Учет бартерных операций
------------------------------------------------------------------
1. Основные определения
В современной экономике Украины бартерные операции приобрели
особенно важное значение, поскольку их удельный вес в хозяйствен-
ном обороте страны достаточно высок. Поэтому в определении этого
понятия необходимы ясность, определенность и однозначность. Но
именно этого нет ни в украинском законодательстве, ни в действую-
щих нормативных документах. Сегодня существуют различные определе-
ния бартера (товарного обмена) и бартерной (товарообменной)
операции в области внешнеэкономической деятельности.
Согласно п. 1.19 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 2283/97-BP, бартер (товарный
обмен) - хозяйственная операция, предусматривающая проведение
расчетов за товары (работы, услуги) в какой-либо другой форме,
кроме денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной
задолженности, в результате которых не предусматривается зачис-
ление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких
товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 1 Указа Президента Украины "О регулирова-
нии бартерных (товарообменных) операций в области внешнеэкономи-
ческой деятельности" от 27.01.95 г. N84/95 бартерная (товарообмен-
ная) операция в области внешнеэкономической деятельности - это
один из видов экспортно-импортных операций, оформленных единым
договором между субъектом внешнеэкономической деятельности Украины
и иностранным субъектом хозяйственной деятельности, который
предусматривает сбалансированный по стоимости обмен товарами, не
опосредованный движением денежных средств в наличной или
безналичной форме.
С 21 апреля 1999 г. вступил в силу Закон Украины от 23.12.98
г. N351-XIV "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в
области внешнеэкономической деятельности", согласно которому
товарообменная (бартерная) операция в области внешнеэкономической
деятельности - это один из видов экспортно-импортных операций,
оформленных бартерным договором или договором со смешанной формой
оплаты, которым частичная оплата экспортных (импортных) поставок
предусмотрена в натуральной форме, между субъектом внешнеэкономи-
ческой деятельности Украины и иностранным субъектом хозяйственной
деятельности, предусматривающий сбалансированный по стоимости
обмен товарами, работами, услугами в любом соединении, не
опосредованный движением средств в наличной или безналичной форме.
Однако с 17.02.99 г. уже действует Закон Украины "О внесении
изменений в Закон Украинской ССР "О внешнеэкономической
деятельности", в статье 1 которого содержатся определения импорта
и экспорта:
- экспорт (экспорт товаров) - продажа товаров украинскими
субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам
хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной
форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную
границу Украины, включая "реэкспорт" товаров. При этом термин
"реэкспорт" (реэкспорт товаров) означает продажу иностранным
субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за пределы Украины
товаров, которые были ранее импортированы на ее территорию;
- импорт (импорт товаров) - покупка (в том числе с оплатой в
неденежной форме) субъектами внешнеэкономической деятельности у
иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом
или без ввоза этих товаров на территорию Украины, включая покупку
для собственного потребления учреждениями и организациями Украины,
расположенными за её пределами.
Возникает вполне закономерный вопрос: что означает термин
"безденежная форма оплаты", если не бартер.
Но тогда становится необязательным ввоз и вывоз товаров для
бартерной операции. А это, в свою очередь, требует ответа на
вопрос: что в таком случае является датой осуществления бартерной
операции и когда возникают валовые доходы, валовые расходы,
налоговые обязательства и налоговый кредит?! Поскольку без особого
труда предприятия будут способны все эти даты совместить и
осуществить бартерную операцию за один день или, уж во всяком
случае, в одном отчетном периоде, и таким способом избавиться от
ненужных расходов. Что же такое продажа и покупка товаров с
безденежной формой оплаты?
Не осталась в бездействии и налоговая администрация, предо-
ставившая свою версию определения операции, считающейся бартерной
(товарообменной). Согласно письму ГНА Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 19.08.98 г. N9791/10/16-1217, бартерной
операцией становится и операция купли-продажи, которая путем
изменений в договоре оформляется простым векселем, передаваемым
путем индоссамента (наличие передаточной надписи на векселе), или
переводным векселем, но денежные средства на банковский счет
продавца от непосредственного покупателя при этом не поступают, а
обязательства по уплате за отгруженные товары (работы, услуги)
возникают у третьего лица.
