Юридический Харьков плюс - прийняття від 25.03.2010 N v0185225-10 05c797b888119d8df9bd4d5d1e5784b1-1

Керуючись Законами України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , "Про державну податкову службу в Україні" (509-12) , наказом Державної податкової адміністрації України від 12.04.2003 N 176 (z0326-03) "Про затвердження Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства", з метою виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року N 86 (86-2010-п) "Про надання податкових та інших роз'яснень" та розпорядження Державної податкової адміністрації України від 02.03.2010 N 39-р "Про опрацювання податкових роз'яснень" НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз'яснення щодо ресурсних та інших платежів, що додається.

2. Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (обов'язкових платежів) (Хоцянівська Н.В.) наказ у триденний термін від дня реєстрації передати до Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян для оприлюднення.

3. Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) наказ у десятиденний термін від дня реєстрації довести через засоби масової інформації до відома платників податків та розмістити на офіційному веб-сайті Державної податкової адміністрації України у мережі Інтернет.

4. Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести наказ до відома підпорядкованих державних податкових інспекцій.

5. Наказ набирає чинності від дня його оприлюднення.

6. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Любченка О.М.

УЗАГАЛЬНЮЮЧЕ ПОДАТКОВЕ РОЗ'ЯСНЕННЯ

щодо ресурсних та інших платежів

У цьому роз'ясненні вживаються такі скорочення:

Водний кодекс України від 6 червня 1995 року N 213/95-ВР (213/95-ВР) - Кодекс;

Закон України від 12 липня 2001 року N 2665-III (2665-14) "Про нафту і газ" - Закон N 2665;

Закон України від 3 червня 2008 року N 309-VI (309-17) "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" - Закон N 309;

Порядок справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16 серпня 1999 року N 1494 (1494-99-п) , - Порядок N 1494;

Порядок погодження та видачі дозволів на спеціальне водокористування, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 13 березня 2002 року N 321 (321-2002-п) , - Порядок N 321;

Порядок встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та його справляння, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року N 115 (115-99-п) , - Порядок N 115;

Порядок справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26 березня 2008 року N 264 (264-2008-п) "Про заходи щодо справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин", - Порядок N 264;

Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016-97 (v1822217-97, v2822217-97, v3822217-97, v5822217-97) , затверджений наказом Держстандарту України від 30.12.97 N 822 (v0822217-97) , - Класифікатор;

Національний класифікатор України "Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2005" (va375202-05) , затверджений наказом Держстандарту України від 26.12.2005 N 375 (v0375609-05) , - КВЕД;

наказ ДПА України від 23.12.2008 N 802 (z0251-09, za251-09) "Про затвердження форм податкових розрахунків збору за спеціальне водокористування у частині використання води", зареєстрований у Мін'юсті України 17.03.2009 за N 251/16267, - наказ N 802;

Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне водокористування у частині використання води, затверджена спільним наказом Мінфіну, ДПА, Мінекономіки, Мінекобезпеки від 01.10.99 N 231/539/118/219 (z0711-99) , зареєстрованим у Мін'юсті України 19.10.99 за N 711/4004, - Інструкція N 231;

Інструкція про порядок справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, затверджена спільним наказом Комітету України з питань геології та використання надр і ДПА України від 23.06.99 N 105/309 (z0474-99) , зареєстрованим у Мін'юсті України 16.07.99 за N 474/3767, - Інструкція N 105;

Інструкція із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ піску та гравію, затверджена наказом Державної комісії України по запасах корисних копалин при Міністерстві охорони навколишнього природного середовища України від 25.06.2007 N 198 (z0819-07) , зареєстрованим у Мін'юсті України 13.07.2007 за N 819/14086, - Інструкція N 198.

1. Щодо збору за спеціальне водокористування підприємствами - виробниками напоїв

З метою запровадження єдиної системи класифікації та кодування техніко-економічної інформації з урахуванням міжнародних стандартів на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 4 травня 1993 року N 326 (326-93-п) "Про Концепцію побудови національної статистики України та Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики" затверджено Класифікатор, який призначено для використання органами центральної та місцевої державної виконавчої влади, фінансовими органами, органами статистики та всіма суб'єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) в Україні.

