Последнее лето века
------------------------------------------------------------------
Налоги на прибыль в проекте Налогового кодекса; дооценки -
только в рамках уценок; 5.9 для новых предприятий; кассовый метод
для "офшорных" затрат; "момент бартера" при изменении формы
расчетов; "внереализационная реализация" для единого налога
"Скоро кончится лето. Это..."
В. Цой
Кодекс следующего тысячелетия: хоть бы годик протянул...
В преддверии принятия нового Налогового кодекса заглянем чуть-
чуть туда, где его доделывают, и посмотрим, что же хорошего нас
ожидает по окончании XX века. {1}
Итак, если все пройдет нормально, то 2001 год ознаменуется в
Украине переходом на 20%-ную ставку налога на прибыль {2}, 17%-ную
ставку НДС и 20%-ный максимальный подоходный (начиная примерно со
100 долл., до которых будет 10%).
Нас ожидает также упразднение для обложения прибыли метода
первого события (который сейчас фактически действует лишь для
валовых доходов; валовые же затраты всячески дискриминируются и
мечтают уже не о первом - какое там! - событии, а о том, как бы
вообще не потеряться). Вместо этого:
валовые доходы будут возникать вместе с реализацией - по
отгрузке (для работ и услуг - по подписанию акта);
прямые материальные затраты и относящиеся к ним сторонние
услуги (но не всё подряд, что попало в "запасы" согласно п. 9
П(С)БУ 9) попадут в валовые затраты по реализации того, на что они
пошли (то есть как в бухучете - если только не говорить об их сос-
таве);
амортизация начнет "капать" с момента оприходования ОФ, причем
по действующим сегодня налоговым нормам;
прочее - зарплаты с приходящимися на них сборами, а также все
"косвенные" расходы попадут в затраты для налога на прибыль по их
начислению.
Конечно, будет возня на тему, что - "прямое", что - "непря-
мое", но зато:
не будет, естественно, п. 5.9.
В переходный период не попадет в доходы-затраты то, что уже
туда попало по предоплате. А оприходования, "придержанные" для
валовых затрат по п. 5.9, попадут в эти самые затраты на общих
основаниях, то есть по реализации товара или готовой продукции.
Будут, конечно, особенности для долгосрочных контрактов (но
аренда и подписка сюда попасть не должны), а также для "сезонни-
ков".
Намечается и экзотика, причем неприятная: штрафы за неточный
расчет авансовых платежей и "долгосрочных" доходов, если отклоне-
ние от настоящих сумм превысит 30%. Если это, конечно, пройдет.
Из других неприятностей отметим повторное обложение дивидендов
(и 20%, и 15%) - без всяких зачетов. Ну уж это-то депутаты просто
обязаны не пропустить! Иначе вместо дивидендов у нас будут сплош-
ные "ссуды учредителям по итогам года"...
А в целом - хорошего, пожалуй, все-таки больше, чем плохого.
Раз уж Родина не может без перемен - так уж лучше такие. Да и
прибыли - налоговая и бухгалтерская - хоть в чем-то станут похожи.
Опять же - если все это пройдет.
Кстати, насчет того, что 5 лет Кодекс нельзя будет менять -
они уже поостыли. Если он хоть год проживет без потрясений - уже
и тогда он станет невиданно стабильным. {3}
Чтобы дооценить, надо вначале уценить, а потом при дооценке не
вылазить за эту уценку
Пока - п. 5.9 Закона О Прибыли еще жив, пока - 306-й приказ
ГНАУ еще не отменен, а вот П(С)БУ 9 с его п. 24 и 28 - уже родился
и хорошо себя чувствует. В своем письме от 29.06.2000 г. № 3613/6/
15-1116 (подписано Г. Оперенко, см. "Бухгалтерскую газету" № 32'
2000, с. 4) ГНАУ с удовольствием напоминает, что согласно этим
пунктам запасы отражаются по меньшей из двух оценок: первоначаль-
ной стоимости или чистой стоимости реализации, при этом сторниро-
вание уценки запасов при их дальнейшей дооценке не может выходить
за рамки этой уценки. Понятно, что нельзя сторнировать то, чего не
было, однако теперь таким сторнированием уценок и ограничивается
возможность каких бы то ни было дооценок.