Как ни странно, но экономическую сущность бартера защищает
письмо Министерства юстиции Украины от 15.10.98 г. N13-35-1308, в
соответствии с которым вексель имеет признаки платежного документа
и ценной бумаги, удостоверяет безусловное денежное обязательство
уплатить сумму денег собственнику векселя после наступления
указанного в векселе срока и не может быть товарным обменом,
поскольку предусматривает проведение расчетов в денежной форме. То
есть операции по векселю не имеют признаков бартерных
(товарообменных) операций и имеют разный (с бартерным) правовой
режим.
В экономической литературе встречаются определения бартера
как формы расчетов в народном хозяйстве, основывающиеся на
сущности определения, приведенного в действующей редакции Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий", а это, в свою
очередь,. позволяет назвать бартерной операцией даже выплату
заработной платы в натуральной форме. Издания для бухгалтеров
пестрят описанием бухгалтерских проводок по данному вопросу.
Вот почему особенно важно вскрыть сущность бартера как
товарного обмена, выражаемого следующими математическими формула-
ми:
1). Х товара А = Y товара В;
2). Х товара А = Y товара В, или Z товара С, или V товара D.
При этом определенное количество одного товара может выражать
свою стоимость в виде конкретного количества одного или нескольких
товаров. Первый товар находится в относительной форме стоимости, а
второй и последующие - в эквивалентной. Это означает, что
предприятия, совершающие обмен одного товара на другой, применяют
простую или случайную форму товарного обмена, в то же время обмен
одного товара на несколько других свидетельствует о применении
полной или развернутой формы стоимости товарного обмена. Парадокс
экономики страны состоит в том, что обе формы товарного обмена
существуют параллельно и самостоятельно, независимо от
существования денежной формы, и даже превосходя ее в размере.
Экономическая сущность бартера состоит в натуральном обмене
одного товара на другой в пропорциях, согласованных их
владельцами. Отсюда определение бартера, обоснованное и логически,
и экономически. Бартер - это обмен товарами в натуральной форме,
осуществляемый товаропроизводителями или владельцами товаров на
сбалансированной по стоимости основе. При этом не имеет значения,
являются ли товаропроизводители субъектами внутренней или
внешнеэкономической деятельности. Такое определение исключает
возможность отнесения к бартерным операциям вексельных операций,
выплаты заработной платы в натуральной форме и т.д. Поскольку век-
сель по своей природе является носителем функции кредитных денег
и, естественно, предусматривает расчеты в денежной форме, выплата
заработной платы предполагает денежную форму расчетов, поскольку
заработная плата есть нечто иное, как денежное выражение стоимости
товара "рабочая сила", то есть является денежным выражением
стоимости материальных благ, необходимых на воспроизводство
способности человека к труду. Начисление заработной платы
осуществляется в денежной форме. Исходя из этого, случаи выплаты
заработной платы натурой следует понимать как продажу
предприятиями своей продукции или товаров работникам, а не как
бартерную операцию.
Экономическая сущность бартера позволяет осмыслить и то, что
не является справедливым утверждение о занижении цен при бартере.
Поскольку именно в процессе обмена определяется та реальная
стоимость, которую имеет товар. И именно в это время находится
соответствующий эквивалент.
2. Порядок заключения бартерных договоров
Бартерные операции могут осуществляться субъектами хозяйст-
венного права независимо от формы собственности на основании
заключенного бартерного договора.
Согласно бартерному контракту, каждая из сторон является
продавцом поставляемого товара (или имущества) и покупателем
получаемого. Договорная цена при этом не должна быть ниже обычной.
Обычной ценой является цена продажи товаров (работ, услуг)
продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов,
стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае
ее продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях
ведения хозяйственной деятельности. В случае если цены подлежат
государственному регулированию согласно законодательству, обычной
считается цена, установленная в соответствии с принципами такого
регулирования. Денежная оценка бартерных договоров осуществляется
с целью создания условий для эквивалентности обмена и
осуществления учетных и контрольных функций.
