ВИЩИЙ АРБІТРАЖНИЙ СУД УКРАЇНИ
Р О З'Я С Н Е Н Н Я
|
N 02-5/451 від 12.05.95
м.Київ
|
Арбітражним судам України
Про деякі питання практики вирішення спорів за участю органів державної податкової служби
З метою правильного і однакового застосування законодавства при вирішенні спорів за участю органів державної податкової служби (далі - податкові органи) Президія Вищого Арбітражного Суду України вважає за необхідне дати такі роз'яснення.
1. Підприємства, установи, організації, а також громадяни, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і в установленому порядку набули статусу суб'єкта підприємницької діяльності, на підставі статті 1 Господарського процесуального кодексу України (
1798-12)
(далі - ГПК) можуть звертатись до господарського суду, якщо вважають, що податковими органами порушені їх права і охоронювані законом інтереси. Що ж до податкових органів, то вони можуть звертатись до господарського суду у випадках, передбачених законодавчими актами.
Статтею 14 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" (
509-12)
(далі - Закон) передбачена можливість оскарження у встановленому законом порядку рішень, дій або бездіяльності податкових органів.
У зв'язку з цим господарським судам необхідно враховувати, що складені посадовими особами податкових органів (у тому числі їх керівниками чи заступниками керівників) акти перевірок грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, інших документів, пов'язаних із обчисленням і сплатою податків (обов'язкових платежів), а також інші матеріали документальних перевірок (довідки, розрахунки, письмові пропозиції осіб, що здійснювали перевірку тощо), не можуть розглядатись як акти у розумінні частини четвертої статті 5 ГПК (
1798-12)
і отже не можуть бути предметом спору у господарському суді. Викладені у цих документах обставини можуть бути лише підставою для вжиття керівником податкового органу чи його заступником відповідних заходів.
Що ж до рішень про застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій, то вони повинні відповідати формі, що встановлена Інструкцією про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженій наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2001 N 110 (
z0268-01)
(з подальшими змінами).
Підписання керівником і відповідною посадовою особою підприємства, установи, організації акта про проведення перевірки (пункт 2 статті 9 Закону України "Про систему оподаткування" (
1251-12)
) не позбавляє це підприємство, установу, організацію права на звернення в подальшому до господарського суду за захистом своїх прав та охоронюваних законом інтересів.
2. У разі подання позову до податкового органу з вимогою, не пов'язаною із поверненням (стягненням) коштів, така позовна заява має немайновий характер, і державне мито повинно справлятися відповідно до підпункту "б" пункту 2 статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України від 21.01.93 N
7-93 (
7-93)
"Про державне мито".
Якщо ж позивач оскаржує рішення, дії чи бездіяльність податкового органу і одночасно порушує питання про повернення (стягнення) грошових сум, такі позовні заяви мають одночасно майновий і немайновий характер і повинні оплачуватись державним митом за ставками, встановленими підпунктами "а" і "б" пункту 2 статті 3 цього Декрету (
7-93)
.
3. У вирішенні спорів про визнання недійсними актів податкових органів господарським судам слід виходити з того, що обов'язок доведення обставин, які стали підставою для прийняття цих актів, покладається на відповідний податковий орган. Ці обставини можуть доводитись, зокрема, матеріалами документальних перевірок з описом змісту порушення, допущеного платником податку, посиланням на первинні облікові документи із зазначенням реквізитів цих останніх (назва, дата, номер тощо) або із долученням до матеріалів перевірки оригіналів чи належно завірених копій таких документів.
У разі необхідності з'ясування обставин, які мають значення для правильного розгляду таких справ, господарським судам слід витребувати докази, які використовувались для підтвердження встановлених перевіркою податкових порушень. Такими доказами можуть бути, зокрема, первинні документи, звіти, розрахунки, пояснення посадових осіб, висновки фахівців, залучених до проведення перевірки тощо.
