ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 4626/6/15-1116 від 14.08.2000
м.Київ
vd20000814 vn4626/6/15-1116
Щодо відповідності чинному законодавству наказу ДПА
України від 12.06.2000 р. N 306
Державна податкова адміністрація України < ... > повідомляє.
1. Щодо попереднього узгодження наказу Державної податкової
адміністрації України від 12.06.2000 р. N 306 ( z0380-00 ) "Про
внесення змін до Порядку складання декларації про прибуток
підприємства", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України
03.07.2000 р. за N 380/4601 (далі - наказ).
Державна податкова адміністрація України листом від
21.06.2000 р. N 3485/6/15-1116 повідомляла Український союз
промисловців і підприємців, що з метою уточнення деяких норм
Порядку складання декларації про прибуток підприємства,
затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 8
липня 1997 року N 214 ( z0313-97 ) та зареєстрованого в
Міністерстві юстиції України 14 серпня 1997 року за N 313/2117 (у
редакції наказу від 21.01.98 р. N 37 ( z0094-98 ), зареєстрованого
в Міністерстві юстиції України 11.02.98 р. за N 94/2534) (зі
змінами), Державною податковою адміністрацією України прийнято
наказ від 12.06.2000 р. N 306 ( z0380-00 ) "Про внесення змін до
Порядку складання декларації про прибуток підприємства".
На той момент цей наказ ( z0380-00 ) було тільки направлено
для державної реєстрації до Міністерства юстиції України.
Передбачалось, що на протязі терміну розгляду цього наказу в
Міністерстві юстиції України Український союз промисловців і
підприємців як зацікавлена і вже поінформована сторона візьме
участь в обговоренні наказу та надасть свої зауваження і
пропозиції до нього. Але, на жаль, УСПП до цього наказу інтересу
не проявив, хоча від дати відповідного повідомлення Державною
податковою адміністрацією України УСПП і дати державної реєстрації
наказу пройшло більше десяти днів.
2. Щодо відповідності чинному законодавству деяких норм
наказу.
2.1. До пункту 6 Змін до Порядку складання декларації про
прибуток підприємства, затверджених наказом ( z0380-00 ) (щодо
відображення в декларації курсових різниць)
Питання відображення в податковому обліку розрахованих
підприємством курсових різниць регулюється пунктом 7.3 статті 7
Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) далі - Закон).
Вищезазначений пункт регулює операції з розрахунками в
іноземній валюті, що здійснюються у зв'язку з продажем або
придбанням товарів (робіт, послуг), на що прямо вказують підпункти
7.3.1 - 7.3.2 статті 7 Закону.
Також підпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону
( 283/97-ВР ) встановлено, що з метою оподаткування будь-яка
заборгованість в іноземній валюті, що перебувала на обліку
платника податку на кінець звітного періоду, перераховується в
гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку
України, що діяв на останній робочий день звітного періоду. При
цьому позитивна або від'ємна різниця між результатом такого
перерахунку та балансовою вартістю такої заборгованості
включається відповідно до валових доходів або валових витрат
платника податку - кредитора або до валових витрат чи валових
доходів платника податку - дебітора за наслідками звітного
періоду.
Вказаним підпунктом передбачено відображення в податковому
обліку платника податку розрахованих курсових різниць за будь-якою
заборгованістю в іноземній валюті, але за умови, що така
заборгованість перебувала на обліку платника податку, тобто
основна сума боргу відображена саме в податковому обліку, на що
чітко вказує підпункт 7.3.3 вказаного пункту Закону ( 283/97-ВР ).
Податковий облік податку на прибуток підприємств - це облік
валових доходів, валових витрат та їх коригування, а також
визначення сум амортизаційних відрахувань, з метою розрахунку
об'єкта оподаткування (ст.3 і ст.11 Закону ( 283/97-ВР ).
Вищенаведене правило відображення курсових різниць діє як
відносно збільшення валового доходу на суму курсових різниць, так
і відносно валових витрат.
Наприклад, основна сума боргу за фінансовим кредитом, у тому
числі в іноземній валюті, не впливає на збільшення валових доходів
при одержанні платником податку коштів у фінансовий кредит та на
збільшення валових витрат при поверненні вказаних коштів кредитору
(підпункт 7.9.1 та 7.9.2 статті 7 Закону ( 283/97-ВР ). Тобто
основна сума боргу за фінансовим кредитом не відображається в
податковому обліку платників податку - і дебітора, і кредитора. У
зв'язку з цим курсові різниці, розраховані за такою заборгованістю
в іноземній валюті, не враховуються у валових витратах або доходах
при визначенні платником податку об'єкта оподаткування.