При осуществлении бартерных операций во внешнеэкономической
деятельности следует заключать внешнеэкономический договор
(контракт) - юридически оформленное соглашение двух или больше
субъектов внешнеэкономической деятельности и их иностранных
контрагентов, если другое не установлено законом или международным
договором Украины, и направлено на установление, смену или
прекращение взаимных прав и обязанностей во внешнеэкономической
деятельности. К бартерному внешнеэкономическому договору обычно
составляется спецификация (приложение), в которой детально
характеризуется номенклатура товаров и балансируется общая
стоимость экспорта и импорта. Стоимость экспортируемых и
импортируемых товаров указывается в иностранной валюте, отнесенной
НБУ к первой группе Классификатора иностранных валют. Оценка
товаров по бартерным контрактам осуществляется на основе
эквивалентного обмена, а также для таможенного учета, определения
сумм претензий, применения санкций. Следует учитывать, что товары,
импортируемые по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную
территорию Украины в сроки, указанные в договоре, но не позднее
чем в течение 90 (или 60 по высоколиквидным товарам) календарных
дней со дня таможенного оформления (даты выписки таможенной
декларации) товаров, фактически экспортированных по бартерному
договору, а в случае экспорта по бартерному договору работ и услуг
- с даты подписания акта выполненных работ и услуг. В случае
изменения бартерного контракта на другие виды внешнеэкономических
контрактов с оплатой в иностранной валюте этот срок не прерывается
и не возобновляется. При этом переоформление осуществляется в
установленном порядке, а срок денежной оплаты высоколиквидных
товаров продлевается до 90 дней. За нарушение сроков ввоза товаров
по бартерному контракту взыскивается пеня в размере 0,3 процента
стоимости неполученной импортной части контракта за каждый день
просрочки. За непредставление информации об осуществлении импорта
или экспорта работ (услуг) в течение 5 рабочих дней со дня
подписания акта в таможенные или налоговые органы взыскивается
штраф в размере 1 процента стоимости работ (услуг). Общий объем
штрафов не может превышать размера стоимости экспортной части
контракта. Взыскание с украинской стороны штрафных санкций
применяется вследствие проблематичности взыскания с нерезидента,
однако, по существу, такое взыскание не является справедливым,
поскольку украинский экспортер при этом и сам является пострадав-
шим в результате отсутствия поставки. Источником погашения штрафов
является чистая прибыль предприятия, остающаяся после
налогообложения. Если иностранный контрагент вместо поставок по
бартерному договору осуществляет оплату в денежной форме, то
украинский экспортер должен представить в таможенный орган справку
из банка о поступлении валютной выручки. Превышение установленных
сроков ввоза товаров (работ, услуг), которые импортируются по
бартерным договорам, предусматривающим производственную коопера-
цию, консигнацию, комплексное строительство, поставку сложных
технических изделий, товаров специального назначения, допускается
при наличии разовой индивидуальной лицензии, которая выдается
МВЭСторгом в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины.
При составлении договоров необходимо учитывать наличие в
Украине индикативных цен на отдельные товары и продукцию.
Индикативные цены - это цены на товары, которые соответствуют
ценам, сложившимся на соответствующий товар на рынке экспорта или
импорта на момент осуществления экспортной (импортной) операции с
учетом условий поставки и осуществления расчетов, определенных в
соответствии с законодательством Украины, а также качественных
показателей товара. Применение индикативных цен являются обяза-
тельными для субъектов внешнеэкономической деятельности, однако
допускается отклонение договорной цены товара от индикативной
исходя из вида договора, условий оплаты и поставки, отличий
показателей качества от стандартов качества Украины.
Контроль за ценами осуществляется таможенной службой на
основе бюллетеня "Обзор цен украинского и мирового товарных
рынков", в приложении к которому указывается и размер возможных
отклонений от цен, указанных в бюллетене. На практике экспорт и
импорт товаров осуществляются по ценам не ниже индикативных и
указанных в бюллетене
Бартерные договоры во внешнеэкономической деятельности, пред-
метом которых являются товары происхождением из Украины, экспорти-
руемые в рамках бартерных (товарообменных) операций, или операции
со встречной торговлей, подлежат регистрации в МВЭСторге на основе
следующих документов:
информационной карточки контракта по форме МВЭСторга,
оригинала и копии внешнеэкономического договора, заверенной в
установленном порядке,
документа, подтверждающего оплату услуг за регистрацию.
Подтверждением регистрации-учета контракта является карточка
регистрацииучета, выдаваемая в двух экземплярах первый подается
субъектом внешнеэкономической деятельности в органы таможенного
контроля, а второй оставляется у субъекта ВЭД.
МВЭСторг имеет право применять и такую санкцию, как временное
прекращение внешнеэкономической деятельности по представлению
налоговой администрации в случае, если субъект внешнеэкономической
деятельности не соблюдает сроков ввоза товаров по импортной части
бартерного контракта.
Следует обратить внимание на необходимость соблюдения правила
прямой отгрузки при осуществлении бартерных (товарообменных)
операций между украинскими субъектами предпринимательской деятель-
ности и субъектами предпринимательской деятельности, зарегистри-
рованными в странах - участницах СНГ, в случае осуществления
экспорта с территории Украины.