Розділом 15 "Продукція харчової промисловості" Класифікатору визначено групу 15.9 "Напої" та перелік продукції, що входить до складу цієї групи.

Оскільки на сьогодні відсутні спеціальні методичні вказівки щодо розрахунку обсягів води, що входить до складу напоїв, та нормативні документи про визначення складу напоїв, пропонуємо до прийняття відповідних нормативних документів для визначення складу напоїв (крім спирту) використовувати лист Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи Державної митної служби України від 12.03.2008 N 29/1-11.2/1641-ЕП (v1641342-08) , який підготовлено відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14) , з урахуванням норм Гармонізованої системи опису та кодування товарів.

Відповідно до цього листа основами для приготування напоїв можуть бути безалкогольні або алкогольні продукти (крім продуктів, заснованих на запашних речовинах), використовувані для виробництва різних безалкогольних або алкогольних напоїв. До складу цих продуктів можуть входити цілком або частково ароматизуючі інгредієнти, рослинні екстракти, соки, консерванти, замінники цукру чи інші хімічні речовини, що визначають даний напій. Напій одержують з такого продукту шляхом простого розведення його водою, вином або спиртом з доданням або без додання цукру або газоподібного діоксиду вуглецю.

Відповідно до КВЕД (va375202-05) готовою промисловою продукцією вважається продукція, процес перероблення якої завершено.

Таким чином, з метою розрахунку збору за спеціальне водокористування у частині використання води, що входить до складу напою, визначають обсяг води у 1 тис. літрів готової продукції (напою).

Щодо спирту, який використовується для виготовлення напоїв, слід зазначити таке.

Відповідно до Закону України від 17 травня 2001 року N 2408-III (2408-14) "Про стандартизацію", із змінами і доповненнями, стандарт - документ, розроблений на основі консенсусу та затверджений уповноваженим органом, що встановлює призначені для загального і багаторазового використання правила, інструкції або характеристики, які стосуються діяльності чи її результатів, включаючи продукцію, процеси або послуги, дотримання яких є необов'язковим.

ДСТУ 4221:2003 "Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови" визначено, що за фізико-хімічними показниками спирт етиловий ректифікований повинен відповідати вимогам, зазначеним у таблиці 2 стандарту, а саме: до складу спирту етилового ректифікованого входить об'ємна частка етилового спирту (залежно від виду спирту) - не менше 96,0 - 96,3 відс., альдегіди, сивушні масла, естери, метиловий спирт, вільні кислоти, органічні речовини, сухий залишок (до 4,0 відс.).

ДСТУ 3297:95 "Горілка та напої лікеро-горілчані. Терміни та визначення понять" встановлено:

лікеро-горілчаний напій - це алкогольний напій міцністю від 1,2% до 60%, виготовлений змішуванням спирту етилового ректифікованого з напівфабрикатами, інгредієнтами та підготовленою водою, насичений або ненасичений діоксидом вуглецю (для слабоалкогольних напоїв);

слабоалкогольний напій - це лікеро-горілчаний напій міцністю від 1,2% до 8,5%, з масовою концентрацією екстрактивних речовин не більше ніж 14 г/100 см.куб., виготовлений на основі водно-спиртової суміші з використанням інгредієнтів, напівфабрикатів та консервантів, насичений або ненасичений діоксидом вуглецю;

горілка - це алкогольний напій міцністю від 37,5% до 56%, виготовлений обробленням водно-спиртової суміші спеціальними сорбентами із внесенням нелетких інгредієнтів або без них.

У Технологічному регламенті на виробництво горілок і лікеро-горілчаних напоїв ТР У 18.5084-96 та Технологічній інструкції по лікеро-горілчаному виробництву ТІ У 18.4466-94 наведені таблиці та формули для розрахунку кількості води, яка використовується підприємствами при приготуванні відповідної продукції, а у рецептурах для кожного найменування цієї продукції визначено певний склад сировини.

