Дочерние предприятия, филиалы и представительства: правовое
регулирование и налогообложение
------------------------------------------------------------------
Практика проверок свидетельствует о том, что значительное
количество нарушений налогового законодательства связано с
деятельностью дочерних предприятий, филиалов и представительств.
При этом в их деятельности следует различать юридический и
налоговый аспекты. В данной публикации не рассматриваются вопросы,
связанные с представительствами нерезидентов.
Определение понятий
Дочернее предприятие. Определение дочернего предприятия (далее
- ДП) имеет юридический и бухгалтерский аспекты. Юридический
аспект отображен в п. 2.24 Классификатора организационно-правовых
форм хозяйствования, утвержденного приказом Государственного
комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от
22.11.94г. № 3288 (далее - Классификатор). Здесь ДП определено как
предприятие единственным учредителем и собственником которого
является другое предприятие. Свои особенности имеют ДП, созданные
в процессе приватизации и корпоратизации. Согласно п.2 Положения о
холдинговых компаниях, создаваемых в процессе приватизации и
корпоратизации,утвержденного Указом Президента Украины от
11.05.94 г. № 224/94, ДП является хозяйствующим субъектом,
контрольным пакетом акций которого владеет холдинговая
компания. Бухгалтерский аспект можно найти в п. 4 Положения
(стандарта) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий",
утвержденного приказом Минфина Украины от 07.07.99г. № 163. В этом
документе ДП определено, как предприятие, находящееся под
контролем материнского (холдингового) предприятия. Учредителями ДП
не могут быть физические лица, в том числе и субъекты предпринима-
тельства.
Таким образом, любому ДП присущи общие признаки предприятия,
а значит - и юридического лица (ст. 1 Закона Украины от 27.03.91г.
№ 887-XII "О предприятиях в Украине", статьи 23,32 Гражданского
кодекса Украины, далее - ГК):
имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс;
имеет счета в банках, печать со своим наименованием;
вправе заключать договора и принимать обязательства от своего
имени, быть истцом и ответчиком в суде;
самостоятельно отвечает по своим обязательствам (если иное
не предусмотрено законодательством и учредительными документами);
действует на основании устава (при необходимости может также
заключать соответствующий договор с учредителем).
ДП подлежат государственной регистрации в качестве субъекта
предпринимательства на основании ст. 6 Закона Украины "О пред-
приятиях в Украине" и Положения о государственной регистрации
субъектов предпринимательской деятельности, утвержденного поста-
новлением Кабинета Министров Украины от 25.05.98 г. № 740 (да-
лее - Положение о регистрации).
Особенность ДП: такое предприятие является собственностью
другого (материнского) предприятия, являющегося единственным учре-
дителем. Их взаимоотношения должны регулироваться прежде всего ус-
тавом ДП, а в некоторых случаях - и соответствующим договором. Ес-
ли предприятие имеет несколько учредителей, то оно уже не является
ДП, а относится к хозяйственным обществам как отдельной организа-
ционно-правовой форме предприятий (статьи 1, 3 Закона Украины от
19.09.91 г. № 1576-Х11 "О хозяйственных обществах").
Филиалы и представительства. Согласно ст. 7 Закона Украины "О
предприятиях в Украине" предприятия вправе создавать филиалы,
представительства, отделения и другие обособленные подразделения.
И филиалы, и представительства могут открывать и иметь счета в
банках (п. 1.2 Инструкции № 3 об открытии банками счетов в
национальной и иностранной валюте, утвержденной постановлением
Правления Национального банка Украины от 04.02.98 г. № 36).
Юридический аспект понятия "филиал" сформулирован в п. 2.32
Классификатора. Это структурно обособленная часть юридического ли-
ца, которая находится за пределами размещения руководящего органа
юридического лица и осуществляет ту же деятельность, что и юриди-
ческое лицо в целом (производство,торговля, строительство и т.п.).