Слід також зазначити, що оскільки проценти, нараховані на
основну суму заборгованості за кредитом, депозитом або
розстрочкою, відображаються в податковому обліку (п.5.5 ст.5
Закону ( 283/97-ВР ), то розраховані курсові різниці (позитивні
або від'ємні), що виникають у результаті перерахунку сум
заборгованості (по виплаті процентів) в іноземній валюті за
офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України,
що діяв на останній робочий день звітного періоду, та балансовою
вартістю такої заборгованості, повинні бути відображені у складі
валових доходів або валових витрат платника податку.
Висновок Державної податкової адміністрації України щодо
порядку відображення в податковому обліку курсових різниць також
підтверджується позицією Комітету Верховної Ради України з питань
фінансів і банківської діяльності, викладеною в листі від
08.02.99 р. N 06-10/77 ( v0_77450-99 ).
Враховуючи вищенаведене, п.6 Змін до Порядку складання
декларації про прибуток підприємства ( z0380-00 ) відповідає
чинному законодавству.
2.2. До пункту 9 Змін до Порядку складання декларації про
прибуток підприємства, затверджених наказом ( z0380-00 ) (щодо
коригування валових витрат за правилами ведення податкового
обліку)
Відповідно до підпункту 11.2.1 статті 11 Закону України "Про
внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" у редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (із змінами та доповненнями, далі - Закон) списання
коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів
(робіт, послуг) або видача з каси готівки платника податку є
підставою для збільшення валових витрат за умови, що зазначене
списання коштів або видача з каси готівки є першою подією, тобто
подією, що передує даті оприбуткування платником податку товарів,
а для робіт (послуг) - даті фактичного отримання платником податку
результатів робіт (послуг).
Але витрати на придбання товарів (крім активів, що підлягають
амортизації, цінних паперів та деривативів) відповідно до п.5.9
підлягають коригуванню.
Зазначеним пунктом встановлено, що у разі коли балансова
вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх
балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця
вираховується із суми валових витрат платника податку у такому
звітному кварталі. У разі коли вартість таких запасів на початок
звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного
кварталу, різниця додається до складу валових витрат платника
податку у такому звітному періоді.
За рахунок вищенаведеного порядку коригування валових витрат
у податковому обліку, так само як і в бухгалтерському, спрацьовує
найважливіший в обліку принцип відповідності доходів і витрат.
Відмінністю цих двох видів обліку є те, що для дотримання цього
принципу застосовуються різні механізми обліку.
Сутність принципу відповідності доходів і витрат полягає в
тому, що доходи звітного періоду слід зіставити з витратами, які
були здійснені для отримання цих доходів, тобто витрати
враховуються для розрахунку фінансового результату (прибутку) в
тому періоді, в якому виникають доходи, зумовлені цими витратами.
Принцип відповідності доходів і витрат є об'єктивним "законом
обліку". Без дотримання цього принципу ведення будь-якого обліку
втрачає сенс.
Таким чином, для дотримання загальноприйнятих принципів
обліку, які покладені і в основу податкового обліку витрат,
розрахунок приросту (убутку) балансової вартості
товарно-матеріальних цінностей здійснюється підприємствами не лише
за запасами, вартість яких фактично компенсована або які є такими,
що придбані на умовах товарного кредиту або в розстрочку, і
знаходяться на складах (місцях зберігання), у незавершеному
виробництві, у готовій продукції, у роздрібній торгівлі тощо, а й
за запасами, які ще не надійшли до підприємства, але вартість яких
авансом уже сплачена.
Такий підхід зумовлений застосуванням у податковому обліку
правил введення податкового обліку, наведених у статті 11
вказаного Закону ( 283/97-ВР ).
Застосування одних правил щодо податкового обліку витрат і
зовсім інших правил для розрахунку коригування валових витрат
позбавить підприємства можливості визначити фінансовий результат
діяльності та зумовить перекручування даних звітності. Крім того,
ігнорування правил податкового обліку, наведених у статті 11
Закону ( 283/97-ВР ) при визначенні суми, на яку валові витрати
підлягають коригуванню, є і грубим порушенням податкового
законодавства.
