ОПЕРАТИВНА ОРЕНДА І ВАЛОВІ ВИТРАТИ
------------------------------------------------------------------
Оперативний лiзинг (оренда) - операцiя, яка має мiсце в гос-
подарськiй дiяльностi мало не кожного суб'єкта пiдприємницької
дiяльностi. Саме тому слiд детальнiше розглянути цю на перший по-
гляд просту операцiю, щоб уникнути помилок при формуваннi складу
валових витрат, оформленнi договору та iн.
Згiдно з п. 1.18.1 ст. 1 Закону України вiд 22.05.97 р.
N 28З/97-ВР "Про оподаткування прибутку пiдприємств", оперативний
лiзинг (оренда) - це господарська операцiя фiзичної чи юридичної
особи, що передбачає передачу орендарю права користування основни-
ми фондами на строк, який не перевищує строку їх повної амортиза-
цiї, з обов'язковим поверненням таких фондiв їх власнику пiсля за-
кiнчення строку дiї орендної угоди. Основнi фонди, переданi в
оперативний лiзинг, залишаються у складi основних фондiв орендо-
давця.
Вiдповiдно до пп. 5.5.1 ст. 5 вищеназванного закону до складу
валових витрат вiдносяться будь-якi витрати, пов'язанi з виплатою
або нарахуванням вiдсоткiв за борговими зобов'язаннями (у тому
числi за будь-якими кредитами, депозитами або у виглядi орендної
плати) протягом звiтного перiоду, якщо такi виплати чи нарахування
здiйснюються у зв'язку з веденням господарської дiяльностi платни-
ка податку.
3 точки зору податкового законодавства, орендна плата розгля-
дається як вiдсоток за користування орендованим майном. Так, згiд-
но з п. 1.10 ст. 1 вищеназваного закону, до вiдсоткiв в тому числi
вiдносяться платежi за використання майна, отриманого в користу-
вання. Тобто платiж за використання майна, отриманого в користу-
вання для ведення господарської дiяльностi, є орендною платою i
включається до складу валових витрат орендаря.
Проте iснують певнi обмеження щодо включення вiдсоткiв за
борговими зобов'язаннями (в тому числi вiдсоткiв за користування
орендованим майном) до складу валових витрат орендаря, викладенi в
п. 5.5 ст. 5 3акону України "Про оподаткування прибутку пiдпри-
ємств". 3окрема, цi обмеження стосуються платникiв податку у яких
50 або бiльше вiдсоткiв статутного фонду перебуває у власностi або
управлiннi (безпосередньо чи опосередковано) осiб, що не є рези-
дентами України, а також юридичних осiб, звiльнених вiд сплати по-
датку на прибуток пiдприємств згiдно з положеннями п. 7 11 ст. 7
закону.
3а п. 1.15 ст. 1 закону резиденти - це юридичнi особи та
суб'єкти пiдприємницької дiяльностi України, що не мають статусу
юридичної особи (фiлiї, представництва тощо), якi створенi та
здiйснюють свою дiяльнiсть вiдповiдно до законодавства України з
мiсцезнаходженням на її територiї.
Таким чином, враховуючи визначення законом термiну "резиден-
ти", можна зробити висновок, що вищевказане обмеження щодо вклю-
чення за борговими забов'язаннями до складу валових витрат оренда-
ря стосується платникiв податку, в яких 50 або бiльше вiдсоткiв
статутного фонду перебуває у власностi або управлiннi:
- нерезидентiв України;
- неприбуткових пiдприємств i органiзацiй згiдно з п. 7.11
ст. 7 3акону України "Про оподаткування прибутку пiдпри-
ємств".
- фiзичних осiб - громадян України i осiб без громадянства.
Як зазначено в пп. 5.5.2 ст. 5 закону, для таких категорiй
платникiв податкiв вiднесення до складу валових витрат сплачених
або нарахованих вiдсоткiв за борговими зобов'язаннями (в тому чис-
лi вiдсотка з оренди) у будь-якому податковому перiодi дозволяєть-
ся в сумi, що не перевищує суми доходiв такого платника податку
протягом звiтного перiоду, отриманих у виглядi вiдсоткiв, збiльше-
них на суму, що дорiвнює 50 вiдсоткам оподаткованого прибутку
звiтного перiоду без урахування суми отриманих вiдсоткiв.