И даже после того как все незаконное из 306-го уберут, это
(см. также "Бухгалтер" № 14'2000, с. 7, 17, 52) - по-видимому,
останется. Так что уменьшать налог на прибыль через "механизм
5.9" могут лишь такие, с позволения сказать, "дооценки", которые
производятся в рамках уценок, как об этом и говорит последний
абзац п. 4.9 того самого Порядка, изменения в котором были при-
совокуплены к приказу № 306.
В общем, из уценок и дооценок любят они только первое. {4}
Это не означает, конечно, что стоимость товара вообще нельзя
увеличивать без предшествовавшей уценки или сверх размера такой
уценки. Можно - и наценивать, и продавать, и облагать, причем не
только налогом на прибыль, но и НДСом, и всем остальным. Просто
вычитаться из объекта обложения налогом на прибыль такие "лишние"
наценки не будут, как не будут и отражаться в балансовой стоимости
запасов.
Ничего хорошего для дооценок не сулит и налоговое будущее.
А поскольку инфляцию ни бухстандартом, ни Налоговым кодексом
не остановишь - мы приходим к тому, что предприятия - через обло-
жение дооценок - фактически заставляют платить налог на инфляцию
{5} (как это - с точки зрения ГНАУ - должно происходить и с курсо-
выми разницами, не приходящимися на нечто "доходнозатратное",
например при гривневом росте долга по долларовому кредиту).
Вывод: "запасаться запасами" - не только налогово-бесполезно
(5.9 эти запасы все равно выкидывает из затрат), но и налогово-
вредно (вынужденные за время лежания запасов наценки лишь увеличат
налог на прибыль).
Правда, с 2001-го - если пройдет проект, о котором говорилось
выше,- "косвенные" (то есть ни к чему конкретно не относящиеся)
матзапасы - таких, правда, совсем мало - будут идти на затраты по
начислению (погашению) задолженности перед поставщиком, то есть по
их оприходованию. Но что толку даже в таком приближении момента
затрат, если вся набежавшая инфляционная составляющая все равно
обложится всем, чем только можно?!
С чего начинаются новые? С расчета по пункту пять-девять.
Базой при этом становятся запасы в уставном фонде...
Величие п. 5.9 - еще и в том, что ради него, изуродованного
306-ю шрамами, ГНАУ согласилась, наконец-то, признать валовыми
затратами расходы на приобретение ТМЦ, полученных в уставный фонд.
Раньше, заметим, они позволяли только амортизацию внесенных в
уставный фонд основных фондов, при этом непоследовательность
(ОФ амортизировать - можно, ТМЦ на затраты - нельзя) их не смуща-
ла. Смутило же налоговиков другое: если не признавать "уставные"
ТМЦ в затратах, то перерасчет по п. 5.9 остается как бы без базы,
а считать все остатки на конец первого квартала жизни предприятия
(за исключением полученных в УФ) приростом - с соответствующими
последствиями - рука у них все-таки не поднялась.
А потому, написав, что вновь созданные считают "по 5.9" от
рождения (кстати, вопреки п. 1.3 минфиновского Порядка, утвержден-
ного приказом от 11.06.98г. № 124, где речь шла о первом перерас-
чете по 5.9 лишь в квартале, следующем за кварталом регистрации,-
см. "Бухгалтер" № 13'98, с. 10), ГНАУ согласилась взять в качестве
"точки отсчета"
"согласованную учредителями (участниками) предприятия справедли-
вую [блин, привет из бухучета.- А. К.] стоимость запасов, вне-
сенных в уставный фонд вновь созданного общества"
(письмо ГНАУ от 23.06.2000 г. №2314/М/15-1116, подписано Г. Опе-
ренко - см. с. 16-17).
Красивый примерчик в письме эту фразу подтверждает.