При сплаті збору за використання води, що входить до складу напоїв при виробництві пива, необхідно враховувати таке.

Відповідно до ДСТУ 3139-95 пиво - це слабоалкогольний, насичений діоксидом вуглецю, тонізуючий напій, який одержується під час бродіння охмеленого сусла пивними дріжджами.

Оскільки згідно з Класифікатором (v1822217-97) пиво віднесено до класу 15.96 групи 15.9 "Напої", то збір за використання води, що входить до складу напоїв, сплачується за обсяг води, що знаходиться в 1 тис. літрів готового напою.

Наказом N 802 (z0251-09, za251-09) затверджено форми податкових розрахунків збору за спеціальне водокористування у частині використання води. Податковим розрахунком збору за спеціальне водокористування у частині використання води, у тому числі використання води теплоелектростанціями з прямоточною системою водопостачання, поверхневих та підземних вод, які входять до складу напоїв, передбачено порядок розрахунку збору за використання води, яка входить до складу напоїв.

Оскільки не передбачено встановлення окремих річних лімітів для води, що використовується для виробництва напоїв, підприємства - виробники напоїв самостійно обраховують збір за спеціальне водокористування, виходячи з розрахунку питомої ваги обсягів води, використаної на виробництво напоїв, у загальному обсязі всієї використаної води.

2. Щодо сплати збору за спеціальне водокористування бюджетними підприємствами, установами та організаціями

Відповідно до ст. 46 Кодексу (213/95-ВР) водокористування може бути двох видів - загальне та спеціальне.

Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами, насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб, відповідно до ст. 48 Кодексу (213/95-ВР) .

Статтею 49 Кодексу (213/95-ВР) передбачено, що спеціальне водокористування є платним.

Згідно зі ст. 43 Закону України від 25 червня 1991 року N 1264-XII (1264-12) "Про охорону навколишнього природного середовища" збір за спеціальне використання природних ресурсів встановлюється на основі нормативів збору і лімітів їх використання.

Відповідно до п. 3 Порядку N 1494 (1494-99-п) платниками збору за спеціальне водокористування є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, а також громадяни - суб'єкти підприємницької діяльності, що використовують водні ресурси.

Разом з тим, п. 16 Порядку N 1494 (1494-99-п) встановлено, що збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, а п. 4.8 Інструкція N 231 (z0711-99) передбачено, що збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема, за воду, що використовується виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій і суб'єктів підприємницької діяльності.

Отже, якщо бюджетне підприємство, установа чи організація використовує воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб (тобто використовує воду для особистого споживання працівниками, а також у санвузлах, рукомийниках, душових кабінах та для забезпечення відповідного санітарно-гігієнічного стану перелічених приміщень та робочих місць працівників), то збір за спеціальне використання водних ресурсів не справляється.

Згідно з п. 5 Порядку N 1494 (1494-99-п) об'єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Разом з тим, п. 4.5 Інструкція N 231 (z0711-99) встановлено, що при використанні водокористувачами води одночасно для власних потреб і потреб об'єктів соціально-культурного призначення, житлово-комунального господарства (за винятком обсягу води, переданої населенню), підсобного сільського і рибного господарства або інших допоміжних служб збори до бюджетів вносять за всю фактично використану воду з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Таким чином, якщо бюджетні підприємства, установи, організації використовують воду одночасно для задоволення питних, санітарно-гігієнічних потреб, а також для інших цілей (приготування страв у їдальнях, здійснення лікувальних процедур тощо), то збір за спеціальне використання водних ресурсів здійснюється на загальних підставах за всю фактично використану воду, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

3. Щодо сплати збору за спеціальне водокористування садівничими товариствами

Статтею 48 Кодексу (213/95-ВР) визначено, що спеціальне водокористування - це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.

Відповідно до ст. 49 Кодексу (213/95-ВР) спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволів, порядок погодження та видачі яких регулюється нормами Порядку N 321 (z0711-99) .

