КОМІТЕТ ВЕРХОВНОЇ РАДИ УКРАЇНИ З ПИТАНЬ
ФІНАНСІВ І БАНКІВСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
Л И С Т
N 06-10/565 від 26.09.2000
м.Київ
vd20000926 vn06-10/565
Щодо відповідності чинному законодавству наказу
ДПА України від 12.06.2000 р. N 306 ( z0380-00 )
Комітет ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності
розглянув лист ДПА України від 08.09.2000 р. N 284/2/15-1110
( v0284225-00 ) і повідомляє.
1. Щодо відповідності п.9 ( z0380-00 ) змін до Порядку
складання декларації про прибуток підприємств ( z0313-97 ) діючому
законодавству
1.1. Щодо коригування валових витрат за правилами ведення
податкового обліку
Відповідно до пояснення, наданого ДПАУ, витрати на придбання
товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів
та деривативів) підлягають коригуванню згідно з п.5.9 ст.5 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР )
(далі - Закон). У зв'язку з цим Комітет відзначає, що з юридичної
точки зору згідно з п.5.9 коригуванню підлягають не витрати на
придбання товарів, а балансова вартість таких товарів, тобто
вартість взяття їх на облік (оприбуткування на складі, введення у
категорію готової продукції або незавершеного виробництва), за
умови набуття права власності на такі товари. Відповідно до ст.128
Цивільного кодексу України ( 1540-06 ) право власності (право
оперативного управління) у набувача майна за договором виникає з
моменту передачі речі, якщо інше не передбачено законом або
договором. Передачею визнається вручення речей набувачеві, а так
само здача транспортній організації для відправки набувачеві і
здача на пошту для пересилання набувачеві речей, відчужених без
зобов'язання доставки. До передачі речей прирівнюється передача
коносаменту або іншого розпорядчого документа на речі. Саме тому
вартість товарів, оплачених, але не вручених, не може прийматися
для розрахунку коригування зазначених товарних залишків. З іншого
боку, платник податку, що отримав аванс, але не вручив річ
набувачеві, теж не має права здійснювати коригування товарних
залишків.
З економічної точки зору п.5.9 ( 334/94-ВР ) введено як
елемент "пулового" (зведеного) принципу нарахування доходів і
витрат, що мало на меті, з одного боку, відмовитися від складного
та суб'єктивного порядку віднесення частини понесених витрат на
результати отриманих доходів, а з іншого, - зберегти загальний
економічний принцип визнання прибутку як різниці між отриманими
доходами та витратами, понесеними у зв'язку з таким отриманням.
Зазначений підхід знайшов підтримку в інших країнах, де і був
згодом застосований (Турецька Республіка - 1998 рік, Російська
Федерація - 1999 рік та інші). Згідно з рекомендаціями ОЕСРу є
математично вірним розповсюдити цей принцип також для цінних
паперів та їх похідних, а також для капітальних товарів -
відповідні пропозиції обговорюються у Комітеті. Виходячи з
викладеного, немає сенсу подвійно застосовувати принцип віднесення
витрат до пов'язаних із ними доходів в середині звітного періоду -
саме тому аргументація, викладена у листі ДПАУ, є економічно
невірною. Альтернативою є відмова від принципу коригування
залишків (скасування дії п.5.9) з переходом до старого та
складного порядку віднесення витрат звітного періоду до доходів,
отриманих у зв'язку з таким понесенням. На відміну від принципів
бухгалтерського обліку, який передбачає таке пов'язання,
податковий - базується на іншій концепції, а саме: на пов'язанні
доходу, отриманого одним платником, з відповідними витратами,
понесеними іншим платником, із одночасним запровадженням правил
запобігання "тонкої капіталізації" (п.5.5 ст.5 Закону
( 334/94-ВР ). Саме тому ДПАУ має змінити норму зазначеного
Порядку, встановивши правило, за яким коригування товарних
залишків не здійснюється за товарами оплаченими, але не отриманими
(не відвантаженими, не врученими).
