Сага о нематериальных активах
------------------------------------------------------------------
Понятие нематериальных активов вошло в нашу жизнь совсем не-
давно. В советские времена мы не знали ни о ноу-хау, ни о рекламе
фирменной марки, ни, тем более, о гудвилле. В настоящее время по-
тихоньку овладеваем всеми "нематериальными" инструментами и вводим
их - одни раньше, другие позже - в свою повседневную деятельность.
Своих наработок у нас практически нет, поэтому принципы, методику
учета, определение нематериальных активов в основном заимствуем из
западных источников.
В связи с тем, что нематериальные активы - объект для нас но-
вый, непростой и не вполне изведанный, рассмотрим их с трех
позиций.
ПОЗИЦИЯ ПЕРВАЯ - ЗАПАДНАЯ ПРАКТИКА
Теоретически нематериальные активы - это объекты бухгалтер-
ского учета, которые, в отличие от материальных объектов, не имеют
вещественного воплощения. Они неосязаемы, к ним нельзя притронуть-
ся, подержать в руках, пощупать. К примеру, право на пользование
имуществом - это лист бумаги с напечатанными на нем буквами и
цифрами. Стоимость такого листа - несколько гривен. Потрогав его,
человек не может ощутить ту силу, которая в нем находится - право
войти в некоторое помещение и пользоваться им определенное
количество времени. Такое право стоит уже не несколько гривен, а
несколько сотен или тысяч гривен, и пощупать его невозможно. Или
взять фирменный знак. Вы можете его видеть, но не ощущать.
Погладив фирменный знак, вы погладите бумагу, на которой он
нарисован, но не сам знак стоимостью, быть может, в миллион
долларов. Взяв в руки дискету, вы можете добраться до магнитной
ленты, но не сможете притронуться к информации, записанной на ней.
Основной признак, по которому объект можно признать нематери-
альным активом - его капитализация, то есть признание объекта в
качестве актива. В западных странах актив признается нематериаль-
ным в том случае,если:
1) он имеет срок использования более одного года (по аналогии
с долгосрочными материальными активами);
2) он способен приносить доход;
3) имеется возможность оценки затрат предприятия на его
приобретение или создание;
4) он способен к отчуждению.
Вообще-то одновременно применить все четыре признака к не-
материальному активу в целях его идентификации довольно сложно.
Например, программа может прослужить девять месяцев и устареть. Ее
ликвидируют, но это не значит, что все эти девять месяцев она не
служила в качестве актива. А какими мерками измерить способность
нематериального актива приносить доход? Так, фирма приобретает
патент на право собственности на изобретение, но одновременно
проводит мероприятия по улучшению организации труда. Через год
доход фирмы увеличился. Что послужило его увеличению: приобретение
патента или реорганизация производства? Если фирме выгодно, чтобы
патент признали нематериальным активом, она будет доказывать, что
именно этот факт способствовал увеличению дохода. Но на самом деле
это может быть второе событие. Уловить, какое из них послужило
увеличению дохода фирмы, практически невозможно.
Что касается обязательной оценки затрат, то и она не может
служить бесспорным критерием в признании объекта активом. Допус-
тим, что право на пользование земельным участком предоставлено
фирме в виде безвозвратной финансовой помощи. Доход участок
приносит колоссальный, право на него может отчуждаться, но почему
его нельзя признать активом? И наконец, четвертый признак.
Программное обеспечение может быть уникальным и применяться на
специальном оборудовании, но отчуждаться оно не может, и продать
его можно только с оборудованием. Тем не менее, если специальное
оборудование - это актив, то и программное обеспечение к нему
имеет право называться активом предприятия.
Отсюда можно сделать вывод, что еще не сформулированы бес-
спорные признаки, под которые могли бы попасть все нематериальные
активы без исключения и которые служили бы правилами для их
идентификации. Причиной этому является разнообразие нематериальных
активов, которое усложняет подгонку под три-четыре признака
достаточно неоднородных объектов.
Еще одна трудность состоит в отделении нематериальных активов
от текущих расходов, издержек производства или расходов будущих
периодов. В этом вопросе каждый случай требует индивидуального
рассмотрения и анализа. К примеру, фирма несет расходы по
организации производства (обучение кадров, создание новых
структурных подразделений, изменение функций уже существующих
отделов, изменение условий оплаты труда и др.), которые приводят к
созданию ноу-хау. События могут развиваться по трем вариантам:
1) фирма целенаправленно создает ноу-хау, и тогда затраты на
его образование аккумулируются и приводят к образованию нематери-
ального актива;
2) фирма несет расходы по подготовке кадров, организации
производства, не ставя перед собой цель создать принципиально
новые методы руководства, которые можно оформить, скомпоновать в
единую и принципиально новую систему знаний. В этом случае расходы
рассматриваются как обычные текущие затраты. Расходами будущих
периодов они будут признаны в том случае, если отдача от них
предусматривается в будущем, а не в настоящее время, Например, в
сентябре 1999 года фирма собирается запустить участок по выпечке
хлеба, а в январе 1999 года группа работников направлена на
обучение профессии пекаря. Затраты на обучение - это РБП;
3) фирма расходовала средства на создание ноу-хау, но попытка
оказалась неудачной. В зависимости от степени достижения результа-
та затраты следует классифицировать как:
а) текущие, если в результате обучения сотрудников повысилась
их квалификация, что сказалось на производительности и эффектив-
ности их труда;
б) расходы будущих периодов, если в результате появилась
новая тема, которая принесет выгоду в будущем;
в) потери, если средства потрачены впустую.