4. Суми фінансових санкцій, що застосовуються до платників податків державною податковою інспекцією, а також пеня за несвоєчасну сплату податків і неподаткових платежів стягуються понад суми донарахованих податків та інших обов'язкових платежів. Тому сплата цих санкцій і пені не звільняє платника податку від обов'язку щодо сплати податку (платежу). Такий обов'язок згідно з пунктом 3 статті 9 Закону України "Про систему оподаткування" (
1251-12)
(у редакції від 18.02.97) припиняється лише зі сплатою податку, збору (платежу) або його скасуванням.
5. Підставами для застосування щодо платників податків заходів відповідальності, передбачених законодавчими актами, зокрема, Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (
2181-14)
є приховання (заниження) або несплата платниками сум податків, інших обов'язкових платежів до бюджетів незалежно від причин, з яких це сталося. Не має значення і наявність чи відсутність умислу у діях відповідних працівників організації - платника податків. Така відповідальність настає і в тому разі, якщо порушення сталося через помилкове застосування законодавства про оподаткування, недбалість, недосвідченість чи розрахункову помилку.
Так само не може братись до уваги фінансово-господарський стан підприємства, установи, організації.
6. Відповідальність, встановлена Законом і Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (
2181-14)
, застосовується лише до платників податків, тобто підприємств, установ, організацій, які мають об'єкт оподаткування й зобов'язані у зв'язку з цим сплачувати відповідний податок. Якщо підприємство, установа, організація виступає не як платник податків, а як особа, яка у встановленому законом порядку зобов'язана утримувати й перераховувати до бюджету податок з доходів, сплачуваних нею іншим особам, то за порушення такого порядку встановлюється спеціальна відповідальність, зокрема, за порушення порядку перерахування до бюджетів підприємствами, установами та організаціями сум прибуткового податку з доходів фізичних осіб.
6-1. Пунктом 2.1 статті 2 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (
2181-14)
визначено перелік контролюючих органів. Підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону встановлено, що органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу (далі - органи стягнення), є виключно податкові органи, а також державні виконавці у межах їх компетенції.
У разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платнику податків податкові вимоги. Якщо контролюючий орган, що провів процедуру узгодження суми податкового зобов'язання з платником податків, не є податковим органом, такий контролюючий орган надсилає відповідному податковому органу подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків, а також розрахунок його розміру, на підставі якого податковий орган надсилає податкові вимоги (підпункт 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (
2181-14)
).
Постановою Кабінету Міністрів України від 24.10.2001 N 1387 (
1387-2001-п)
"Про затвердження порядку надіслання органам державної податкової служби подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків та інформації про скасування або зміну суми нарахованого податкового зобов'язання за рішенням суду (господарського суду) від інших контролюючих органів" визначено, зокрема, механізм надсилання контролюючим органом, який не є органом державної податкової служби, подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків. На підставі зазначеного подання податковий орган здійснює передбачені законодавством заходи з погашення податкового боргу платника податків.
Отже у разі звернення контролюючих органів, крім податкових, до господарського суду з позовом про стягнення з платників податків податкового боргу господарському суду слід відмовляти у задоволенні відповідних позовних вимог.
7. Підприємства, установи та організації у разі незгоди з рішенням чи діями податкових органів вправі на власний вибір вирішувати питання про оскарження цих рішень (дій) в порядку підпорядкованості або про захист своїх майнових інтересів шляхом звернення до господарського суду. В останньому випадку попереднє звернення зі скаргою до відповідного органу не є обов'язковим.
Подані сторонами копії скарг до вищестоящих податкових органів і рішення по цих скаргах оцінюються господарським судом поряд з іншими документами у справі.
Якщо податковий орган, до якого оскаржено рішення податкової інспекції, відмовив у задоволенні скарги, заінтересована особа не позбавлена права звернутися з позовом до податкової інспекції, яка прийняла рішення, в господарський суд за місцем її знаходження. Необхідності у залученні до участі у справі іншого відповідача в особі податкового органу, який розглядав скаргу, в такому разі немає.