Приклад, наведений у листі ДПАУ, не відповідає зазначеному
принципу податкового обліку результатів господарської діяльності
платників податку на прибуток підприємств. Відповідно до цього
прикладу, що зорієнтований на визначення податкових зобов'язань
лише одного платника податку (N 1), виникають такі податкові
значення в платника, що є продавцем (покупцем) товарів (N 2).
Припустімо, що платник N 2 мав на початок I кварталу ТМЗ
балансовою вартістю 26 тис. грн., з яких на 8 тис. грн. було
продано платнику N 1 у січні на умовах товарного кредиту, на 18
тис. грн. - у травні в рахунок авансу, отриманого від N 1 у
лютому, відповідно за 12 та 23 тис. грн.
Податкові результати:
I квартал:
Платник N 1:
а) залишок ТМЗ на початок I кв.: 19 тис. грн.;
б) валові витрати: 12 тис. грн. (товари, отримані за товарним
кредитом з його погашенням у II кварталі) + 23 тис. грн. (аванс з
отриманням товарів у II кварталі) = 35 тис. грн.;
в) валові доходи = 5 тис. грн.;
г) коригування ТМЗ: (19 + 12 - 3) тис. грн. - 19 тис. грн. =
+9 тис. грн.;
д) об'єкт оподаткування: (в) - ((б) - (г)) = 5 - 35 + 9 = -21
тис. грн.;
е) залишок ТМЗ на кінець I кв.: 19 + 12 - 3 = +28 тис. грн.
Платник N 2:
а) залишок ТМЗ на початок I кв.: 26 тис. грн.;
б) валові витрати: 5 тис. грн.;
в) валові доходи: 12 тис. грн. (товари, відвантажені у межах
товарного кредиту) + 23 тис. грн. (аванси отримані, перша подія) =
35 тис. грн.;
г) коригування ТМЗ: (26 - 8 + 5) - 26 = -3 тис. грн.;
д) об'єкт оподаткування: (в) - ((б) - (г)) = 35 - 5 - 3 = +27
тис. грн.;а
е) залишок ТМЗ на кінець I кв.: 26 - 8 + 5 = +23 тис. грн.
Усього по I кварталу:
Сукупний оподатковуваний прибуток: -21 + 27 = +6 тис. грн.
Сукупні залишки ТМЗ: 28 + 23 = 51 тис. грн.
II квартал:
Платник N 1:
а) залишок ТМЗ на початок I кв.: +28 тис. грн.;
б) валові витрати: 0;
в) валові доходи: +50 тис. грн. (продаж, червень);
г) коригування ТМЗ: (28 - 40 + 23) - 28 = -17 тис. грн.;
д) об'єкт оподаткування: (в) - ((б) - (г)) = 50 - 0 - 17 = 33
тис. грн.;
е) залишок ТМЗ на кінець II кв. = 11 тис. грн.
Платник N 2:
а) залишок ТМЗ на початок I кв.: +23 тис. грн.;
б) валові витрати: 50 тис. грн. (купівля, червень);
в) валові доходи: 0;
г) коригування ТМЗ: (23 - 18 + 50) - 23 = +32 тис. грн.;
д) об'єкт оподаткування: (в) - ((б) - (г)) = 0 - 50 + 32 =
-18 тис. грн.;
е) залишок ТМЗ на кінець II кв. = 55 тис. грн.
Усього по II кварталу:
Сукупний оподатковуваний прибуток: 33 - 18 = +15 тис. грн.;
сукупні залишки ТМЗ: 11 + 55 = 66 тис. грн.
Усього за півріччя:
Сукупний оподатковуваний прибуток:
Всього: 6 + 15 = 21 тис. грн., з них:
Платник N 1: -21 + 33 = +12 тис. грн.
Платник N 2: +27 - 18 = +9 тис. грн.
