фактичного надання коштів не виникає ризику їх
неповернення, віднесення до валових витрат сформованого резерву за
ними є неправомірним.
В той же час рішення щодо невизнання правомірним віднесення
до валових витрат сформованого страхового резерву за рахунок
зобов'язань з фінансування клієнтів повинне прийматись з
урахуванням умов договору, за якими зобов'язання не можуть
вважатися безвідкличними, тобто за якими банк ризику не несе.
2. Щодо включення до складу валових витрат членських внесків,
перерахованих банком до Асоціації українських банків
Підпунктом 5.2.2 передбачено, що до складу валових витрат
включаються суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг),
добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до
Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування,
до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 статті 7
цього Закону ( 334/94-ВР ), суми коштів, що перераховані юридичним
особам, у тому числі неприбутковим організаціям - засновникам
постійно діючого третейського суду в розмірі, що перевищує два
відсотки, але не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку
попереднього звітного року.
За умови, що Асоціація українських банків має статус
неприбуткової організації та розмір внесків не перевищує
встановлені Законом ( 334/94-ВР ) обсяги, банк має право віднести
суму членських внесків до валових витрат з урахуванням
вищезазначених обмежень.
3. Щодо включення до складу валових витрат витрат, пов'язаних
з поліпшенням орендованих основних фондів
Відповідно до підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону
( 334/94-ВР ) платники податку мають право протягом звітного
періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з
поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому
числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі,
що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх
груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.
Слід зауважити, що відображення в податковому обліку орендаря
затрат на поліпшення орендованого майна, як і раніше, можливе
тільки за наявності в договорі відповідного дозволу орендодавця.
4. Щодо необхідності торгового патенту для торгівлі
банківськими металами
Відповідно до пункту 1 статті 1 Декрету Кабінету Міністрів
України від 19.02.93 р. N 15-93 ( 15-93 ) "Про систему валютного
регулювання і валютного контролю" під визначення терміна "валютні
цінності" крім іноземної валюти підпадають і "банківські метали".
Зокрема, банківські метали - це золото, срібло, платина, метали
платинової групи, доведені (афіновані) до найвищих проб відповідно
до світових стандартів, у зливках і порошках, що мають сертифікат
якості, а також монети, вироблені з дорогоцінних металів.
Відповідно до пункту 1 глави 2 Положення про здійснення
уповноваженими банками операцій з банківськими металами та
внесення змін до деяких нормативно-правових актів Національного
банку України, затвердженого Постановою правління Національного
банку України від 06.08.2003 р. N 325 ( z0749-03 ), уповноважені
банки на підставі письмового дозволу Національного банку на
здійснення операцій з валютними цінностями в частині проведення
операцій з банківськими металами на валютному ринку України та з
урахуванням вимог цього Положення мають право здійснювати
купівлю-продаж банківських металів за гривні. У главі 6 зазначеної
постанови передбачено особливі умови здійснення операцій з
банківськими металами в касах уповноважених банків. Зокрема,
приймання (видача) банківських металів від клієнтів здійснюється
за певним переліком документів (заява, дані паспорта,
ідентифікаційний код), банк визначає відповідальних працівників,
яким надається право підписувати первинні документи за операціями
з банківськими металами, та визначає систему контролю за їх
здійсненням і т. д.
Згідно з пунктом 1 статті 1 Закону України від 23.03.96 р.
N 98/96-ВР ( 98/96-ВР ) "Про патентування деяких видів
підприємницької діяльності" об'єктом правового регулювання є
торговельна діяльність за готівкові кошти, а також з використанням
інших форм розрахунків та кредитних карток на території України,
діяльність з обміну готівкових валютних цінностей (включаючи
операції з готівковими платіжними засобами, вираженими в іноземній
валюті, та з кредитними картками), а також діяльність з надання
послуг у сфері грального бізнесу та побутових послуг.
Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України N 98/96-ВР
( 98/96-ВР ) під торгівлею готівковими валютними цінностями у
цьому Законі слід розуміти продаж готівкової іноземної валюти,
інших готівкових платіжних засобів, виражених в іноземній валюті
(у тому числі дорожніх, банківських та персональних чеків), а
також операції з дебетування кредитних (дебетових) карток в обмін
на валюту України, інших готівкових платіжних засобів, виражених у
валюті України, а також в обмін на іншу іноземну валюту.
Враховуючи викладене, патентування операцій з торгівлі
банківськими металами як одним із видів валютних цінностей у
законодавстві не передбачено.
5. Щодо віднесення до складу валових витрат витрат із
забезпечення найманих працівників банку форменим одягом та взуттям
Підпунктом 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) чітко визначено,
що до складу валових витрат включаються витрати платника податку
на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям
та обмундируванням, що необхідні для виконання професійних
обов'язків за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів
України.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21.08.97 р.
N 462-р ( 462-97-р ) установлено, що до валових витрат виробництва
та обігу зазначені витрати включаються відповідно до переліку та
норм, встановлених чинними нормативно-правовими актами.
Отже, поряд із зазначеними актами законодавства та вимогами
статті 8 Закону України "Про охорону праці" ( 2694-12 ) правовою
основою для правильного вирішення цих питань є затверджені
уповноваженим центральним органом виконавчої влади норми
безплатної видачі засобів індивідуального захисту відповідним
працівникам та Положення про порядок забезпечення працівників
спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами
індивідуального захисту, затверджене наказом Державного комітету
України з нагляду за охороною праці від 29.10.96 р. N 170
( z0667-96 ) (зареєстровано в Міністерстві юстиції України
18 листопада 1996 р. за N 667/1692).