Принцип першої з подій в податковому обліку не пов'язує
доходи, витрати, а також балансову вартість запасів (на відміну
від бухгалтерського обліку) безпосередньо з їхніми матеріальними
носіями. У цілях податкового обліку розмір балансової вартості
запасів, приріст (убуток) яких зменшує (збільшує) валові витрати,
формується за тим же принципом першої події, що і валові витрати,
які коригуються вказаним приростом (убутком) запасів. Таким чином,
застосування п.5.9 ст.5 Закону з урахуванням ст.11 цього Закону
( 283/97-ВР ) зумовлює те, що в балансі підприємства, з одного
боку, і для розрахунку оподатковуваного прибутку, оцінки запасів
не співпадають, так само, як не співпадають витрати, розраховані
за правилами бухгалтерського і податкового обліку.
Державна податкова адміністрація України в своєму наказі не
змінювала норм Закону ( 283/97-ВР ), а лише твердо вказала на
необхідність безумовного дотримання платниками податку правил
податкового обліку, встановлених Законом. Це відбулось за рахунок
викладення в наказі чіткого механізму обліку та відображення в
декларації сум витрат на придбання запасів та їх коригування. На
жаль, раніше підприємства застосовували зазначені правила при
визначенні об'єкта оподаткування прибутку без чіткої
регламентації, на свій розсуд.
При цьому Державна податкова адміністрація України, вказавши
на необхідність безумовного дотримання платниками податку правил
податкового обліку та представивши в наказі чіткий механізм
коригування валових витрат, що відповідає Закону, позбавила
можливості деяких платників податку навмисно ухилятися від сплати
податку на прибуток за старими, перевіреними часом, і простими до
банальності схемами.
Вважаємо, що через засоби масової інформації такі платники
податку намагаються взяти реванш, повернувши собі можливість
безкарно ухилятись від оподаткування.
Існує ще один аспект у цьому питанні. Звільнення підприємств
від обов'язку коригувати валові витрати, які виникли в зв'язку з
передоплатою (авансуванням) на придбання запасів, не тільки є
грубим порушенням правил ведення податкового обліку, встановлених
ст.11, а і дискримінацією підприємств, у яких валові витрати
виникли в зв'язку з оприбуткуванням товарів і тому підлягають
коригуванню.
Таким чином, коригуються всі валові витрати, і такі, що
виникли в зв'язку з "авансуванням", і такі, що виникли в зв'язку з
фактичним придбанням товарів (перша подія - оприбуткування), і
такі, за якими вже відбулись обидві події - сплата коштів і
оприбуткування товарів. У зв'язку з цим балансова вартість запасів
в податковому обліку на початок (на кінець) звітного періоду не
співпадає з "бухгалтерською" оцінкою запасів на дату балансу,
якраз на суму, що дорівнює різниці між валовими витратами на
придбання, в тому числі "авансування", товарів, та
"бухгалтерськими" витратами, розрахованими згідно з П(С)БО 16
"Витрати".
Більш наочно вищевказане ствердження можна показати на
прикладі.
Залишок товарних запасів на початок I кварталу складає 19
тис. грн.
Підприємство придбало (оприбуткувало) на умовах товарного
кредиту товари на суму 12 тис. грн. у січні 2000 року, але
розрахувалось з продавцем, сплативши їх вартість у квітні 2000
року.
Авансувало також у лютому 2000 року придбання товарів у сумі
23 тис. грн., які одержало (оприбуткувало) в травні того ж року.
Здійснило продаж товарів у березні, балансова вартість
(собівартість) яких складає 3 тис. грн. та у червні - 40 тис.
грн., одержавши дохід від їх продажу відповідно 5 і 50 тис. грн.
З метою спрощення прикладу припустимо, що інших операцій у
підприємства не відбувалось і первісна вартість запасів на протязі
півріччя не перевищувала їх чистої вартості реалізації; всі
запаси, що обліковуються у підприємства, мають однакове
призначення та однакові умови використання; необоротних активів,
вартість яких амортизується, у підприємства немає.
Розрахунок податкового прибутку
1. I квартал
Балансова вартість запасів на початок I кварталу складає 19
тис. грн.
Балансова вартість запасів на кінець I кварталу з урахуванням
авансів складає: 19 + 12 + + 23 - 3 = 51 тис. грн.
Приріст балансової вартості запасів у першому кварталі склав:
51 - 19 = 32 тис. грн.
Валові доходи, одержані в I кварталі, становлять 5 тис. грн.;
Валові витрати, понесені в I кварталі, становлять 12 + 23 =
35 тис. грн.