Филиал имеет свое руководство, которое подчиняется руководящему
органу юридического лица (головного предприятия), и действует на
на основании доверенности, полученной от этого руководящего органа.
Несколько иным является определение филиала банка в силу специ-
фики и отличий этих учреждений от предприятий (п. 4.2 Положения о
порядке создания и регистрации коммерческих банков, утвержденного
постановлением Правления Национального банка Украины от 21.07.98 г.
№ 281). Филиал банка - это банковское учреждение, которое не
является юридическим лицом, действует от имени головного банка на
основании отдельного положения и осуществляет банковские операции,
предусмотренные положением о филиале, при условии наличия и в
рамках разрешения, предоставленного головным банком - юридическим
лицом.
Согласно п. 2.33 Классификатора представительство - это струк-
турно обособленная часть юридического лица. Представительство
действует за пределами размещения создавшего его юридического ли-
ца (учредителя) и от его имени. Деятельность представительства
ограничена исключительно представительскими функциями (заключение
договоров, приемка-передача продукции, представление интересов
учредителя в суде и т.п.), то есть представительство не может
непосредственно заниматься, например, производством, а может
заключать договора на реализацию произведенной продукции, получе-
ние сырья. Таким образом, здесь речь идет в основном об осущест-
влении определенных юридических действий (ст. 62 ГК). Представи-
тельство иностранного субъекта хозяйственной деятельности опреде-
лено в ст. 1 Закона Украины от 16.04.91 г. № 959-XII " О внешне-
экономической деятельности": учреждение или лицо, которое предста-
вляет иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине
и имеет на это надлежаще оформленные соответствующие полномочия.
Общие черты филиалов и представительств, отличающие их от ДП:
не являются юридическими лицами, не регистрируются сами как
отдельные субъекты предпринимательской деятельности, не подлежат
государственной регистрации их учредительные документы (п. 18
Положения о регистрации);
свою деятельность могут осуществлять только от имени соз-
давшего их юридического лица (учредителя) на основании соответс-
твующей доверенности, в которой определены их юридические полномо-
чия (право заключать договора, вести переговоры и т. п.);
не могут от своего имени заключать договора и принимать на
себя какие-либо обязательства (за их деятельность отвечает создав-
вшее их юридическое лицо);
не могут быть субъектами права собственности, пользование и
распоряжение закрепленным имуществом имеет больше ограничений,
чем у ДП.
Вопреки некоторому сходству филиалы и представительства не яв-
ляются тождественными структурами и имеют существенные отличия.
Например, филиалы могут заниматься хозяйственной деятельностью в
том же объеме, что и головное предприятие (если иное не предусмот-
рено соответствующим положением о филиале). Деятельность предста-
вительства ограничена юридическими действиями по доверенности в
интересах учредителя (согласно п. 1.32 ст. 1 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" в целях налогообложения по-
добная деятельность считается частью хозяйственной деятельности).
Например, представительства банков не могут сами осуществлять
банковские операции, а вправе только представлять, защищать инте-
ресы своего банка в определенном регионе.
Создание и регистрация
ДП создаются в общем для предприятий порядке (ст. 5 Закона Ук-
раины "О предприятиях в Украине"). Порядок создания филиалов и
представительств законодательством детально не регламентирован.
Правовой основой создания ДП, филиалов и представительств являет-
ся соответствующее решение (приказ) уполномоченного органа пред-
приятия-учредителя. Такой орган,как правило, определяется уставом
предприятия-учредителя либо действующим законодательством. Так,
в акционерных обществах правом создавать ДП, филиалы и предста-
вительства наделяется только общее собрание акционеров без
возможности передавать эти полномочия другим органам (ст. 41 За-
кона Украины "О хозяйственных обществах"). В обществах с ограни-
ченной ответственностью это является исключительным правом
собрания участников. Нарушение установленного порядка может пов-
лечь признание учредительных документов и государственной ре-
гистрации (для ДП) недействительными.