ПОЗИЦИЯ ВТОРАЯ - БУХГАЛТЕРСКОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО УКРАИНЫ
Указания по организации бухгалтерского учета в Украине,
утвержденные приказом Минфина от 07.05.93 г. N 25 (с изменениями),
подразумевают под нематериальными активами "долгосрочные вложения
в приобретение объектов промышленной и интеллектуальной соб-
ственности, права на осуществление отдельных видов деятельности,
права аренды зданий (сооружений, помещений) или пользования ими,
права собственности на квартиры, а также другие аналогичные
имущественные права, которые признаются объектом права
собственности конкретного предприятия и приносят доход". Как
видим, в бухгалтерском законодательстве закреплены первые два
признака, определяющие нематериальный актив: долгосрочность и
способность приносить доход.
Солидный труд, касающийся нематериальных активов, издал Фонд
государственного имущества Украины (Порядок экспертной оценки
нематериальных активов, утвержденный приказом ФГИ и ГКВНТ от
27.07.95 г. N969/97). Это связано с тем, что в процессе привати-
зации государственных предприятий возникают проблемы с оценкой
нематериальных активов, не отраженных в балансе предприятия или
отраженных, но без индексации, по незначительной стоимости. В этом
приказе к нематериальным активам относят гудвилл, права соб-
ственности на изобретения, полезные модели, промышленные образцы,
знаки для товаров и услуг, сорта растений, фирменные наименования,
программы для ЭВМ, базы данных, научно-техническую информацию
(сюда, вероятно, входят и некоторые виды ноу-хау), права на
использование ресурсов природной среды и другие.
ПОЗИЦИЯ ТРЕТЬЯ - НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО УКРАИНЫ
Процитируем Закон о налогообложении прибыли предприятий от
22,05.97 г. N283/97-ВР: "Нематериальные активы - объекты интел-
лектуальной, в том числе промышленной собственности, а также
другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном
соответствующим законодательством, объектом права собственности
плательщика налога". Честно говоря, очень трудно понять эту
хитромудрую формулировку, а тем более ее интерпретировать.
Помоему, в этом определении неправильно расставлены запятые, а
также не хватает скобок и одного слова. Выскажу предположение, что
авторы хотели написать следующим образом: "Нематериальные активы -
это права на объекты интеллектуальной, в том числе промышленной,
собственности, а также другие аналогичные права, признанные (в по-
рядке, установленном соответствующим законодательством) объектом
права собственности плательщика налога". Или же так: "Нематери-
альные активы - это объекты интеллектуальной, в том числе
промышленной, собственности, а также права на них, признанные (в
порядке, установленном соответствующим законодательством) объектом
права собственности плательщика налога". Отсюда можно
предположить, что в налоговом законодательстве Украины для призна-
ния объекта нематериальным активом необходимо выполнение двух
условий:
- нематериальные объекты должны или находиться в собствен-
ности у предприятия, или оно должно иметь право распоряжаться ими;
- нематериальные активы должны использоваться в собственной
хозяйственной деятельности предприятия согласно пункту 5.1 Закона
"О налогообложении прибыли предприятий".
Вероятно, из-за нехватки времени на уточнение всех нюансов
или же, надеюсь, из осторожности, а не исходя из принципиальной
позиции, налоговое законодательство не ставит нематериальный актив
в зависимость от срока его действия и возможности приносить доход.
Полагаю, в целях облегчения протекания процесса идентификации
нематериальных активов на первых порах было бы целесообразнее
рассматривать их параллельно с материальными. Например, как это
представлено в таблице.
------------------------------------------------------------------
Материальные Нематериальные активы
активы
------------------------------------------------------------------
Капитальные Вложения в нематериальные активы, которые будут
вложения приносить отдачу в будущем. Пример: вложения в
научно-технические разработки и исследования.
Расходы на них собираются в течение определенного
времени. Затем оформляются авторским правом на
изобретение, ноу-хау или патент, и с этого времени
предприятие может распоряжаться ими по своему
усмотрению: продать, внедрить в производство и т.д.