Відповідно до статті 10 Закону України "Про охорону праці"
( 2694-12 ) та статті 163 Кодексу законів про працю України
( 322-08 ) на роботах з шкідливими та небезпечними умовами праці,
а також роботах, пов'язаних із забрудненням, або тих, що
здійснюються в несприятливих температурних умовах, робітникам і
службовцям (далі - працівникам) видаються безплатно відповідно до
норм спеціальний одяг, спеціальне взуття та інші засоби
індивідуального захисту (далі - ЗІЗ) згідно з ГОСТ 12.4.011-89
"Система стандартов безопасности труда. Средства защиты
работающих. Общие требования и классификация".
Це Положення поширюється на підприємства, установи,
організації (далі - підприємства) незалежно від форм власності і
видів їх діяльності, для працівників яких є обов'язковим
застосування під час трудового процесу спеціального одягу,
спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту.
Що стосується питання віднесення до валових витрат витрат,
пов'язаних з придбанням форменого одягу для працівників банку, то
в разі якщо такий одяг включено до переліку спеціального одягу,
затвердженого Кабінетом Міністрів України, банки можуть такі
витрати відносити до валових витрат.
Щодо застосування норм амортизації, то в разі якщо вартість
одиниці форменого одягу (який відноситься до спеціального одягу)
становить понад 1000 гривень та банком визначено строк його
використання понад дванадцять місяців, нарахування амортизації
здійснюється в порядку, передбаченому статтею 8 Закону
( 2694-12 ).
У разі коли формений одяг не відноситься до категорії
спеціального одягу, всі витрати щодо його придбання до складу
валових витрат не включаються.
6. Щодо вивезення готової продукції в неповному обсязі у
зв'язку з виникненням розбіжностей між задекларованою на експорт
та фактично вивезеною кількістю нафти та нафтопродуктів у зв'язку
з вимірюванням маси нетто нафти та нафтопродуктів, що не
перевищують їх граничні норми втрат за операціями з давальницькою
сировиною в зовнішньоекономічних відносинах
Відносини у сфері зовнішньоекономічної діяльності щодо
переробки на території України давальницької сировини регулюються
Законом України від 15.09.95 р. N 327/95-ВР ( 327/95-ВР ) "Про
операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних
відносинах" (далі - Закон).
На підставі статті 2 Закону ( 327/95-ВР ) давальницька
сировина, що ввозиться на митну територію України іноземним
замовником, обкладається ввізним митом за ставками Єдиного митного
тарифу України ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ),
податками та зборами, що справляються при ввезенні товарів
відповідно до законодавства.
Сплата ввізного мита, податків та зборів (крім митних зборів)
провадиться українським виконавцем шляхом видачі органу державної
податкової служби за місцезнаходженням виконавця простого
авальованого векселя із строком платежу, що дорівнює строку
здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як 90
календарних днів з моменту оформлення вантажної митної декларації.
У разі вивезення готової продукції в повному обсязі,
передбаченому контрактом, за межі митної території України у
період, зазначений у Законі ( 327/95-ВР ), вексель погашається і
ввізне мито, податки та збори (крім митних зборів) не
справляються. Вексель погашається також у разі часткового
вивезення готової продукції за межі митної території України,
передбаченого умовами контракту, якщо український виконавець
документально підтвердить сплату ввізного мита, податків та
зборів, які повинні бути сплачені у разі ввезення в Україну
частини сировини, з якої вироблено не вивезену з України готову
продукцію.
Таким чином, Законом ( 327/95-ВР ) не передбачено погашення
векселя при вивезенні готової продукції, виробленої з
давальницької сировини нерезидента, не в повному обсязі без
справляння ввізного мита, податків та зборів (крім митних зборів),
у тому числі за рахунок розбіжностей між задекларованою на експорт
та фактично вивезеною кількістю нафти та нафтопродуктів у зв'язку
з вимірюванням маси нетто нафти та нафтопродуктів, що не
перевищують їх граничні норми втрат.
7. Щодо питання декларування наявності валютних цінностей
стосовно безнадійної дебіторської заборгованості в Декларації про
валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і
знаходяться за її межами ( z0018-96 )
Статтею 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.93 р.
N 15-93 ( 15-93 ) "Про систему валютного регулювання і валютного
контролю" передбачено, що валютні цінності та інше майно
резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає
обов'язковому декларуванню. Згідно зі статтею 1 Указу Президента
від 18.06.94 р. N 319/94 ( 319/94 ) "Про невідкладні заходи щодо
повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться
за її межами" суб'єкти підприємницької діяльності України,
незалежно від форм власності, щоквартально здійснюють декларування
наявності належних їм валютних цінностей, які знаходяться за
межами України.
При цьому зазначеним Указом не передбачено можливості
недекларування наявності валютних цінностей стосовно безнадійної
дебіторської заборгованості, або внаслідок списання підприємством
простроченої дебіторської заборгованості на результати
фінансово-господарської діяльності у зв'язку із закінченням
терміну позовної давності, чи у випадку задоволення позову судовим
органом про стягнення заборгованості з нерезидента на користь
резидента.
Враховуючи вищевикладене, валютні цінності та майно, які
перебувають за кордоном, у тому числі й суми простроченої
дебіторської заборгованості, списані після закінчення терміну
позовної давності на збитки підприємства, підлягають обов'язковому
декларуванню суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності України до
моменту зарахування коштів на валютний рахунок експортера в
уповноваженому банку при здійсненні експортної операції та до
моменту здійснення поставки товару в Україну при здійсненні
імпортної операції.
Заступник Голови Б.М.Горбанський