Як видно з наведеного прикладу, для платника N 1 результати
за півріччя збігаються з наведеними у прикладі ДПАУ, тобто
аргументи про можливість ухилення від оподаткування не є
прийнятними. З іншого боку, пропозиція ДПАУ порушує економічну
сутність п.5.9 ( 334/94-ВР ), яка полягає у врахуванні різниці між
балансовими вартостями ТМЗ та їх продажними вартостями, що
виникають у момент передачі права власності на річ (а саме: згідно
з ЦКУ ( 1540-06 ) - у момент вручення речі набувачеві). Розробники
Порядку також невірно розуміють податковий принцип пов'язання
доходів і витрат, трактуючи його як співставлення доходів і витрат
одного платника податку замість співставлення доходів одного
платника податку з витратами іншого. За підходом ДПА взагалі
аванси отримані не мають включатися до валових доходів, бо не є
очевидним, що продавець поніс будь-які витрати на виготовлення або
придбання товарів, що будуть продані у майбутньому, чи зворотньо -
аванси видані не мають жодного доходу від ще не оприбуткованих
товарів.
Висновок:
ДПАУ має змінити норму трактування п.5.9 ( 334/94-ВР ),
установивши, що платник податку веде облік приросту балансової
вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають
амортизації), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та
напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та
залишках готової продукції, без урахування вартості товарів
оплачених, але не отриманих (не переданих), а також убутку
балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають
амортизації), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та
напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та
залишках готової продукції, без урахування товарів, відвантажених
(переданих), але не оплачених. У разі якщо балансова вартість
таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову
вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця
вираховується з суми валових витрат платника податку у такому
звітному кварталі. У разі якщо балансова вартість таких запасів на
кінець звітного кварталу є меншою за їх балансову вартість на
початок того ж звітного кварталу, різниця відноситься на
збільшення валових витрат платника податку у такому звітному
періоді. У такому ж порядку здійснюється облік приросту (убутку)
вартості цінних паперів або деривативів торговцями цінними
паперами (деривативами).
1.2. Щодо податкового обліку операцій з придбання товарів без
компенсації їх вартості
Відповідно до пояснень, наданих ДПАУ, товари отримані,
вартість яких не була компенсована (оплачена) до закінчення
податкового періоду, не включаються до складу валових витрат та не
враховується у перерахунку приросту (убутку) в цілях п.5.9
зазначеного Закону ( 334/94-ВР ).
Таке пояснення грубо порушує базові визначення і підходи
оподаткування прибутку підприємств та призводить до податкових
ухилень за такими причинами:
Згідно з п.1.22 ст.1 ( 334/94-ВР ) безповоротна фінансова
допомога - це:
сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами
дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають
відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком
бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод;
сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору
позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи
фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку
позовної давності;
кредит або депозит, наданий платнику податку без встановлення
строків повернення його основної суми, за винятком кредитів,
наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у
банківських установах.
З цього визначення випливає, що для віднесення товарів до
безоплатно наданих необхідні або наявність відповідних
цивільно-правових договорів (укладених письмово або ні згідно зі
ст.154 ЦКУ ( 1540-06 ), або факт відшкодування раніше списаної
безнадійної заборгованості або спливу строку позовної давності за
зобов'язаннями, або наявність зазначених кредитних відносин. До
юридичного виникнення таких випадків немає жодних законодавчих
підстав для віднесення товарів до категорії безоплатно наданих.
Згідно з пп.1.11.2 п.1.11 ( 334/94-ВР ) товарний кредит -
товари, які передаються резидентом або нерезидентом у власність
юридичним чи фізичним особам на умовах угоди, що передбачає
відстрочення кінцевого розрахунку на визначений строк та під
процент. Товарний кредит передбачає передання права власності на
товари (результати робіт, послуг) покупцю (замовнику) у момент
підписання договору або в момент фізичного отримання товарів
(робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу
погашення заборгованості. З цього випливає, що для віднесення
цивільно-правової операції до товарного кредиту необхідна
сукупність таких подій: укладення відповідного договору про
товарний кредит; визначення строку та суми процентів. Згідно з
п.1.12 торгівля у розстрочку - господарська операція, яка
передбачає продаж резидентом або нерезидентом товарів фізичним чи
юридичним особам на умовах розстрочення кінцевого розрахунку, на
визначений строк та під процент. Торгівля у розстрочку передбачає
передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення
першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі
товари після кінцевого розрахунку. Таким чином, для віднесення
цивільно-правової операції до торгівлі у розстрочку необхідна
сукупність таких подій: укладення відповідного договору про
торгівлю у розстрочку; наявність процентів та умови передачі
товару у власність покупцю після кінцевого розрахунку.