Кроме того, существуют ограничения по проведению товарообмен-
ных операций с отдельными видами товаров, установленные постанов-
лением Кабинета Министров Украины от 29.04.99 г. N756.
3. Бухгалтерский учет бартерных операций
В бухгалтерском учете осуществление бартерных (товарообмен-
ных) операций производится методами учета реализации продукции (в
части поставки по контракту) и приобретения товарно-материальных
ценностей и активов (в части получения по контракту). Для этого
используются следующие счета бухгалтерского учета:
46 "Реализация";
60 "Расчеты с поставщиками";
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Фактическая себестоимость отгруженной по бартерному договору
продукции, работ, услуг, материальных ценностей и товаров списыва-
ется проводкой:
Д-т 46 "Реализация" - К-т 40 "Готовая продукция",
05 "Сырье и материалы",
08 "Запасные части",
06 "Топливо",
12/1 "МБП на складе",
41 "Товары".
При отгрузке основных фондов бухгалтерские записи следующие:
Д-т 46 "Реализация" - К-т 01 "Основные средства" - на балан-
совую стоимость;
Д-т 02 "Износ основных средств" - К-т 46 "Реализация" - и на
сумму износа.
Готовая продукция, товары, материалы, работы и услуги,
которые отгружены (выполнены) по бартерным контрактам по продажной
цене, отражаются в учете проводкой:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" -
К-т 46 "Реализация".
Одновременно увеличиваются валовые доходы на эту же сумму.
На сумму налога на добавленную стоимость делается запись:
Д-т 46 "Реализация" - К-т 68 "Расчеты с бюджетом".
Это означает, что при отгрузке сразу же появляется и налого-
вое обязательство.
При проведении бартерных операций во внешнеэкономической
деятельности осуществляется пересчет стоимости бартерного
контракта в денежную единицу Украины по курсу НБУ на дату
прохождения таможенного контроля. Именно эта сумма считается
стоимостью реализованной по бартерному контракту экспортной его
части.
Финансовый результат от реализации относится на счет 80
"Прибыли и убытки" со счета 46 "Реализация".
Бухгалтерские записи зависят от того, получена прибыль или
убыток. При получении прибыли делается проводка:
Д-т 46 " Реализация" - К-т 80 "Прибыли и убытки".
При убытках делается обратная проводка:
Д-т 80 "Прибыли и убытки" - К-т 46 "Реализация".
Если отгрузка осуществляется по цене ниже обычной при
денежных расчетах, то необходимо начислить НДС на разницу между
обычной и бартерной ценой:
Д-т 81 "Использование прибыли" - К-т 68 "Расчеты с бюджетом".
После получения по бартерному контракту (товарообменной
операции) ценностей делается следующая проводка:
Д-т 05 "Сырье и материалы",
06 "Топливо",
08 "Запасные части",
12/1 "МБП на складе",
41 "Товары" -
К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".
При получении основных фондов в бухучете необходимо произвес-
ти записи:
Д-т 01 "Основные средства" - К-т 33 "Капитальные вложения";
Д-т 33 "Капитальные вложения" -
К-т 60 "Расчеты с поставщиками",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
Д-т 01 "Основные средства" -
К-т 02 "Износ основных средств" - на сумму износа.
При получении ценностей на сумму налога на добавленную
стоимость, подлежащую отнесению на налоговый кредит, делаются
проводки:
Д-т 67/2 "Налоговый кредит"
К-т 60 "Расчеты с поставщиками",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
и затем при осуществлении заключительной операции:
Д-т 68 "Расчеты с бюджетом" - К-т 67/2 "Налоговый кредит".
Заключительная балансирующая проводка при внутреннем бартере
оформляется записью:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками" - К-т 62 "Расчеты с покупате-
лями".
При учете товарообменных операций на счете 76 бухгалтерская
проводка приобретает вид:
Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К-т 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При правильных бухгалтерских записях сальдо на счетах 60,
62,76 отсутствует.
Разница между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью
полученных товаров и материалов при внешнеэкономическом бартерном
договоре в денежной валюте Украины относится на счет 80 "Прибыли и
убытки" (субсчет "Финансовые результаты от внереализационных
операций"). Затраты, связанные с проведением таможенных процедур
импортной части бартерного контракта, относятся на увеличение
стоимости полученных товаров и материалов.
Задолженность за отгруженную продукцию по бартерному
внешнеэкономическому контракту пересчитывается в национальную
валюту по курсу НБУ на последний рабочий день отчетного периода.