Після коригування сума валових витрат становить 35 - 32 = 3
тис. грн.
Прибуток (об'єкт оподаткування) - 5 - 3 = 2 тис. грн.
2. II квартал
Балансова вартість запасів на початок II кварталу 2000 року
складає 51 тис. грн.
Балансова вартість запасів на кінець II кварталу складає: 51
- 40 = 11 тис. грн.
Убуток балансової вартості запасів у II кварталі склав: 51 -
11 = 40 тис. грн.
Валові доходи, одержані в II кварталі, становлять 50 тис.
грн.
Валові витрати, понесені в II кварталі, становлять 0 тис.
грн.
Після коригування сума валових витрат становить: 0 + 40 = 40
тис. грн.
Прибуток (об'єкт оподаткування): 50 - 40 = 10 тис. грн.
3. Прибуток за півріччя склав 10 + 2 = 12 тис. грн.
Як наочно показано в прикладі "авансові" валові витрати на
придбання товарів не зменшують валові доходи для розрахунку
прибутку, що відбувається за рахунок коригування таких валових
витрат на суму вартості запасів, які ще не оприбутковані
підприємством, але вартість яких авансом уже сплачена. Такі
витрати в податковому обліку врахуються при визначенні прибутку в
тому звітному (податковому) періоді, коли відбудеться продаж
товарів і відповідно убуток запасів. Таким чином, підприємствами
дотримується загальноприйнятий принцип відповідності доходів і
витрат.
Враховуючи вищенаведене, п.9 Змін до Порядку складання
декларації про прибуток підприємства відповідає чинному
законодавству.
2.3. До пунктів 22 - 23 Змін до Порядку складання декларації
про прибуток підприємства, затверджених наказом ( z0380-00 ) (щодо
порядку перенесення балансових збитків на наступні податкові
періоди)
Відповідно до п.16.2 ст.16 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) у редакції Закону України від
22.05.97 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (із змінами і доповненнями)
(далі - Закон) податок на прибуток нараховується за ставкою,
визначеною статтею 10 цього Закону, від прибутку, що підлягає
оподаткуванню, розрахованому згідно з пунктом 3.1 цього Закону, з
урахуванням положень пунктів 7.12, 7.13, 7.14, 14.1, 16.8, 16.9 та
статті 6 цього Закону.
Таким чином, прибуток, що підлягає оподаткуванню (рядок 39
графи 4 декларації), розраховується шляхом зменшення суми
скоригованого валового доходу звітного періоду (рядок 11
декларації) на суму валових витрат (рядок 32 - рядок 33
декларації) і суму амортизаційних відрахувань (рядок 34 - рядок 35
декларації), з урахуванням положень пунктів 7.12, 7.13, 7.14 та
статті 6 Закону ( 283/97-ВР ), наростаючим підсумком з початку
звітного фінансового року.
За статтею 6 Закону, якщо об'єкт оподаткування платника
податку з числа резидентів за результатами звітного (податкового)
кварталу має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних
відрахувань), дозволяється відповідне зменшення об'єкта
оподаткування наступного звітного (податкового) кварталу, а також
кожного з наступних двадцяти звітних (податкових) кварталів до
повного погашення такого від'ємного значення об'єкта
оподаткування.
Отже, зменшення платником податку об'єкта оподаткування
попереднього звітного (податкового) кварталу на суму від'ємного
значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань) об'єкта
оподаткування, одержаного у звітному (податковому) кварталі, не
допускається.
Враховуючи вищенаведене, п.22 - 23 Змін до Порядку складання
декларації про прибуток підприємства ( z0380-00 ) відповідають
чинному законодавству.
2.4. До п.24 Змін до Порядку складання декларації про
прибуток підприємства, затверджених наказом ( z0380-00 ) (щодо
зменшення, нарахованого до сплати податку на прибуток, на вартість
торгових патентів)
Відповідно до п.16.3 ст.16 Закону ( 283/97-ВР ) податок, що
підлягає сплаті до бюджету, дорівнює сумі, визначеній згідно з
пунктом 16.2 цієї статті, яка зменшена на вартість торгових
патентів, придбаних платником податку згідно із Законом України
"Про патентування деяких видів підприємницької діяльності"
( 98/96-ВР ).
Зазначений пункт Закону, так само як і інші норми Закону, не
надає права платникам податку перенести на зменшення зобов'язань
за податком на прибуток підприємства у майбутніх податкових
періодах суму перевищення вартості придбаних у звітному
(податковому) кварталі торгових патентів над сумою податкових
зобов'язань підприємства за податком на прибуток звітного періоду.