При цьому відповідно до п. 3.1 Інструкції N 231 (z0711-99) водокористувачі, які здійснюють забір води з водного об'єкта або використовують в установленому законодавством порядку воду, отриману від інших водокористувачів, мають дозволи на спеціальне водокористування або договори на поставку води.

Водокористувачам у встановленому порядку затверджуються ліміти на річний обсяг використання водних ресурсів (п. 3.2 Інструкції N 231 (z0711-99) ) .

Статтею 30 Кодексу (213/95-ВР) визначено, що платниками збору за спеціальне використання водних ресурсів є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також громадяни-підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води (первинні водокористувачі) та/або з водозабірних споруд первинних водокористувачів (вторинні водокористувачі), та користуються водами для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

Разом з тим, згідно з п. 16 Порядку N 1494 (1494-99-п) та абзацом другим п. 4.8 Інструкції N 231 (z0711-99) збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема, за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян - суб'єктів підприємницької діяльності.

Враховуючи, що п. 3 Порядку N 1494 (1494-99-п) платниками збору визначено, зокрема, громадян - суб'єктів підприємницької діяльності, то громадяни, які використовують воду виключно для власних потреб і не є суб'єктами підприємницької діяльності, не є платниками збору за спецводокористування.

Якщо громадяни об'єднані у садівниче товариство, яке здійснює використання води, то таке товариство є водокористувачем.

При цьому якщо садівниче товариство безпосередньо добуває воду із застосуванням водозабірної споруди та відповідного обладнання для забору води, то таке товариство є первинним водокористувачем і як первинний водокористувач воно повинно отримати відповідний дозвіл на спеціальне водокористування та ліміти на використання водних ресурсів (ст. 49 Кодексу (213/95-ВР) , п. 3.1 Інструкції N 231 (z0711-99) ) ; якщо садівниче товариство отримує воду з водозабірних споруд первинного водокористувача, то воно повинно мати дозвіл на спеціальне водокористування або договір на поставку води і як вторинний водокористувач отримати ліміти на використання водних ресурсів (ст. 42 Кодексу, п. 3.1 Інструкції N 231).

Відповідно до абзацу другого п. 6.2 Інструкції N 231 (z0711-99) за обсяги води, переданої водокористувачем-постачальником іншим водокористувачам без укладення з останніми договору про поставку води, збір обчислюється і сплачується таким водокористувачем-постачальником.

Пунктом 4.5 Інструкції N 231 (z0711-99) передбачено, що при використанні водокористувачами води одночасно для власних потреб і потреб об'єктів соціально-культурного призначення, житлово-комунального господарства (за винятком обсягу води, переданої населенню), підсобного сільського і рибного господарства або інших допоміжних служб збори до бюджетів вносять за всю фактично використану воду.

Виходячи з викладеного, при використанні води не тільки для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, а й для інших цілей (поливу садів, городів, присадибних ділянок тощо), садівниче товариство повинно сплачувати збір за спеціальне водокористування за весь обсяг фактично використаної води.

4. Щодо сплати збору за спеціальне водокористування у частині використання води, придбаної у водокористувачів та завезеної на територію підприємств у цистернах та інших ємностях

Відповідно до ст. 42 Кодексу (213/95-ВР) водокористувачами в Україні можуть бути підприємства, установи, організації і громадяни України, а також іноземні юридичні і фізичні особи та особи без громадянства.

Згідно зі ст. 49 Кодексу (213/95-ВР) спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволів, порядок погодження та видачі яких регулюється нормами Порядку N 321 (z0711-99) . У дозволі на спеціальне водокористування встановлюються ліміт забору води, ліміт використання води та ліміт скидання забруднюючих речовин. Пунктом 3.2 Інструкції N 231 визначено, що ліміти затверджуються на річний обсяг використання водних ресурсів на виробничі та інші потреби до 10 січня, а для зрошувального землеробства - до 10 березня поточного року.