Що ж до позовів про визнання недійсними актів податкових органів, то їх подання є формою захисту цивільних прав, тому до таких позовів повинен застосовуватись загальний строк позовної давності, передбачений статтею 71 названого Кодексу (
1798-12)
.
У вирішенні питання про повернення коштів з бюджету господарським судам слід враховувати граничні строки, зазначені у пункті 15.3 статті 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (
2181-14)
.
Перебіг строку, встановленого для подання заяви на повернення надміру сплачених або невідшкодованих податків і зборів, інших обов'язкових платежів, не може бути перервано, але може бути продовжено у випадках, зазначених у підпункті 15.4 статті 15 названого Закону (
2181-14)
.
10. Згідно з частиною третьою статті 9 Закону України "Про систему оподаткування" (
1251-12)
обов'язок юридичної особи щодо сплати податку, збору (обов'язкового платежу) припиняється їх скасуванням. Що ж до заборгованості за податком, збором (обов'язковим платежем), яка виникла до їх скасування, то вона підлягає погашенню (стягненню) на загальних підставах, якщо законом не передбачено інше, зокрема, пунктом 3 розділу II Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про систему оподаткування" (
77/97-ВР)
. Згаданий обов'язок вважається виконаним лише у разі надходження відповідних сум до бюджету (позабюджетних фондів). В іншому разі вони є недоїмкою і можуть бути стягнуті у встановленому порядку.
Обчислення (донарахування) податку або іншого обов'язкового платежу (визначення об'єктів і ставок оподаткування тощо) здійснюється на підставі тих норм законодавства, що були чинними у податкові періоди, за які здійснюється таке обчислення (донарахування).
Порядок (правовий механізм) стягнення заборгованості за податками або іншими обов'язковими платежами до бюджетів чи позабюджетних фондів, у тому числі прийняття відповідних рішень податковими органами тощо, визначається тими нормами законодавства, які були чинними на момент стягнення суми відповідної заборгованості.
Що ж до розміру фінансових санкцій за наслідками документальних перевірок, які здійснюються податковими органами, то відповідно до частини другої статті 11 Закону України "Про систему оподаткування" (
1251-12)
він має визначатися відповідно до законодавчих актів, чинних на день завершення таких перевірок.
Отже якщо на момент вирішення спору розмір фінансових санкцій змінився, господарському суду слід виходити з того їх розміру, який існував на день завершення перевірки.
Наявність у підприємства, установи, організації переплати по податках у певні періоди не є підставою для звільнення від відповідальності за несплату податку в інші періоди, оскільки сума переплати на вимогу платника могла бути повернена йому з бюджету чи зарахована у сплату в наступні періоди.
11. Встановлене пунктом 3 частини статті 83 ГПК (
1798-12)
право господарського суду зменшувати розмір неустойки не може застосовуватись у вирішенні спорів, пов'язаних із порушеннями законодавства про податки, оскільки воно стосується лише цивільно-правових зобов'язань.
12. Стягнення коштів у доход держави може здійснюватись податковими органами лише шляхом подання до господарських судів позовів до підприємств, установ та організацій у випадках, передбачених законодавчими актами. У вирішенні відповідних спорів господарським судам слід мати на увазі таке.
12.1. Питання про підстави визнання угод недійсними (пункт 11 статті 10 Закону (
509-12)
повинні вирішуватись відповідно до вимог глави 3 Цивільного кодексу України (
1540-06)
, інших актів законодавства, та з урахуванням завдань податкових органів, передбачених абзацом другим статті 2 Закону. Відповідна норма названого Кодексу або іншого нормативно-правового акта, на підставі якої угода визнається недійсною, застосовується залежно від конкретних обставин, пов'язаних з порушенням вимог законодавства про податки та ухиленням від їх сплати.