Основные Нематериальные активы сроком службы более года,
средства которые служат для осуществления производственного
процесса, но не потребляются им. Пример: покупка
прав, фирменного знака, технологий, ноу-хау,
программного обеспечения
Готовая Фирма не использует в своей деятельности созданный
продукция ею нематериальный объект, а продает его или право
на его использование. Пример: создание базы данных
и продажа ее или предоставление прав на ее
тиражирование
Товары Нематериальный объект, покупаемый с целью продажи,
а не для использования в производственном процессе,
например, права, ноу-хау и т.д.
Материалы, Программа, прилагаемая к компьютеру - типичный
комплектующие пример "нематериального" материала
Малоценные и Нематериальные объекты сроком службы до года и
быстроизна- стоимостью до 500 грн. (притом не или-или, а при
шивающиеся одновременном выполнении этих условий).
предметы Пример: недорогие программы и т. д.
------------------------------------------------------------------
Если бы в законодательстве Украины было четко проведена
подобная аналогия, то это значительно упростило бы понимание бух-
галтерами представления о нематериальных активах.
Оценка нематериальных активов
Западные стандарты предусматривают оценку нематериальных
активов по себестоимости. Это легко сделать, если каждый немате-
риальный актив приобретается за деньги и по отдельности. Трудности
возникают при совместном создании или приобретении двух нематери-
альных активов или один из которых материальный, а другой -
нематериальный. Например, торговая и фирменная марки рекламируются
совместно или же приобретается право на владение земельным
участком, на котором находится здание.
Наше законодательство однозначно оценивает нематериальные
активы по себестоимости. Согласно пункту 8,1.1 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий", нематериальные активы
оцениваются по стоимости их приобретения, изготовления или
улучшения. Положение об организации бухгалтерского учета и отчет-
ности в Украине предусматривает оценку нематериальных активов "в
сумме расходов на приобретение и доведение их до состояния, в ко-
тором они пригодны для использования в соответствии с запланиро-
ванной целью".
Что касается переоценки нематериальных активов, то она преду-
смотрена пунктом 8.3.3 вышеупомянутого закона. Однако механизм ин-
дексации первоначальной стоимости таков, что немногие фирмы захо-
тят им воспользоваться, так как Законом предусматривается включать
сумму индексации в валовой доход. Для чего предусмотрен такой
порядок, можно только догадываться. Надо полагать, что здесь
сыграла роль попытка совмещения налогового учета и бухгалтерской
отчетности для инвестора. Поскольку в нашей стране еще не
определились, для кого готовится отчетность и совмещается она с
налоговой или нет, то, вероятно, составители Закона посчитали, что
найдутся предприятия, которым так необходимо показать в отчетности
увеличение активов и оценку нематериальных объектов по стоимости,
близкой к рыночной, что они потратят свое время и деньги на
проведение переоценки, которая в конечном итоге не повлияет на
размер налога на прибыль.
Амортизация нематериальных активов
В мировой практике используются два метода списания нематери-
альных активов: либо единовременно, либо затраты капитализируются
и подлежат амортизации.
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" позво-
ляет амортизировать расходы на приобретение нематериальных активов
(кроме случаев, когда они приобретаются с целью их дальнейшей
продажи или их использования как комплектующих (составных частей)
других основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи),
но им не предусмотрены нормы их амортизации. Срок службы
нематериальных активов в соответствии с пп. 8.3.9 "определяется
плательщиком налога самостоятельно исходя из срока полезного
использования таких нематериальных активов или срока деятельности
плательщика налога, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации".
Сравним с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Украине,
регламентирующим, что "погашение стоимости нематериальных активов
осуществляется ежемесячно путем начисления износа, исходя из их
первоначальной стоимости и срока полезного использования, но не
более десяти лет или срока деятельности предприятия".
Несмотря на кажущуюся простоту существуют некоторые трудности
при начислении амортизации по украинскому законодательству.
Во-первых, срок полезного использования нематериальных активов не
всегда можно угадать заранее, а налоговый инспектор не очень
благосклонно воспримет тот факт, что фирма пользуется программным
продуктом, тогда как его стоимость уже полностью амортизировалась.
Но в то же время Законом о прибыли предусмотрен линейный метод
амортизации равными долями, и любой пересмотр срока службы
нематериального актива в сторону его увеличения может быть
расценен как неравномерное списание с соответствующими выводами.
Во-вторых, фраза "не более срока деятельности предприятия" (в
Законе о прибыли - "срока деятельности плательщика налога") всегда
вводила в заблуждение бухгалтеров и налоговых инспекторов еще в
бытность, когда Положением о бухгалтерском учете и отчетности в
Украине пользовались очень конкретно налоговые инспекторы. Данная
формулировка имеет тройной смысл:
- предприятие к моменту приобретения нематериального актива
действует пять лет, поэтому срок службы нематериального актива
также рассчитан на пять лет;
- предприятие не может начислять амортизацию после того, как
прекратит свою деятельность;
- предприятие заранее знает, что оно обанкротится через три
года, и в соответствии с этим ставит срок службы нематериального
актива в три года.