Возникающая при этом разница при росте курса иностранной валюты
включается в валовые доходы и осуществляется проводка:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" -
К-т 80 "Прибыли и убытки".
При уменьшении курса иностранной валюты на сумму разницы
увеличиваются валовые расходы и делается в бухгалтерском учете
проводка:
Д-т 80 "Прибыли и убытки" -
К-т 62 "Расчеты с покупателями",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Если получение предшествовало отгрузке, то при кредиторской
задолженности поставщику за полученные ценности по бартерному
контракту с оплатой в иностранной валюте также осуществляется
пересчет стоимости данной задолженности в национальную валюту по
курсу НБУ на последний день отчетного периода. Разница при росте
курса иностранной валюты включается в валовые расходы с
бухгалтерской проводкой:
Д-т 80 "Прибыли и убытки" -
К-т 60 "Расчеты с поставщиками",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Разница при уменьшении курса иностранной валюты относится на
валовые доходы с бухгалтерской проводкой:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками",
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" -
К-т 80 "Прибыли и убытки".
Соответствующий пересчет дебиторской или кредиторской
задолженности осуществляется при заключительной бартерной
операции:получению или отгрузке по официальному курсу НБУ на дату
осуществления этой балансирующей операции. Если отгрузка
предшествовала получению, то осуществляется пересчет задолженности
на счете 62, а если получение предшествовало отгрузке, то пересчет
задолженности осуществляется на счете 60. Бухгалтерские проводки
по отражению курсовых разниц делаются аналогично описанным ранее.
Завершение бартерной операции осуществляется проводкой на
сумму экспортной части контракта:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К-т 62 "Рас-
четы с покупателями и заказчиками".
Если дебет счета 62 больше кредита счета 60, то делается
проводка:
Д-т 80 "Прибыли и убытки" - К-т 62 "Расчеты с покупателями".
Если дебет счета 62 меньше кредита счета 60, то делается
проводка:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками" - К-т 80 "Прибыли и убытки".
Для бухгалтерского учета нет принципиальных методологических
различий, касающихся учета исполнения бартерного контракта по
частям, а также осуществления как первого события отгрузки
(экспорта) и получения (импорта) материальных ценностей. Однако,
если поступление товарно-материальных ценностей предшествует
отгрузке, делается дополнительная проводка на стоимость этих
ценностей:
Д-т 31 "Затраты будущих периодов" - К-т 83 "Доходы будущих
периодов".
Списание этой стоимости производится в момент встречной
отгрузки проводкой:
Д-т 83 "Доходы будущих периодов" - К-т 31 "Затраты будущих
периодов".
В аналитическом учете рекомендуется составлять накопительные
ведомости, в которых по каждому бартерному контракту будут
отражаться данные, необходимые для заполнения отчетных форм за
отчетный период с обязательным выведением результатов по каждому
отдельному договору.
4. Налогообложение и налоговый учет бартерных (товарообменных)
операций
Датой увеличения валового дохода в случае осуществления
бартерных (товарообменных) операций считается какое-либо из
случившихся ранее событий:
- либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата
фактического представления результатов работ (услуг) налогопла-
тельщиком (т. е. дата подписания документов об осуществлении
работы);
- либо дата оприходования товаров, а для работ (услуг) - дата
фактического получения результатов работ (услуг) налогоплательщи-
ком.
Датой возникновения налоговых обязательств во время
осуществления бартерных (товарообменных) операций считается
какое-либо из событий, случившихся ранее:
- либо дата отгрузки налогоплательщиком товаров, а для работ
(услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт
выполнения работ (услуг) налогоплательщиком;
- либо дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для
работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт
получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).
Датой возникновения налоговых обязательств при осуществлении
внешнеэкономического контракта по бартерным (товарообменным)
операциям с нерезидентом считается дата события, которое произошло
первым:
- или дата оформления вывозной (экспортной) таможенной
декларации, удостоверяющей вывоз товаров налогоплательщиком, а для
работ (услуг) - дата оформления документа, который удостоверяет
факт предоставления товаров (работ, услуг) нерезиденту;
- или дата оформления ввозной (импортной) таможенной
декларации, удостоверяющей получение товаров налогоплательщиком, а
для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего
факт получения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком.