Так, первинному водокористувачу встановлюється ліміт використання води у дозволі на спеціальне водокористування, а у договорі між первинним та вторинними водокористувачами встановлюються такі ліміти первинним водокористувачем для вторинних водокористувачів.

Якщо первинний водокористувач, що здійснює забір води, частину такої води відвантажує в цистернах та інших ємностях іншому водокористувачу, то вода стає товаром і відбувається факт купівлі-продажу такого товару.

Первинний водокористувач при цьому сплачує передбачені законодавством обов'язкові податки і збори, а збір за спецводокористування сплачує лише у частині використаної ним води на власні виробничі та господарсько-побутові потреби.

Вторинний водокористувач, що отримує воду від первинного водокористувача у цистернах та інших ємностях, сплачує первинному водокористувачу за воду як за товар ціну, передбачену договором купівлі-продажу, і лише при використанні такої води у власній господарській діяльності водокористувач сплачує збір за спецводокористування у частині фактично використаних ним обсягів води (для виробничих та господарсько-побутових цілей) за діючими нормативами, встановленими для водних об'єктів відповідної території, та збір за спецводокористування у частині фактично використаних обсягів води, що входить до складу напоїв (при виготовленні напоїв) за діючими нормативами, встановленими для води, що входить до складу напоїв.

5. Про справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин при проведенні днопоглиблювальних робіт

Під час виконання днопоглиблювальних робіт русел рік має місце порушення цілісності надр, тобто фактично відбувається користування надрами у розумінні ст. 14 Кодексу України про надра. Ст. 1 Кодексу України про надра (132/94-ВР) визначено, що надра - це частина земної кори, що розташована під поверхнею суші та дном водоймищ і простягається до глибин, доступних для геологічного вивчення та освоєння.

Справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин регламентується Порядком N 264 (264-2008-п) , яким встановлено єдині правила справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного та місцевого значення на території України у межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони, визначення платників та об'єкта оподаткування платежами за користування надрами, вартості одиниці видобутої корисної копалини та обчислення податкових зобов'язань.

Пунктом 3 Порядку N 264 (264-2008-п) встановлено, що об'єктом справляння платежу є обсяг (кількість) погашених запасів корисних копалин або видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства), який визначається платником за відповідною інструкцією, затвердженою Мінприроди.

У п. 4 Порядку N 264 (264-2008-п) визначено, що вартість видобутих у звітному (податковому) періоді корисних копалин (готової продукції) обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства) за більшою з таких її величин:

за фактичними цінами реалізації видобутих корисних копалин;

за розрахунковою вартістю видобутих корисних копалин.

Вартість одиниці видобутих корисних копалин визначається:

за фактичною ціною реалізації корисних копалин - відповідно до положень п. п. 5 - 7 зазначеного Порядку;

за розрахунковою вартістю - відповідно до положень п. 8 - 13 Порядку N 264 (264-2008-п) .

Податкові зобов'язання з платежів за користування надрами для видобування корисних копалин за звітний період обчислюються згідно з п. 14 Порядку N 264 (264-2008-п) за формулою залежно від застосування базових нормативів платежів абсолютних (в одиницях вартості для обсягу (кількості) видобутих корисних копалин та обсягу (кількості) погашених запасів) та відносних величин (у відсотках до вартості одиниці видобутих корисних копалин (товарної продукції гірничодобувного підприємства)).

Відповідно до наведеної у листі інформації платник здійснює днопоглиблювальні роботи з розчистки водних об'єктів та використовує видобуті корисні копалини на власний розсуд у господарській діяльності, зокрема отримання доходу від їх продажу третім особам за вільними ринковими цінами як готової продукції (піску), так і "ґрунту піщаного".

Слід зазначити, що відповідно до п. 4.9 Інструкції N 198 (z0819-07) , пісок і гравій використовуються у будівельній галузі як заповнювачі бетонів, у будівництві автомобільних доріг, для улаштування баластного шару залізничних шляхів, виробництва будівельних і штукатурних розчинів, силікатних виробів, портландцементу, покрівельних рулонних матеріалів. Піски, крім того, використовуються в ливарному виробництві (формувальні піски), виробництві динасу, порцеляно-фаянсу, скла, карбіду кремнію, при виробництві цементів, фільтруванні водопровідної води, у пісочницях локомотивів як абразивний матеріал, для рекультивації і планування територій та в інших виробництвах.