Приказ (решение собрания) о создании ДП, филиала или
представительства на практике обычно состоит из четырех частей:
1) упоминание о создании соответствующей структуры;
2) ссылка на утверждение в установленном порядке учредительных
документов (для ДП - устав, для филиалов и представительств - по-
ложение);
3) назначение лица, которому поручается проведение государст-
венной регистрации, если речь идет о ДП (обычно - директор создан-
ной структуры);
4) размеры и источники формирования уставного фонда для ДП или
же имущества, передаваемого филиалу либо представительству. Затем
чаще всего оформляется так называемая генеральная (или другие ви-
ды) доверенность на руководителя филиала или представительства
(ст. 31 ГК).
ДП регистрируется в установленном порядке в качестве субьекта
предпринимательской деятельности со взятием на учет в налоговых
органах. Обособленные структурные подразделения без статуса
юридического лица такой регистрации не подлежат, однако ин-
формация об их создании вносится в регистрационную карточку
учредителя (п. 18 Положения о регистрации). Об их создании соот-
ветствующий орган государственной регистрации информирует органы
статистики и налоговые органы. Филиалы и представительства
должны в течение 20 дней после включения в Единый государствен-
ный реестр предприятий и организаций Украины обратиться в нало-
говые органы по месту своего нахождения для взятия на налоговый
учет. Филиалы и представительства должны находиться на учете в
налоговых органах при наличии таких условий: наличие банковских
счетов, ведение отдельного бухгалтерского учета и отдельного
баланса (пп. 2.2.1, раздел 4 Инструкции о порядке учета налого-
плательщиков, утвержденной приказом ГНА Украины от 19.02.98 г. в
редакции от 17.11.98г.). Учет в налоговых органах представительств
нерезидентов регулируется соответствующими нормативно-правовыми
актами.
Что касается регистрации в качестве плательщиков НДС, то здесь
необходимо учесть следующее. ДП как юридические лица (если
они являются плательщиками НДС согласно действующему зако-
нодательству) подлежат регистрации на общих основаниях (ст. 9
Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную
стоимость", Положение о Реестре плательщиков налога на добавлен-
ную стоимость, утвержденное приказом ГНА Украины от 01.03.2000 г.
№ 79). В отношении филиалов следует руководствоваться письмом ГНА
Украины от 27.03.2000 г. № 4219/7/16-1220-01. В нем указано, что
если филиал предприятия имеет самостоятельный баланс, банковский
счет с правом проведения расчетов, печать, отдельный статисти-
ческий код, самостоятельно осуществляет расчеты по налогам с
бюджетом, то такой филиал может быть зарегистрирован плательщиком
НДС по его заявлению. Следует также учесть, что обязательной
регистрации подлежат только плательщики НДС, то есть лица,
отвечающие признакам, установленным в пунктах 1.2,1.3 ст. 1 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость": субъекты предприни-
мательской деятельности, иные юридические лица либо соответ-
ствующие физические лица (см. также п. 8 Положения о Реестре
естре плательщиков налога на добавленную стоимость). Филиалы и
представительства этим признакам не соответствуют.
Особенности функционирования и ответственности по обязательст-
вам
Функционирование ДП принципиально не отличается от деятельно-
сти любого другого предприятия. Особенности предприятие-учреди-
тель может предусмотреть в уставе ДП либо в заключенном между
ними договоре. Это могут быть ограничения на заключение опреде-
ленных соглашений, запрет на отчуждение имущества ( пункты 10.5,
10.6 ст. 10 Закона Украины "О предприятиях в Украине"), возложе-
ние ответственности по долгам ДП на учредителя или возложение от-
ветственности по долгам учредителя на ДП (ч. 2 ст. 32 ГК) и т.д.
Если вопросы ответственности специально не урегулированы уставом
либо договором, то ДП не отвечает по обязательствам учредителя, и
наоборот.