(Ну а уж коль на частников распространили корпоративные права
("Бухгалтер" № 7'2000, с. 6-7, и, кстати, № 14'2000, с. 57), логи-
чно такой подход к 5.9 применять и для частных предприятий. А то
оставлять только их без базы - будет уже совсем некрасиво.)
Строго говоря, конечно, о затратности "ТМЦ в УФ" прямо не ска-
зано; но из их включения в базу для 5.9 вытекает, что в принципе
они - затратные.
В квартале регистрации это выражается только в их включении в
базу для 5.9 - перерасчета. Повторно посчитать их еще и валовыми
затратами непосредственно - ГНАУ наверняка не даст (как в свое
время не попали в затраты остатки ТМЦ на 01.07.97 г.). Но уже в
следующем квартале вносимые в нем ТМЦ в УФ будут валовыми затрата-
ми (с участием в 5.9 на общих основаниях).
Между прочим, согласимся: приведенный в письме подход хоть и
подоспел к "закрытию сезона" (если учесть, что 5.9 действует с
01.07.97 г. до, видимо, 01.01.2001 г.), все-таки не хуже, чем
ходивший по закоулкам ГНАУ "альтернативный": не спорить с Минфином
о том, что перерасчет - со следующего за регистрацией квартала, но
тогда уже и запасы в уставном фонде не считать затратами. Ведь
5.9 - это лишь отложение затрат, а не уменьшение навсегда их сос-
тава, так что можно и раньше перерассчитываться, раз уж ГНАУ вели-
кодушно жалует при этом "уставные" запасы в затраты.
Хотя, с другой стороны, если квартал регистрации освободить от
5.9, то в этом квартале можно было бы купить товаров на очень
большую сумму - с включением ее в затраты, а в следующем квартале
их продать и - через 5.9 - фактически включить в валовые затраты
еще раз - за счет "отрицательного прироста". При желании это могло
бы и перевесить учет в затратах ТМЦ, внесенных в УФ...
Может, как раз из этих соображений ГНАУ и оказалась столь
великодушна...
Вот теперь уже всем ясно, где же пишут нам законы
Из письма ГНАУ от 01.08.2000 г. № 4350/6/15-1116 (подписано
Г. Оперенко, см. с. 14):
"при приобретении товаров (работ, услуг) у нерезидентов, распо-
ложенных в офшорных зонах, валовые затраты покупателя-резидента
увеличиваются на сумму, составляющую 85 процентов стоимости
этих товаров (работ, услуг), в том налоговом периоде, в течение
которого происходила оплата таких товаров (работ, услуг)".
Вот так! Нет оплаты - нет затрат. Это своим - можно не пла-
тить, а в затраты включать. Правда, с отсрочкой имени 5.9 - но все
равно. А вот не заплатить жителям Каймановых островов Украина счи-
тает настолько преступным, что без такой оплаты наращивать валовые
затраты не позволяет!
При этом формулировка в п. 18.3 Закона О Прибыли действительно
дает основания для такого прочтения, ведь там в самом деле речь
идёт о включении в затраты (и в перерасчет по п. 5.9) 85% от опла-
ченной стоимости товаров (работ, услуг).
Кто же заинтересован в первоочередности оплат через офшоры?
Наши, получающие через них черно-зеленый "откат" ? Но они же
сами и являются "плательщиками", так что заинтересованность в
оплате у них есть и без 18.3: раньше отдали - раньше получили.
А может, дело в том, что при посредничестве офшоров - тоже,
естественно, с неизбежным "откатом" - осуществляются и проплаты
настоящим контрагентам, поставляющим нечто в Украину? Пробивать
через украинское законодательство необходимость (для учета в
затратах) именно проплат в Германию-Америку они пока еще стесняют-
ся, а вот "офшорный" пунктик, регулирующий любимый украинцами
способ проплат туда же, как видим, прошел...
Или просто Родине нашей совестно брать "комиссионные" {6} до
проплат?..