Датой увеличения валовых расходов является дата проведения
заключительной (балансирующей) операции, которая осуществляется
после первой операции. В случае осуществления частичных поставок
товаров (работ, услуг) в счет заключительной товарообменной
(бартерной) операции валовые расходы плательщика налога
соответствующего налогового периода увеличиваются на стоимость
таких частичных поставок (работ, услуг). В случае вывоза
(экспорта) по бартерным договорам товарно-материальных ценностей,
активов и товаров за пределы таможенной территории Украины суммы
НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением указанных
ценностей, отражаются по дебету счетов производственных запасов,
товаров, издержек производства (обращения), нематериальных активов
с включением их в валовые расходы (т. е. без увеличения налогового
кредита на эти суммы).
Датой возникновения права плательщика на налоговый кредит по
бартерным (товарообменным) операциям считается дата осуществления
заключительной (балансирующей) операции.
Со времени вступления в силу положений Указа Президента
Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" N857 дата
возникновения налоговых обязательств, а также дата возникновения
права на налоговый кредит во время осуществления бартерных
(товарообменных) операций в области внешнеэкономической деятель-
ности, связанных с вывозом (экспортом) товаров за пределы
таможенной территории Украины и ввозом (импортом ) товаров на ее
таможенную территорию, определяются в соответствии с правилами,
установленными законодательством Украины для бартерных
(товарообменных) операций. При этом право на получение налогового
кредита во время осуществления бартерных (товарообменных) операций
возникает на дату осуществления каждой из частей заключительной
(балансирующей) операции в сумме, пропорциональной таким частям.
При осуществлении бартерных (товарообменных) операций на
территории Украины налог начисляется по полной ставке, в том числе
во время обмена товарами (работами, услугами), операции по продаже
которых освобождаются от налогообложения или облагаются налогом по
нулевой ставке. Право на получение налогового кредита во время
проведения таких операций возникает на дату осуществления каждой
из частей заключительной (балансирующей) операции в сумме,
пропорциональной этим частям.
Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" не
предусмотрено право на получение налогового кредита в тех случаях,
если товары (работы, услуги) получены от одного поставщика с
налоговой накладной, а расчеты (как в денежной форме оплаты, так и
в товарной, при факторинговых операциях, при передаче вексельных
прав) за них проведены с другими предприятиями, а не
непосредственно с поставщиками.
В случае вывоза (экспорта) до 1 января 1999 г. товаров
(работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем
бартерных (товарообменных) операций сумма налога на добавленную
стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением
товаров (работ, услуг), на увеличение налогового кредита не
относится, а включается в валовые издержки производства
(обращения) налогоплательщика.
При использовании в налоговом учете счетов 48 "Валовые
доходы" и 18 "Валовые расходы" делаются следующие проводки:
Отгрузка предшествует получению
Отгрузка товаров по бартерному контракту по продажной цене:
Д-т 62 "Расчеты с получателями и заказчиками" - К-т 48 "Вало-
вые доходы";
Д-т 48 "Валовые доходы" - К-т 46 "Реализация".
Начислены налоговые обязательства (на сумму налога на
добавленную стоимость по реализации):
Д-т 46 "Реализация" - К-т 67/1 "Налоговые обязательства";
Д-т 67/1 "Налоговые обязательства" - К-т 68 "Расчеты с
бюджетом".
Списание товарно-материальных ценностей по себестоимости,
товаров по учетной цене:
Д-т 46 "Реализация" -
К-т 41 "Товары",
05 "Материалы",
06 "Топливо",
08 "Запасные части",
12/1 "МБП на складе",
01 "Основные средства".
По основным средствам на сумму износа дополнительно делается
проводка:
Д-т 02 "Износ основных средств" - К-т 46 "Реализация".
Оприходованы товарно-материальные ценности и основные фонды,
товары по бартерному договору:
Д-т 41 "Товары",
05 "Сырье и материалы",
06 "Топливо",
08 "Запасные части",
12/1 "МБП на складе" -
К-т 18 "Валовые расходы".
И одновременно:
Д-т 18 "Валовые расходы" - К-т 60 "Расчеты с поставщиками";
на приход основных средств по остаточной стоимости (цене
приобретения):
Д-т 01 "Основные средства" - К-т 33 "Капитальные вложения";
на сумму оплаты:
Д-т 33 " Капитальные вложения" - К- т 60 "Расчеты с поставщи-
ками";
и на сумму износа:
Д-т 01 "Основные средства" - К-т 02 "Износ основных средств".