Що ж до наслідків визнання угоди недійсною, то у цих випадках вони настають на підставі статті 49 Цивільного кодексу України (
1540-06)
. У розгляді відповідних справ необхідно враховувати викладене у роз'ясненні президії Вищого господарського суду України від 26.04.2002 N 04-5/491 (
v_491600-02)
"Про внесення змін і доповнень до роз'яснення президії Вищого арбітражного суду України від 12.03.99 N 02-5/111 (
v_111800-99)
"Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних з визнанням угод недійсними".
12.2. Звернення податкового органу з позовом про стягнення в доход держави одержаних підприємством, установою, організацією чи громадянином коштів може мати місце і в тих випадках, коли встановлено факти надходження цих коштів до відповідної юридичної чи фізичної особи без установлених законом підстав.
Розглядаючи відповідні справи, господарські суди повинні мати на увазі, що будь - які кошти можуть бути одержані підприємством, установою чи організацією виключно з підстав, передбачених законом, іншим нормативно-правовим актом або їх установчими документами чи угодами, які відповідають закону.
12.3. Підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (
2181-14)
(далі - Закон) визначено, що активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду.
З урахуванням приписів статті 41, частини другої статті 124 Конституції України (
254к/96-ВР)
, пункту 5 статті 48 Закону України "Про власність" (
697-12)
та пункту 1.7 статті 1 Закону (
2181-14)
справи за позовами органів державної податкової служби до платників податків про стягнення несплаченої у передбачені Законом строки узгодженої суми податкового зобов'язання підлягають розглядові господарськими судами на загальних підставах.
13. Згідно з частиною третьою статті 13 Закону підприємства, установи, організації не позбавлені права вимагати відшкодування збитків (шкоди), включаючи очікуваний і неодержаний прибуток, яких завдано їм в результаті виконання вказівок, що містяться в акті податкового органу. Загальні підстави такої відповідальності встановлено статтями 440 - 442 Цивільного кодексу України (
1540-06)
.
14. У разі реорганізації юридичної особи до нововиниклої юридичної особи (осіб) переходять права і обов'язки реорганізованої юридичної особи згідно з передаточним балансом.
Якщо на момент реорганізації майно реорганізованої юридичної особи вже було обтяжене зобов'язаннями перед бюджетом чи позабюджетним фондом щодо сплати недоїмки, ці зобов'язання поряд із зобов'язаннями перед іншими кредиторами мають бути включені в передаточний баланс. Тому новостворена юридична особа, що є правонаступником реорганізованої юридичної особи, зобов'язана виконати відповідне податкове зобов'язання у повному обсязі.
15. Пунктом 8.6 статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (
2181-14)
передбачено письмове узгодження платником податків, активи якого перебувають у податковій заставі, певних операцій з цими активами із податковим органом. Порушення платником податків відповідних вимог є підставою для визнання недійсними угод, пов'язаних з такими операціями.
Заяви підприємств, установ і організацій про визнання недійсним акта податкового органу про відмову у такому узгодженні або про спонукання податкового органу здійснити таке узгодження підлягають розглядові господарськими судами на загальних підставах.
16. За змістом частини другої статті 1 та статті 7 Закону (
509-12)
спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями (податкова міліція) не є юридичними особами. Отже сторонами у спорах які виникають у зв'язку з діяльністю податкової міліції, можуть бути відповідні податкові органи, у складі яких перебувають названі підрозділи.
Як випливає із статті 22 Закону (
509-12)
, податкова міліція виконує як функції правоохоронних органів, так і деякі функції податкових органів. У зв'язку з цим господарським судам необхідно враховувати таке.