Тоже первое, но другое
Цитата:
"В случае отсутствия денежной формы оплаты за поставленный уголь
и осуществления вместо нее операции по поставке товаров (работ,
услуг) на такие операции распространяется порядок обложения на-
логом на добавленную стоимость, установленный для бартерных
(товарообменных) операций. При этом датой возникновения налого-
вых обязательств по ставке налога в размере 20 процентов для
обоих участников операции является дата внесения изменений в
договор купли-продажи или дата отгрузки встречных поставок
товаров (работ, услуг) в зависимости от события, наступившего
раньше, с правом на налоговый кредит по осуществленной заключи-
тельной (балансирующей) операции"
(из письма ГНАУ от 12.05.2000 г. №2469/6/16-1220-6, подписанного
Г. Оперенко,- см. "Бухгалтерскую газету" №31'2000, с. 10).
Интересно это не только для тех, кто продавал уголь в эпоху
нулевой ставки на него, то есть до 01.01.2000 г., и дал запрос
насчет того, когда же льгота теряется в связи с оказавшимся барте-
ром (ведь Указ Президента № 857/98 для внутриукраинского бартера
нулевую ставку отменял).
Тут важно то, что ГНАУ четко указала: бартерность (а это и
потеря права на нулевую ставку или освобождение от НДС, и "обыч-
ные" цены, и изменение моментов возникновения доходов-затрат,
обязательств-кредитов) возникает по первому событию из внесения
изменений в договор и встречной поставки.
Итак, бартер возникает не задним числом и, значит, не будет
наказаний за отражение его в налоговом учете (когда было еще неиз-
вестно, что это окажется бартер) как обычной купли-продажи, о
чем, впрочем, ГНАУ писала и раньше - см., например, "Бухгалтер"
№ 19'99, с. 71.
Здесь же момент бартера привязан не именно к изменению догово-
ра (или написанию письма о взаимозачете), а к первому событию (но
не к тому, к которому при бартере мы привыкли, а к тому, после
которого становится ясно, что имеет место бартер). Это, несомнен-
но, правильно: бартер в налоговом учете должен отражаться и тогда,
когда ни письменного изменения договора, ни допсоглашения, ни
зачета не было, а просто "навстречу" пошли не деньги. Но - не
ранее, чем эта неденежность стала известна! Иначе бы предприятие
платило пеню за то, что не содержит астрологов, способных увидеть
бартер там, где его пока нет!
Итак, когда вместо денежной оплаты навстречу пошло нечто
иное - тут же (как и при письменном изменении договорных условий,
если оно состоялось раньше) у того, кто сначала оприходовал,
должны возникнуть - исходя из "обычных" цен - валовые доходы и
налоговые обязательства (с обязанностью выписать этой датой нало-
говую накладную) и сторнироваться показанные ранее - в связи с
этим оприходованием - валовые затраты и налоговый кредит.
У отгрузившего же первым и доходы, и обязательства возникли
еще раньше (по этой самой отгрузке), но теперь он должен довести
их до "обычного" уровня и лишить себя НДСных льгот, если они были.
Ну а валовые затраты и налоговый кредит возникнут (у первым-
отгрузившего) или "легализуются" (у первым-оплатившего) {7} в меру
выполнения встречной поставки, то есть (если ранее не было измене-
ний договора) тогда же, когда и обязательства с доходами.
Если встречная поставка носит частичный характер, то есть
стоимость ее меньше стоимости первоначальной поставки в противо-
положную сторону, то "обычные" цены начинают применяться все равно
к полному объему контракта (п. 4.2 Закона об НДС - "Бухгалтер"
№ 18'99, с. 37, и, кстати, см. на эту тему "Бухгалтер" № 11'98,
с. 22).
А вот все бартерные изменения моментов будут в этом случае
касаться лишь стоимости уже состоявшейся встречной поставки, ведь
остальное еще, возможно, будет оплачено деньгами.
И последнее.
Если "узнавать" бартер по встречной поставке товаров (работ,
услуг) вам все же не хочется - то на нее должен быть отдельный
договор купли-продажи. И сидите ждите оба друг от друга денег,
пока Родина снова не придумает Принудительный Всеобщий Взаимоза-
чет.
Доктор, как будет по-латыни "мания величия"?