Начислен налоговый кредит:
Д-т 67/2 "Налоговый кредит" - К-т 60 "Расчеты с поставщика-
ми";
Д-т 68 "Расчеты с бюджетом" - К-т 67/2 "Налоговый кредит".
Произведен взаимозачет:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К-т 62 "Рас-
четы с покупателями и заказчиками".
Дополнительные проводки во внешнеэкономическом бартере:
а) на сумму курсовых разниц при уменьшении курса иностранной
валюты по состоянию на последний день отчетного квартала и дату
заключительной операции:
Д-т 80 "Прибыли и убытки" - К-т 18 "Валовые расходы";
Д-т 18 "Валовые расходы" - К-т 62 "Расчеты с покупателями";
б) на сумму курсовых разниц при росте курса иностранной
валюты по состоянию на последний день отчетного периода и дату
заключительной операции:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями" - К- т 48 "Валовые доходы";
Д-т 48 "Валовые доходы" - К-т 80 "Прибыли и убытки";
Получение предшествует отгрузке
Получены товарно-материальные ценности по бартерному
контракту, товары и основные фонды:
Д-т 31 "Расходы будущих периодов" - К-т 48 "Валовые доходы";
Д-т 48 "Валовые доходы" -К-т 83 "Доходы будущих периодов".
Одновременно:
Д-т 05 "Сырье и материалы",
06 "Топливо",
08 "Запасные части",
12/1 "МБП на складе",
41 "Товары"
К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
На основные средства по остаточной стоимости:
Д-т 01 "Основные средства" - К-т 33 "Капитальные вложения";
на сумму износа:
Д-т 33 " Капитальные вложения" - К- т 60 "Расчеты с поставщи-
ками";
Д-т 01 "Основные средства" - К-т 02 "Износ основных средств".
Начислены налоговые обязательства:
Д-т 67/1 "Налоговые обязательства" - К-т 68 "Расчеты с бюдже-
том";
Отгрузка товара
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К-т 46 "Реа-
лизация".
Стоимость отгруженного товара включена в валовые расходы:
Д-т 18 "Валовые расходы" - К-т 31 "Расходы будущих периодов";
Д-т 83 "Доходы будущих периодов" - К-т 18 "Валовые расходы".
Начислен налоговый кредит:
Д-т 67/2 "Налоговый кредит" - К-т 60 "Расчеты с поставщика-
ми".
Д-т 68 "Расчеты с бюджетом" - К-т 67/2 "Налоговый кредит".
Списаны материальные ценности и товар со склада по учетной
стоимости:
Д-т 46 "Реализация" -
К-т 05 "Сырье и материалы",
06 "Топливо",
08 "Запасные части",
12/1 "МБП на складе",
01 "Основные средства",
41 "Товары".
На стоимость износа по основным фондам:
Д-т 02 "Износ основных средств" - К- т 46 "Реализация".
Одновременно по продажной стоимости с НДС:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями" - К- т 46 "Реализация".
И на сумму НДС:
Д-т 46 "Реализация" - К-т 67/1 "Налоговые обязательства".
Положительный результат от реализации (прибыль) отражается
проводкой:
Д-т 46 "Реализация" - К-т 80 "Прибыли и убытки".
Осуществлен взаимозачет (балансирующая проводка):
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками" - К-т 62 "Расчеты с покупате-
лями".
Дополнительно во внешнеэкономическом бартере делаются провод-
ки на курсовые разницы по задолженности перед поставщиком за
полученные ценности:
а) при росте курса иностранной валюты согласно пересчету
стоимости задолженности по состоянию на последний день отчетного
месяца по курсу НБУ:
Д-т 80 "Прибыли и убытки" - К-т 18 "Валовые расходы";
Д-т 18 "Валовые расходы" - К-т 60 "Расчеты с поставщиками";
б) при уменьшении курса иностранной валюты по состоянию на
последний день отчетного месяца или дату балансирующей операции:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками" - К-т 48 "Валовые доходы";
Д-т 48 "Валовые доходы" - К-т 80 "Прибыли и убытки".
При осуществлении взаимозачета (заключительной операции) во
внешнеэкономическом бартере помимо обычной проводки:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К-т 62 "Рас-
четы с покупателями и заказчиками".
Плательщик налога на прибыль ежеквартально обязан подавать
расчет финансовых результатов товарообменных (бартерных) операций
вместе с налоговой декларацией о прибыли в налоговые органы по
месту нахождения такого плательщика налога.