Для бiльш чiткого уявлення спробуємо розкласти це визначення
на складовi та розглянути на конкретному прикладi:
А - доходи, отриманi у виглядi вiдсоткiв = 30 грн.;
Б - скоригований валовий дохiд = 500 грн.;
В - скоригованi валовi витрати (без урахування витрат на вип-
лату вiдсоткiв за борговими зобов'язаннями) = 400 грн.;
Г - скоригованi амортизацiйнi вiдрахування = 10 грн.;
Д - витрати, пов'язанi з нарахуванням (сплатою) вiдсоткiв за
борговими зобов'язаннями = 150 грн.
Д не повинно перевищувати [А+((Б-А)-В-Г)х50%].
Таким чином, у разi, коли орендна плата становить 150 грн.
(iнших витрат на виплату (нарахування) вiдсоткiв за борговими зо-
бов'язаннями не було), орендар має право вiднести до складу
валових витрат 60 грн. [30+((500-30)-400-10)х50%]. Решта 90 грн.
[150-60] пiдлягає (вiдповiдно до пп. 5.5.5 ст. 5 закону) перене-
сенню на результати майбутнiх податкових перiодiв iз збереженням
обмежень пп. 5.5.2 ст. 5 закону.
Щодо вирiшення питання вiднесення до складу валових витрат
орендаря витрат на комунальнi послуги, амортизацiйнi вiдрахування,
податок на землю, слiд враховувати вимоги:
- пп. 5.3.9 ст. 5 закону, а саме - необхiднiсть обов'язкового
пiдтвердження витрат, якi платник податку вiдносить до складу
валових, розрахунковими, платiжними документами, обов'язковiсть
ведення i зберегання яких передбачена правилами ведення податково-
го облiку. Тобто тiльки у разi самостiйної сплати в встановленому
порядку згiдно з договором оренди з ЖЕКом.
Аналогiчний пiдхiд i при орендi телефонiзованих примiщень, у
разi коли абонентом мiсцевого телефонного зв'язку є орендодавець.
У цьому випадку необхiдно тимчасово переоформити договiр з пiдпри-
ємством зв'язку на iм'я орендаря з правом подальшого вiдновлення
попереднього договору, щоб встановити зв'язок витрат на абонплату
та розрахункiв за переговори з господарською дiяльнiстю платника
(iнакше рахунки будуть виставленi на iм'я орендодавця) та вiдне-
сення таких витрат до складу валових.
Можливiсть i правомiрнiсть такого переоформлення договору
вiдповiдає вимогам п. 42 "Правил користування мiсцевим телефонним
зв'язком", затвердженим Постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд
22.04.97 р. N 385. В iншому разi зазначенi витрати покриваються
орендарем за рахунок власних коштiв (рах.81);
- п. 3 Методики розрахунку i порядку використання плати за
оренду державного майна, затвердженої постановою Кабiнету Мiнiст-
рiв України вiд 04.10.95 р. N768, за яким до складу орендної плати
не включається оплата послуг, котрi, згiдно з договором оренди,
зобов'язується надавати орендодавець, а також витрати на утримання
орендованого майна. Також до суми орендної плати не включаються
амортизацiйнi вiдрахування i виплати, пов'язанi з вiдшкодуванням
витрат орендодавця по сплатi податку на землю;
- ст. 2 Закону України "Про плату за землю" вiд 19.09.96 р.
N З78/96-ВР, вiдповiдно до якої платниками податку є власники зем-
лi та землекористувачi. Оскiльки власниками та користувачами землi
є, як правило, орендодавцi, вони i є платниками земельного податку.
- пп.8.5.1 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку
пiдприємств" (iз внесеними змiнами та доповненнями), згiдно з яким
балансова вартiсть вiдповiдної групи основних фондiв не зменшуєть-
ся на вартiсть основних фондiв, якi надаються в оперативний лiзинг
(оренду), тобто при оперативному лiзингу (орендi) амортизацiйнi
вiдрахування здiйснює тiльки орендодавець, оскiльки об'єкт оренди
є його безумовною власнiстю. Зазначене має мiсце i в самому визна-
ченнi термiну "оперативний лiзинг (оренда)" (п. 1.18 ст. 1 Закону
України "Про оподаткування прибутку пiдприємств"). Поряд з цим,
вiдповiдно до пп.8.7.1 ст. 8 вказаного закону, у разi коли договiр
оперативного лiзингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю
здiйснювати полiпшення об'єкта оперативного лiзингу (оренди),
орендар має право протягом звiтного року вiднести до валових вит-
рат будь-якi витрати, пов'язанi з полiпшенням основних фондiв, у
сумi, що не перевищує 5 вiдсоткiв сукупної балансової вартостi
груп основних фондiв на початок звiтного року. З цього приводу
слiд зазначити, що багато помилок було допущено платниками податку
у II пiврiччi 1997 року, коли з метою полiпшення орендованих ос-
новних фондiв використовувались усi 5 вiдсоткiв. Оскiльки Закон
України "Про оподаткування прибутку пiдприємств" було введено в
дiю з 01.07.97 р., сума, пов'язана з полiпшенням основних фондiв,
яка вiдноситься до складу валових витрат, не повинна перевищувати
2,5 вiдсотка балансової вартостi груп основних фондiв.