У всіх інших випадках попередньої поставки товару з наступною
оплатою його вартості платник податку має користуватися загальними
правилами визначення податкових зобов'язань, а саме збільшуючи
валові витрати та валові доходи за правилом "першої події"
(п.11.2, 11.3 ( 334/94-ВР ). При цьому коригування ТМЗ має
здійснюватись за правилами, визначеними у пп 1.1 цього листа.
Висновок розробників Порядку з посиланням на п.5.1 ст.5
( 334/94-ВР ) про те, що для віднесення вартості товарів до
валових витрат є необхідною наявність компенсації їх вартості,
здійсненої у той самий податковий період, є невірним. По-перше,
п.11.2 не визначає, що має бути першим, - отримання товарів або їх
компенсація, а впроваджує правило "першої події". По-друге, така
трактовка фактично змінює правило податкового обліку витрат з
"першої події" на "обидві події", залишаючи "першу подію" для
нарахування доходів, що грубо порушує базові принципи як
податкового, так і бухгалтерського обліку.
У разі прийняття аргументації розробників Порядку щодо
прирівнювання товарів отриманих, але не оплачених в одному
податковому періоді, до безоплатно отриманих узагалі виникає
ситуація, що може призвести до масових податкових ухилень:
з одного боку, платник податку - отримувач товарів не включає
їх до валових витрат та не збільшує на їх вартість суму ТМЗ. З
цього випливає, що фактично маючи приріст ТМЗ та ще не маючи
грошових витрат, такий платник податку може ухилятися взагалі від
виконання п.5.9 ( 334/94-ВР ), накопичуючи товарні залишки без
будь-яких податкових наслідків; при цьому платник податку -
продавець відповідно до попередніх пояснень Порядку має право
зменшити суму ТМЗ, що призводить до значного звуження податкової
бази;
з іншого боку, після внесення змін до пп.4.1.6 Законом
України від 18.11.97 р. N 639/97-ВР ( 639/97-ВР ) платник податку,
що відвантажує такі товари, взагалі звільняється від обов'язків
збільшення валових доходів та може застосувати "правило 4 %"
(пп.5.2.2).
Висновок: зазначене пояснення прямо порушує норми діючого
Закону ( 334/94-ВР ) та має бути скасоване - з цього приводу Закон
містить норми прямої дії.
2. Стосовно пунктів 22 - 23 змін до Порядку
Згідно з частиною другою п.16.4 податкова декларація
складається наростаючим підсумком з початку звітного фінансового
року.
Згідно з п.6.1 ст.6 ( 334/94-ВР ), якщо об'єкт оподаткування
платника податку з числа резидентів за результатами звітного
(податкового) кварталу має від'ємне значення (з урахуванням суми
амортизаційних відрахувань), дозволяється відповідне зменшення
об'єкта оподаткування наступного звітного (податкового) кварталу,
а також кожного з наступних двадцяти звітних (податкових)
кварталів до повного погашення такого від'ємного значення об'єкта
оподаткування.
З цього випливає таке:
III кв.
IV кв.
I кв.
II кв.
1.
Об'єкт оподаткування (ОО) брутто
40
10
20
60
2.
Від'ємне значення ОО попереднього кварталу
-60
-20
-10
0
3.
ОО з урахуванням від'ємного значення попереднього кварталу
(нетто)*
-20
-10
10
60
4.
Сума податкових зобов'язань
0 х 30 %
0 х 30 %
10 х 30 %
60 х 30 %
____________
* Об'єкт оподаткування (нетто) є базою для нарахування
податкових зобов'язань звітного кварталу (при його позитивному
значенні).