При осуществлении бартерных внешнеэкономических контрактов
следует помнить, что с целью налогообложения задолженность в
иностранной валюте, которая находится на учете плательщика налога
на конец отчетного периода, пересчитывается в национальную валюту
Украины по официальному валютному курсу НБУ на последний рабочий
день отчетного периода. Положительная или отрицательная разница
между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью
задолженности включается в валовые доходы или валовые расходы
плательщика налога - кредитора или в валовые расходы или валовые
доходы плательщика налога - дебитора по результатам отчетного
периода. Для следующего отчетного периода балансовая стоимость
задолженности в иностранной валюте приравнивается к ее стоимости,
определенной на конец предыдущего отчетного периода.
При осуществлении бартерных операций во внешнеэкономической
деятельности в налоговом учете при использовании счетов 48
"Валовые доходы" и 18 "Валовые расходы" делаются следующие
бухгалтерские проводки:
Отгрузка товара и товарно-материальных ценностей
По продажной цене в иностранной валюте, пересчитанной в
национальную валюту Украины на дату отгрузки (таможенного оформле-
ния):
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К-т 48 "Вало-
вые доходы";
Д-т 48 "Валовые доходы" - К-т 46 "Реализация".
По учетной цене (себестоимости):
Д-т 46 "Реализация"
К-т 40 "Готовая продукция",
41 "Товары".
Начисление, списание и перечисле ние таможенной пошлины на
экспорт
Начисление
Д-т 44 "Издержки обращения" (по товарам),
20 "Основное производство",
43 "Внепроизводственные расходы"
К-т 18 "Валовые расходы";
Д-т 18 "Валовые расходы"
К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Перечисление
Д-т 76 "Расчеты с разными дебитора ми и кредиторами" - К-т 51
"Расчетный счет".
Списание
Д-т 46 "Реализация" -
К-т 44 "Издержки обращения" (по товарам),
20 "Основное производство",
43 "Внепроиз водственные расходы".
Начисление налоговых обязательств
Д-т 46 "Реализация" - К-т 67/1 "Налоговые обязательства";
Д-т 67/1 "Налоговые обязательства" - К-т 68 "Расчеты с бюд-
жетом".
Выведен результат реализации:
Д-т 46 "Реализация" - К-т 80 "Прибыли и убытки".
Получены товарно-материальны ценности и товары по стоимости
импорт ной части контракта в пересчете по курсу НБУ на дату
получения:
Д-т 05 "Сырье и материалы",
06 "Топливо",
08 "Запчасти",
41 "Товары" -
К-т 18 "Валовые расходы"
Д-т 18 "Валовые расходы" - К-т 60 "Расчеты с поставщиками".
Начислены таможенные пошлины и сборы:
Д-т 18 "Валовые расходы" - К-т 76 "Расчеты с дебиторами и
кредиторами";
Д-т 41 "Товары",
20 "Основное производство" -
К-т 18 "Валовые расходы".
Начислен налоговый кредит:
Д-т 67/2 "Налоговый кредит" - К-т 60 "Расчеты с поставщика-
ми";
Д-т 68 "Расчеты с бюджетом" - К-т 67/2 "Налоговый кредит".
Начислена курсовая разница:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К-т 48 "Вало-
вые доходы";
Д-т 48 "Валовые доходы" - К-т 80 "Прибыли и убытки".
Произведена балансирующая заключительная проводка на сумму
экспортной части контракта:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т 62 "Рас-
четы с покупателями и заказчиками".
В налоговой отчетности бартерные операции отражаются в строке
1.2 приложения А - стоимость отгруженных товаров, работ, услуг.
Валовые расходы отражаются в приложении Ж, расчет финансовых
результатов производится в приложении С к Декларации о прибыли.
С 1 января 1999 г. с товарообменных (бартерных) операций
введен гербовый сбор. Ставка гербового сбора, взимаемого с этих
договоров, определяется в зависимости от суммы, которая равна
стоимости всех предусмотренных договором операций исходя из суммы
договора в двукратном размере.
На данном этапе развития экономики бартер является главной
движущей силой производства, поскольку благодаря именно ему
производство еще не умерло. Вот поэтому бартерные операции должны
облагаться налогами на таких же условиях, как и операции продажи
за денежные средства. Кроме этого, нужна статистика товарообменных
операций, ибо необходимо регулирование денежного обращения, так
как только наличие своевременного и достоверного учета является
основой преодоления финансового кризиса в стране.
------------------------------------------------------------------
"Навигатор бухгалтера"
N 18/99, стр. 4
[17.05.1999]
Надежда Горицкая