То, что ГНАУ хочет облагать единым налогом не только выручку
от реализации, как это предусмотрено статьей 3 Указа Президента
от 28.06.99 г. № 746/99, но и внереализационные доходы (и уж "тем
более" - выручку от прочей реализации), - мы знаем давно (см.,
например, "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 87-88, и № 7'2000, с. 59). Но
вот как нагло они это "обосновывают":
"Согласно статье 3 Указа субъект предпринимательской деятельнос-
ти - юридическое лицо, перешедший на упрощенную систему налого-
обложения, учета и отчетности, уплачивает единый налог по ставке
6 или 10 процентов суммы выручки от реализации продукции (това-
ров, работ, услуг) без учета акцизного сбора.
В соответствии с требованиями названного Указа выручкой от
реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма,
фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности
на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по
продаже продукции (товаров, работ, услуг).
Кроме того, согласно пункту 2 Порядка ведения книги учета
доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридичес-
кого лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета
и отчетности ([в редакции,] утвержденной приказом ГНА Украины от
12.10.99 № 554 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины
19.10.99 за № 713/4006), в графе 6 "Общая сумма выручки и вне-
реализационных доходов" отражаются все поступления, полученные на
расчетный (текущий) счет и в кассу субъектом малого предпринима-
тельства от продажи продукции (товаров, работ, услуг), имущества,
включая основные фонды, принадлежащие субъекту малого предпринима-
тельства и реализованные в отчетном (налоговом) периоде, а также
внереализационные доходы и выручка от прочей реализации.
"..."
Таким образом, согласно законодательству Украины для обложения
единым налогом выручкой от реализации продукции (товаров, работ,
услуг) следует считать сумму средств, фактически полученных на
расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ,
услуг), выручку от прочей реализации и внереализационные дохо-
ды".
В приведенной цитате из письма ГНАУ от 10.08.2000 г. № 4548/6/
15-1316 (подписано, разумеется, Г. Оперенко) самое интересное даже
не то, что в выручку от реализации входят внереализационные дохо-
ды, хотя это само по себе тоже неплохо.
И ведь из того, что в книге есть некая строчка, еще не выте-
кает, что она является объектом обложения!
Но еще интереснее слова "Таким образом, согласно законода-
тельству", каковым ГНАУ, стало быть, считает собственный (!!!)
Порядок, утвержденный собственным (!!!) приказом - со всеми его
несоответствиями Указу Президента.
Впрочем, если даже письма ГНАУ кто-то считает "источником пра-
ва" (см. "Бухгалтер" № 14'2000, с. 6), можно себе представить,
сколь высок у нас уровень августейшего Приказа, подписанного лично
доктором Азаровым! Какие уж там президентские, извините, указы...
{1} А век, напомним неопределившимся, заканчивается 31 декабря
именно 2000 года, а не 1999-го, как многие поторопились было счи-
тать (и праздновать).
{2} Вариант: в 2001-м - 25%, а с 2002-го - 20%.
{3} Ну а уж потом - где-то в 2005-м - ГНАУ, конечно, разъяснит
в Приказе, к примеру, № 735/306 за подписью Азаренко-Фурченко, как
нас следовало облагать все эти годы.
{4} Кстати. То, что в бухучете уценки - расходы, в налоговом
учете - фактически прибыль, никого в ГНАУ, разумеется, не беспо-
коит. Как так и положено.
{5} Между прочим, интересно: будет ли в налоговом учете отра-
жен инфляционный бухстандарт, который должен появиться и разре-
шить-таки дооценки?
{6} Речь идет о переплате налога на прибыль за счет применения
коэффициента 0,85, то есть о 30% с незатратных 15%, что равно 4,5%
и примерно соответствует стоимости обналичивания в Украине. Кста-
ти, в Налоговом кодексе собираются четко указать, что на налоговый
кредит по НДС понижающий коэффициент не распространяется. Словом,
"услуга" эта от НДС освобождена.
{7} Хоть это и ранее не было нарушением - см. выше.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 16/00, стр. 40
[15.08.2000]
Александр Кирш