Таким чином, на валовi витрати орендаря вiдноситься орендна
плата, до складу якої не включаються амортизацiйнi вiдрахування,
вартiсть комунальних послуг (крiм окремих випадкiв), витрати, по-
в'язанi зi сплатою податку на землю; при цьому рiчна орендна плата
за державне i комунальне майно, надане в оренду (крiм майна
бюджетних установ), не повинна перевищувати п'яти вiдсоткiв варто-
стi орендованого майна (як зазначено в п. 19 Закону України "Про
оренду державного майна" вiд 14.0З.95 р. N 98/95-ВР).
Водночас Законом України вiд 16.12.97р. "Про лiзинг" (ст. 16)
передбачено, що до складу лiзингових платежiв включаються й iншi,
нiж сума винагороди (орендної плати), витрати лiзингодавця, перед-
баченi договором лiзингу.
Згiдно з нормами Закону України "Про оподаткування прибутку
пiдприємств" (зi змiнами), орендна плата включається до складу
валових витрат як процент (пп. 5.5.1 ст. 5 закону), а до процентiв
(п. 1.10 ст. 1) вiдноситься платiж за використання майна. Проте це
спiрне рiшення ДПА України прийняла не на користь платникiв подат-
ку, зазначивши в листi ДПА України вiд 11.05.98 р.
N 48З7/11/15-1116, що включення iнших, крiм орендної плати, витрат
до складу валових витрат орендаря регулюється Законом України "Про
оподаткування прибутку пiдприємств".
Щодо оподаткування податком на додану вартiсть електроенергiї,
яку сплачує орендар орендодавцю, то оскiльки пп. 6.2.5 ст. 6 Зако-
ну "Про податок на додану вартiсть" вiд 0З.04.97 р. N 168/97-ВР
визначено, що ПДВ обчислюється за нульовою ставкою по операцiях з
продажу електроенергiї, а орендодавець не здiйснює продаж електро-
енергiї (крiм того, виробництво, передача та постачання електро-
енергiї є видом дiяльностi, що пiдлягає лiцензуванню згiдно з нор-
мами ст.4 Закону України "Про пiдприємництво") i вартiсть її вклю-
чається у загальну вартiсть послуг за договором оперативної оренди
(лiзингу) - тут має мiсце не продаж електроенергiї, а надання по-
слуг по освiтленню примiщень тощо i вiдповiдно застосовується ста-
вка ПДВ 20 вiдсоткiв (це також зазначено в листi ДПА України вiд
05.05.98 р. N 4674/11/16-1120-26).
------------------------------------------------------------------
"Навигатор бухгалтера"
N 37/98, стр. 16
[28.09.1998]
Оксана Хмара
бухгалтер-эксперт
------------------------------------------------------------------
P.S.
Учитывая нормы ст. 1 Закона Украины "О системе налогообложе-
ния" ("...Ставки механизм взимания налогов и сборов (обязательных
платежей) и льготы относительно налогообложения не могут устанав-
ливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о
налогообложении ..") и п. 5.10 ст. 5 Закона Украины "О налогообло-
жении прибыли предприятий" ("Установление дополнительных ограниче-
ний относительно включения затрат в состав валовых затрат платель-
щика налога, кроме тех, которые определены в настоящем законе, не
разрешается"), следует отметить, что некоторые аспекты отнесения
расходов по аренде в состав валовых затрат могут быть реализованы
иными путями, например, путем составления договора с предусмотрен-
ным механизмом формирования арендной платы в зависимости от реаль-
ных затрат арендодателя по оплате, к примеру потребляемых аренда-
тором коммунальных услуг с выставлением счета только на оплату за
аренду. Таким образом, арендатор получает требуемое пп. 5.3.9
п. 5.3 ст. 5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" под-
тверждение расходов, включаемых в состав валовых затрат. Однако в
таком случае возникает необходимость начисления НДС по ставке 20%
на всю сумму арендного платежа и, кроме того, возможна ситуация
вступления в конфликт с каким-либо другим нормативным или законо-
дательным актом, который может иметь свои последствия, но, как
правило, к вопросам налогообложения это не имеет никакого отноше-
ния (например, оператор телефонной связи теоретически может отклю-
чить вам телефон).
Алексей Дудник,
эксперт