У тих випадках коли відповідне перенесення перевищення сум,
сплачених податків, над сумою податкових зобов'язань дозволяється,
то про це окремо вказується в Законі ( 283/97-ВР ). Наприклад,
відповідно до підпункту 7.8.4 статті 7 Закону у разі коли сума
сплаченого податку на дивіденди перевищує суму податкових
зобов'язань підприємства-емітента за податком на прибуток звітного
періоду, різниця переноситься на зменшення зобов'язань за податком
на прибуток такого підприємства у майбутніх податкових періодах у
порядку, передбаченому статтею 6 цього Закону.
Вищезазначене зумовлено тим, що перенесення сум відповідного
перевищення допускається Законом лише за податками, які
утримуються при виплаті доходів (прибутків), є видами податку на
прибуток і не вважаються нововведеними податками (п.1.29 ст.1
Закону ( 283/97-ВР ), як, наприклад, податок на дивіденди. Плата
за торговий патент до таких податків не відноситься і тому
від'ємна різниця між сумами нарахованого податку на прибуток і
вартістю придбаних у звітному (податковому) кварталі торгових
патентів не враховується як переплата і не переноситься на
зменшення нарахованого податку на прибуток наступних звітних
(податкових) періодів, а також не враховується при зменшенні
податкового зобов'язання, обчисленого за звітний (податковий) рік,
на суму вартості придбаних у такому звітному періоді торгових
патентів.
Враховуючи вищенаведене, п.24 Змін до Порядку складання
декларації про прибуток підприємства ( z0380-00 ) відповідає
чинному законодавству.
2.5. До рядка 46.7 нового додатка "Р" до Декларації про
прибуток підприємства ( z0313-97 ) (щодо перерахування сум
дивідендів до державного бюджету без утримання податку на
дивіденди).
У пункті 7.8 статті 7 Закону прямо не вказано, що у разі
сплати дивідендів до бюджету податок на дивіденди не
нараховується. У підпункті 7.8.5 статті 7 вказаного Закону
( 283/97-ВР ) зазначено, що податок на дивіденди не нараховується
у разі виплати дивідендів у вигляді акцій (часток паїв),
емітованих підприємством, яке нараховує дивіденди, за умови, що
така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх
акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства емітента, а
також при виплаті дивідендів на користь нерезидентів, які
оподатковуються в порядку, визначеному пунктом 13.7 статті 13
цього Закону.
Відповідно до статті 4 Закону України від 25.06.91 р. N 1251
( 1251-12 ) "Про систему оподаткування" (із змінами і
доповненнями), який визначає принципи побудови системи
оподаткування в Україні, платниками податків і зборів
(обов'язкових платежів) є юридичні та фізичні особи. Держава не є
платником податків чи зборів (обов'язкових платежів).
Визначений в статті 7 Закону ( 283/97-ВР ) порядок
оподаткування дивідендів визначає, що юридичні особи, що отримують
дивіденди, з яких утримано податок, передбачений підпунктом 7.8.2
статті 7 Закону ( 283/97-ВР ), або дивіденди, виплачені у вигляді
акцій, згідно з положенням підпункту 7.8.5 не включають такі
дивіденди до валового доходу.
Законом України від 13.02.98 р. N 129 ( 129/98-ВР ) "Про
внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України "Про
прибутковий податок з громадян" статтю 5 Декрету ( 13-92 ) було
доповнено пунктом "т" відповідно до якого до складу сукупного
оподатковуваного доходу фізичної особи не включаються суми
дивідендів, що були оподатковані під час їх виплати відповідно до
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ).
Тобто платники податку - юридичні та фізичні особи не
включають до складу своїх доходів суми дивідендів, оскільки вони
були оподатковані у джерела виплати, тобто податок сплачується не
отримувачем дивідендів, а підприємством-емітентом.
Враховуючи вищезазначене, та зважаючи на те, що держава не
виступає платником податків та зборів і взагалі не вважається
юридичною особою, то податок на дивіденди не нараховується на суми
дивідендів, які підлягають перерахуванню до бюджету.
Враховуючи вищенаведене, розрахунок, наведений у рядку 46.7
нового додатка Р до Декларації про прибуток підприємства
( z0313-97 ), відповідає чинному законодавству.
В.о.Голови Ф.Ярошенко
"Податки та бухгалтерський облік", N 472000