Рішення та дії податкової міліції, її посадових та службових осіб, пов'язані із здійсненням оперативно-розшукових, кримінально-процесуальних та охоронних функцій, розслідуванням і провадженням у справах про адміністративні правопорушення можуть бути оскаржені до суду загальної юрисдикції або прокуратури у порядку, визначеному Кримінально-процесуальним кодексом України (1001-05, 1002-05, 1003-05)
і Кодексом України про адміністративні правопорушення (80731-10, 80732-10)
. Розгляду у господарських судах відповідні заяви не підлягають.
Що ж до актів, які пов'язані із здійсненням податковою міліцією контролю за додержанням податкового законодавства і які, на думку платників податків, порушують їх права та охоронювані законом інтереси, то вони можуть бути предметом спору у господарському суді. Так, якщо керівник податкової міліції є заступником керівника відповідного податкового органу, то він відповідно до частини другої статті 11 Закону (
509-12)
користується певними правами, передбаченими цією статтею. Оскільки в такому разі керівник податкової міліції діє саме як заступник керівника податкового органу, зацікавлене підприємство чи організація згідно із статтями 12 і 14 Закону (
509-12)
не позбавлені права оскаржити відповідне рішення за підпорядкованістю або звернутися до господарського суду з позовною заявою.
17. Оскільки громадяни, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і в установленому порядку набули статусу суб'єкта підприємницької діяльності, не мають відособленого майна, використовуваного для здійснення підприємницької діяльності, за своїм статусом вони залишаються фізичними особами, і стягнення з них зазначених сум має здійснюватись шляхом звернення до господарського суду або за виконавчими написами нотаріусів. Вибір одного з цих двох способів здійснюється стягувачем залежно від конкретних обставин (зокрема, наявності чи відсутності спору щодо підстав та розміру стягнення).
Слід також мати на увазі, що справи у спорах за участю громадян, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, підвідомчі господарським судам на загальних підставах, незалежно від наявності у названих громадян рахунків в установах банків.
18. Пунктом 11 статті 11 Закону (
509-12)
передбачено право податкових органів накладати адміністративні штрафи, зокрема, на громадян - суб'єктів підприємницької діяльності. У зв'язку з цим господарським судам слід мати на увазі, що оскарження і опротестування відповідних постанов по справах про адміністративні правопорушення має здійснюватись виключно у порядку, визначеному Кодексом України про адміністративні правопорушення.
19. За договором комісії комісіонер, вчиняючи угоди, виступає від свого імені, але за дорученням і за рахунок комітента.
Відповідно до статей 404 і 405 Цивільного кодексу України (
1540-06)
по виконанні доручення комісіонер зобов'язаний передати комітентові все одержане по виконаному дорученню, а комітент зобов'язаний прийняти від комісіонера все виконане за дорученням. Отже усе одержане в результаті реалізації угод, укладених комісіонером з третіми особами на виконання договору комісії, є власністю комітента і підлягає оподаткуванню в установленому порядку саме у нього, якщо інше не передбачено чинним законодавством.
Що ж до комісіонера, то у нього об'єктом оподаткування може бути комісійна винагорода, яку він вправі одержати від комітента згідно зі статтею 406 названого Кодексу (
1540-06)
.
20. У разі виникнення під час розгляду справи питань, вирішення яких потребує спеціальних знань з оподаткування, господарський суд відповідно до статті 41 ГПК (
1798-12)
може за клопотанням сторін чи за власною ініціативою призначити експертизу. Питання, поставлені експерту, можуть бути пов'язані, зокрема, з правильністю і відповідністю фактичним обставинам акта документальної перевірки і рішення про застосування фінансових санкцій, іншими обставинами, що мають значення для правильного вирішення спору.
21. Розподіл судових витрат у спорах за участю податкових органів здійснюється за загальними правилами статті 49 ГПК (
1798-12)
.
Якщо рішення відбулося на користь позивача-підприємства чи організації, господарський суд відповідно до частини четвертої згаданої статті відшкодовує йому мито за рахунок відповідача - податкового органу, а не державного бюджету.