Что касается ответственности филиалов и представительств по
своим обязательствам, то здесь следует принять во внимание следую-
щее. Не являясь юридическими лицами и оставаясь только обособлен-
ными структурными подразделениями предприятия-учредителя, филиалы
и представительства не могут нести самостоятельную имуществен-
ную ответственность по своим гражданско-правовым обязательствам.
При этом не имеет значения наличие у них банковских счетов, печа-
тей либо отдельных балансов. На практике подобное означает возмож-
ность обращения взыскания по долгам филиала или представительства
на имущество учредителя, и наоборот (при недостаточности имущества
непосредственного должника). Дискуссионной следует признать воз-
можность включения в соответствующие договора с контрагентами обо-
собленной имущественной ответственности филиала по такому договору
(без права обращения взыскания на имущество учредителя филиала).
Правовой основой деятельности филиалов и представительств
являются:
1) положение об этих структурных подразделениях;
2) доверенность, выданная учредителем руководителям филиала
либо представительства.
Именно в этих документах определяется право на совершение
тех или иных юридических действий, на занятие определенными видами
хозяйственной деятельности. Здесь следует руководствоваться п. 9.1
разъяснений Высшего арбитражного суда Украины от 12.03.99 г. №
02-5/111 "О некоторых вопросах практики решения споров, связанных
с признанием сделок недействительными". Если договор заключен
руководителем филиала либо представительства, не имеющим соответс-
твующих полномочий или с превышением этих полномочий, то подобная
сделка в судебном порядке может быть признана недействительной
(ст.48 ГК). При этом обязанность проверять наличие соответствующих
полномочий возлагается на другую сторону договора. На практике
подобное означает невозможность для данной стороны ссылаться на
то, что она не знала об отсутствии необходимых полномочий
у филиала или представительства, если выяснится, что договор
заключен с нарушениями. От исполнения подобного договора филиал
или представительство, как и создавшее их юридическое лицо, вправе
отказаться в любой момент. Юридическое лицо также не вправе пере-
давать своим своим филиалам и представительствам такие функции
и полномочия которых само не имеет согласно своему уставу. Так,
если уставом не предусмотрена торговая деятельность, то нельзя
поручать ведение подобной деятельности своим структурным под-
разделениям. Подобные сделки также могут признаваться недействи-
тельными в судебном порядке (ст. 50 ГК).
Налоговые аспекты
Налог на прибыль. Если исходить из определения связанного лица
в п. 1.26 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий", то ДП имеет все признаки такого лица, то есть
является юридическим лицом, которое контролируется налогопла-
тельщиком (материнским, головным предприятием). Особенности нало-
гообложения связанных лиц установлены в пунктах 1.20, 1.26, пп.
1.28.2 п. 1,28 ст. 1, пп. 4.2.8 п. 4.2 ст. 4, подпунктах
5.3.6, 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5, п.
7.4 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Некоторые особенности финансовой отчетности урегулированы в
Положении (стандарте) бухгалтерского учета 20 "Консолидированная
финансовая отчетность", утвержденном приказом Минфина Украины от
30.07.99 г. № 176.
Налогообложение обособленных структурных подразделений имеет
свои особенности. Согласно пп. 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" филиалы и представительст-
ва являются плательщиками налога на прибыль, если они расположены
на территории иной территориальной единицы, нежели та, где распо-
ложено создавшее их юридическое лицо. Согласно письму ГНА Украины
от 27.07.2000г. № 4267/6/15-1116 такие филиалы являются плательщи-
ками налога на прибыль даже при отсутствии у них отдельного балан-
са или расчетного счета. Юридическое лицо (головное предприятие)
вправе выбрать один из двух способов уплаты налога на прибыль:
1) принять решение об уплате консолидированного налога на при-
быль (единая налоговая и бухгалтерская отчетность с филиалами);
2) головное предприятие и филиалы уплачивают налог самостоя-
тельно. При любом варианте общую ответственность за своевременную
и полную уплату налога своими филиалами и представительствами не-
сет создавшее их юридическое лицо. Другие особенности налогообло-
жения филиалов и представительств (включая постоянные представи-
тельства нерезидентов) установлены в пунктах 1.15 - 1.17, 1.32
ст.1, пп. 2.1.3 п. 2.1, пп. 2.2.2 п. 2.2, п. 2.5 ст. 2, пп. 4.1.6
п. 4.1 ст. 4, п. 7.16 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении при-
были предприятий".