Саме тому для правильного розуміння платниками податку правил
врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування звітного
податкового періоду у розрахунку об'єкта оподаткування податкового
періоду, наступного за звітним, необхідно:
а) змінити "Розрахунок умовного прикладу заповнення деяких
рядків Декларації про прибуток підприємств", вилучивши умовні
правила "квартальних стрибків" від'ємного значення;
б) більш точно викласти п.22 - 23 "Змін":
п.22 доповнити словами: "з урахуванням від'ємного сальдо
об'єкта оподаткування, у разі його виникнення за наслідками
четвертого кварталу податкового року, попереднього звітному";
п.23 вилучити у зв'язку з тим, що Закон ( 334/94-ВР ) не
передбачає випадків перенесення балансових збитків звітного
податкового періоду на результати попередніх звітних податкових
періодів.
3. Щодо врахування вартості торгових патентів у сумі
від'ємного значення об'єкта оподаткування звітного періоду та його
перенесення на результати майбутніх податкових періодів
Торговий патент було введено в якості презумптивного
(мінімального) податку, вартість якого має зменшувати податкові
зобов'язання з податку на прибуток відповідного звітного періоду.
З цього випливають три висновки:
а) позиція ДПАУ про різну економічну природу сплати податку
на прибуток та вартості торгового патенту підлягає підтримці.
Правила презумптивного оподаткування встановлюють, що податок на
прибуток за відповідний період сплачується лише у частині, що
перевищує суму реально сплаченого презумптивного податку (вартості
торгового патенту) у такий податковий період;
б) однак запропоноване пояснення ігнорує наявність різних
податкових періодів сплати податку на прибуток та вартості
торгового патенту. Так, згідно із Законом України "Про
патентування деяких видів підприємницької діяльності" ( 98/96-ВР )
існує три базових періоди сплати торгового патенту (залежно від
видів діяльності) - місяць, квартал та рік. З цього випливає, що у
разі коли торговий патент сплачується за календарний період, що
перевищує звітний податковий період з податку на прибуток,
вартість такого торгового патенту має враховуватись рівними
частками у зменшенні податкових зобов'язань податкових періодів з
податку на прибуток, протягом яких діє торговий патент;
в) в разі коли платник веде декілька видів підприємницької
діяльності вартість торгового патенту має враховуватись у
зменшенні податкових зобов'язань, нарахованих за наслідками
фінансово-господарської діяльності, що підлягає патентуванню.
Висновок: відповідні положення "Змін до Порядку" підлягають
уточненню.
4. Щодо питання про порядок оподаткування дивідендів,
нарахованих на частки (долі), що належать державі
Пункт 7.8 ст.7 ( 334/94-ВР ) не передбачає звільнення від
оподаткування дивідендів при їх виплаті на підставі того, що
отримувач не є платником податку. Крім того, така позиція прямо
суперечить пп.7.8.6, який визначає статус отримувачів дивідендів
як юридичних осіб (а не платників податку на прибуток
підприємств). Відповідно до бюджетного законодавства податкові
надходження зараховуються до Державного казначейства України, яке
діє від імені держави та має юридичний статус. Буквально
застосовуючи пояснення розробників Порядку, можна зробити
висновок, що дивіденди, які отримуються іншими неоподатковуваними
особами, теж не підлягають оподаткуванню (наприклад, нерезидентами
або неприбутковими організаціями), що грубо суперечить правилам
оподаткування. Податок на дивіденди має залікову природу і є
складовою частиною оподаткування емітента, а не отримувача, що
підтверджується п.1.29 ст.1. Крім того, запропоноване звільнення
грубо порушує правила міжбюджетних відносин, зменшуючи надходження
до бюджетів делегованих повноважень органів місцевого
самоврядування, без надання відповідних компенсацій.
Висновок: зазначена норма підлягає скасуванню.
Перший заступник Голови Комітету С.Терьохін
"Бизнес", N 402000