Пунктом 4.10 Інструкції N 198 (z0819-07) визначено, що вимоги до якості піску і гравію залежно від призначення визначаються державними стандартами і технічними умовами. У деяких випадках придатність піску встановлюється за результатами випробувань готової продукції.

Звертаємо увагу, що згідно з Переліком корисних копалин місцевого значення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 12 грудня 1994 року N 827 (827-94-п) , пісок відноситься до піщано-гравійної сировини.

Пунктом 7 розд. II Закону N 309 (309-17) запроваджені базові нормативи платежів за користування надрами для видобування корисних копалин, що наведені у додатку N 1 до цього Закону. Так, для піску базовий норматив встановлено у розмірі 5 відс. вартості видобутих корисних копалин, товарної продукції.

Також повідомляємо, що відповідно до ст. 33 Кодексу України про надра (132/94-ВР) з користувачів надр справляються відрахування за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету.

Справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, регламентується Порядком N 115 (115-99-п) та Інструкцією N 105 (z0474-99) .

Разом з цим, якщо платник частково виконувала геологорозвідувальні роботи за рахунок власних коштів, то відповідно до п. 4 Порядку N 115 (115-99-п) має сплачувати збір за геологорозвідувальні роботи з урахуванням понижуючих коефіцієнтів. Підставою для застосування таких коефіцієнтів є довідка Мінприроди. Для одержання такої довідки надрокористувач подає Державному інформаційному геологічному фонду (Геоінформ) завірені копії документів, що підтверджують небюджетне фінансування виконаних геологорозвідувальних робіт (витяг з фінансового плану підприємства, кошторису витрат власних коштів, звіти про виконані геологорозвідувальні роботи за формою 01-гр і 2-гр).

Звертаємо увагу, що відповідно до абзацу шостого п. 5.4 Інструкції N 105 (z0474-99) копія такої довідки подається надрокористувачем до органів державної податкової служби і враховується при обчисленні збору за геологорозвідувальні роботи починаючи з кварталу, в якому була подана.

6. Про оподаткування договорів про спільну діяльність у сфері надрокористування

Статтею 1130 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року N 435-IV (435-15) встановлено, що за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.

Відповідно до ст. 1132 та 1133 Цивільного кодексу України (435-15) спільна діяльність у формі простого товариства здійснюється на підставі об'єднаного майна, у тому числі майнових прав.

Статтею 19 Кодексу України про надра (132/94-ВР) та ст. 11 Закону N 2665 (2665-14) визначають, що користування надрами здійснюється на підставі спеціального дозволу на користування надрами та відповідно до угоди про умови користування нафтогазоносними надрами.

Статтею 24 Кодексу України про надра (132/94-ВР) та ст. 10 Закону N 2665 (2665-14) визначені права, які виникають у зв'язку з володіння спеціальним дозволом на користування надрами, а саме:

здійснювати на наданій їм ділянці надр геологічне вивчення, комплексну розробку родовищ корисних копалин та інші роботи згідно з умовами спеціального дозволу;

розпоряджатися видобутими корисними копалинами, право власності на які отримано належно до ст. 317 Цивільного кодексу України (435-15) .

Статтею 14 Закону N 2665 (2665-14) чітко встановлені обмеження оборотоздатності майнових прав, що походять із володіння спеціальним дозволом, а саме: власники спеціальних дозволів на користування нафтогазоносними надрами не можуть дарувати, продавати або будь-яким чином відчужувати права, надані надрокористувачу спеціальним дозволом на користування нафтогазоносними надрами, будь-якій іншій юридичній чи фізичній особі, у тому числі передавати їх до статутних фондів створюваних з його участю суб'єктів господарської діяльності, а також до майна спільної діяльності.