Налог на добавленную стоимость. Уплата ДП НДС осуществляется
на общих основаниях.
Свои особенности имеет уплата НДС при передаче имущества между
филиалами и головным предприятием. Так, если речь идет о передаче
основных фондов от головного предприятия своему филиалу, то
разъяснение по этому поводу можно найти в "Вестнике налоговой
службы Украины" № 11/2000 на стр. 22. Здесь решающим обстоятельст-
вом является факт регистрации филиала в качестве плательщика НДС,
а также то, для какого использования передаются основные фонды
(производственного или непроизводственного) (см. также письмо ГНА
Украины от 10.05.99 г. № 6698/7/16-1220-26 и п. 4.2 ст. 4 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость").
Что касается права филиалов и представительств на выписку
налоговых накладных, то здесь следует руководствоваться п. 2
Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНА
Украины от 30.05.97 г. № 165. Если головное Предприятие (учре-
дитель) само зарегистрировано в качестве плательщика НДС, оно
может делегировать свои полномочия по выписке налоговых накладных
и обособленным структурным подразделениям даже если они не имеют
своего отдельного расчетного счета. При этом такие подразделения
должны самостоятельно осуществлять продажу товаров (работ, услуг).
Налоговый залог.
Согласно п. 2 Указа Президента Украины от 04.03.98 г. № 167/98
"О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетом и
государственными целевыми фондами" (далее - Указ) предметом на-
логового залога может быть как имущество, так и имущественные пра-
ва. Предприятие - учредитель ДП является собственником корпоратив-
ных прав на это ДП и всех его материальных активов, включая устав-
ный фонд (п. 1.8 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" в редакции от 02.03.2000 г.). Если буквально толко-
вать это положение, то получается, что в налоговый залог по недо-
имке предприятияучредителя могут превращаться и его корпоративные
права, а значит и право на имущество ДП. Однако здесь возможны
и другие точки зрения, вызванные коллизиями и пробелами в дейст-
вующем законодательстве. С учетом этого возникает необходимость в
соответствующих разъяснениях ГНА Украины.
Может ли быть предметом налогового залога имущество самого
предприятия-учредителя (материнского предприятия) по недоимке уже
ДП как самостоятельного налогоплательщика? Ответ на этот вопрос
следует давать с учетом устава ДП, в котором должны регулироваться
вопросы взаимной ответственности. Если в уставе такая ответствен-
ность не предусмотрена, то с учетом ч. 2 ст. 32 ГК возможен
отрицательный ответ. Однако и в данной проблеме возможны альтерна-
тивные точки зрения, что требует соответствующих разъяснений ГНА
Украины.
Что касается филиалов и представительств, то с учетом их
статуса речь может идти только о взаимной ответственности с
головным предприятием. Это связано прежде всего с тем, что
обособленные структурные подразделения не являются самостоятельны-
ми субъектами права собственности и фактически пользуются имущест-
вом головного предприятия (учредителя). Таким образом, как имуще-
ство головного предприятия может быть предметом налогового залога
по недоимке (налоговой задолженности) его структурных подразделе-
ний, так же и имущество структурных подразделений может браться в
налоговый залог по налоговой задолженности головного предприятия.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№35/00, стр. 62
[23.06.2000]
Сергей Теньков
------------------------------------------------------------------