Таким чином, майнові права визначені ст. 24 Кодексу України про надра (132/94-ВР) та ст. 10 Закону N 2665 (2665-14) , не можуть розповсюджуватися на третіх осіб та колективно використовуватися для провадження діяльності з користування нафтогазоносними надрами, а отримані в результаті такої діяльності доходи не можуть визначатися як частково спільними і відповідно до ст. 189 Цивільного кодексу України (435-15) належать лише власникові спеціального дозволу на користування надрами.

Відповідно до пп. 1 п. 3 Прикінцевих положень Закону N 309 (309-17) платниками рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат є суб'єкти господарювання, які здійснюють видобуток вуглеводневої сировини, а саме природного газу (у тому числі нафтового (попутного) газу) та газового конденсату і нафти на підставі спеціальних дозволів на право користування надрами. Таке визначення платників міститься і у п. 2 Порядку обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 березня 2001 року N 256 (256-2001-п) .

Згідно з таким визначенням платників рентної плати та з огляду на ст. 55 Господарського кодексу України (436-15) платниками рентної плати можуть бути лише юридичні особи або фізичні особи - підприємці, що у визначеному законодавством порядку отримали спеціальні дозволи на користування нафтогазоносними надрами. Слід зазначити, що договори про спільну діяльність не належать ні до однієї із вказаних категорій суб'єктів цивільних відносин.

Пунктами 12 та 13 част. 1 ст. 14 Закону України "Про систему оподаткування" (1251-12) передбачено справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та збору за спеціальне використання природних ресурсів, одним із видів якого є платежі за користування надрами для видобування корисних копалин.

Відповідно до п. 1 Порядку N 115 (115-99-п) збір за виконані геологорозвідувальні роботи справляється з надрокористувачів незалежно від форми власності, які видобувають корисні копалини на раніше розвіданих родовищах, а також на розташованих у межах території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони родовищах з попередньо оціненими запасами, які за згодою заінтересованих надрокористувачів передані їм для промислового освоєння.

Пунктом 2 Порядку N 264 (264-2008-п) , визначено, що платежі справляються із суб'єктів господарювання, які здійснюють видобування корисних копалин або геологічне вивчення надр з подальшою дослідно-промисловою розробкою.

Відповідно до част. 15 ст. 1 Закону N 2665 (2665-14) користувач нафтогазоносними надрами це - юридична або фізична особа, що має спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами з метою пошуку та розвідки родовищ нафти і газу, видобутку нафти і газу або їх зберігання, повернення (захоронення) супутніх і стічних вод, інших відходів, що видобуваються у процесі розвідки і розробки родовищ нафти і газу.

Статтею 13 Кодексу України про надра (132/94-ВР) визначено, що користувачами надр можуть бути підприємства, установи, організації, громадяни України, а також іноземні юридичні особи та громадяни.

Виходячи з викладеного, обов'язки зі сплати до бюджету рентної плати за нафту, природний газ та газовий конденсат, збору за геологорозвідувальні роботи та платежів за користування надрами виникають у суб'єкта господарювання, який здійснює комплекс робіт з користування нафтогазоносними надрами на підставі отриманого відповідно до законодавства спеціального дозволу на користування надрами.

Крім того, законодавством з питань оподаткування рентними та ресурсними платежами не передбачено переуступку за договором про спільну діяльність обов'язків із сплати податкових зобов'язань вказаних платежів, покладених на суб'єктів господарювання, які в установленому законодавством порядку отримали спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (334/94-ВР) "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 цього Закону (334/94-ВР) до складу валових витрат платника включаються суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування" (1251-12) (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов'язкових платежів), визначених зазначеним Законом), включаючи акцизний збір та рентні платежі.

Отже, оскільки податкові зобов'язання з рентних та ресурсних платежів відповідно до законодавства сплачуються надрокористувачами - власниками спеціальних дозволів на користування надрами, то суми сплачених (нарахованих) цих платежів включаються до складу валових витрат платників податку - надрокористувачів.