Если верно первое предположение, то непонятна логика: почему
нематериальные активы должны амортизироваться столько же, сколько
действует предприятие? Если второе, то каким образом можно
начислять амортизацию после того, как предприятие прекратило свою
деятельность? Если третье, то как можно знать заранее (фиктивные
фирмы мы не рассматриваем), когда предприятие прекратит свою
деятельность?
Бухгалтерские "законы" (Положение об организации бухгалтер-
ского учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением
КМУ от 03.04.93 г. N250, и Указания по организации бухгалтерского
учета в Украине) отрицают начисление износа на "ноу-хау, гудвилл,
знаки для товаров и услуг и др., стоимость которых не уменьшается
в процессе их использования". Такая позиция обусловлена, вероятнее
всего, следующими факторами. Во-первых, в бытность выхода этих до-
кументов в свет налоговый и бухгалтерский учеты совпадали, а так
как все перечисленные виды нематериальных активов еще не были
широко использованы в Украине и не все специалисты понимали их
сущность, то на всякий случай решили их пока не трогать, чтоб не
создавать лазейку для предпринимателей. Кстати, это и затормозило
процесс их изучения и распространения. Развитие - это борьба про-
тивоположностей, как учили нас классики марксизма-ленинизма, и
если бы на гудвилл, ноу-хау и знаки разрешалось начислять аморти-
зацию и относить на себестоимость, то сообразительные предприни-
матели находили бы лазейки для их применения, а законодатели в
поиске "защиты" от них провели бы больше времени в раздумьях над
сутью нематериальных активов.
Кроме того, интересно было бы узнать, какие объекты скрывают-
ся под литерами "и др."? В таком актуальном в нашей стране
вопросе, как амортизация, очень небезопасно в нормативных актах
допускать такие словосочетания, как "и др.", а тем более при таком
спорном утверждении, что стоимость некоторых нематериальных
активов не уменьшается в процессе их использования. Как известно,
на Земле еще не придумали вечного двигателя. Все имеет начало и
конец, и тем более капитализированные затраты, которые согласно
законам экономики сначала появляются, может быть, даже растут, но
со временем уменьшаются и списываются.
И наконец отметим, что раз в Законе Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" говорится об амортизации нематериальных акти-
вов, то есть постепенном отнесении расходов на их приобретение на
уменьшение скорригированного дохода налогоплательщика в пределах
норм амортизационных отчислений, то в случае, когда период службы
нематериальных активов составляет до десяти лет включительно и
рассчитан правильно, можно утверждать, что амортизация совпадаете
износом.
"Ремонт" нематериальных активов
Нематериальные активы требуют затрат на поддержание их в
рабочем состоянии так же, как и материальные основные средства.
Например, "капитальный ремонт" программы для ЭВМ. Вирус разрушил
программу, и ее нужно "капитально ремонтировать" или же необходимо
провести "модернизацию" этой программы. Налоговое законодательство
Украины не предусматривает такого поворота событий, и поэтому в
пунктах 5,3.2 и 8.1.2 говорится только об амортизации затрат на
приобретение нематериальных активов в отличие от основных средств,
которые могут амортизировать также затраты на модернизацию,
капитальный ремонт, реконструкцию. Хотя налоговым законодатель-
ством и не предусмотрен "капитальный ремонт" нематериальных акти-
вов, но тем не менее такие затраты было бы разумнее относить к
балансовой стоимости объекта и амортизировать в соответствии с
законодательством, чем списывать в валовые издержки. Если в
программе произошел незначительный сбой, требующий вмешательства
постороннего специалиста, он может рассматриваться как "мелкий
ремонт", расходы на который списываются в валовые издержки.
Бухгалтерский учет нематериальных активов
Бухгалтерский учет нематериальных активов прост, и мы не будем
приводить проводки, известные даже начинающему бухгалтеру. Отметим
только некоторые моменты.
Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" преду-
смотрена амортизация всех затрат, связанных с приобретением нема-
териального актива. Поэтому не следует забывать, что на счете 04
"Нематериальные активы" собираются все расходы, связанные с
покупкой нематериальных активов.
------------------------------------------------------------------
Дебет Кредит Сумма Содержание операции
------------------------------------------------------------------
04 76/1 800 Оприходован нематериальный актив
04 76/2 200 Транспортные расходы по доставке
нематериального актива
68 67/1 200 Налоговый кредит по НДС по первому событию
04 76/3 100 Регистрация нематериального актива
------------------------------------------------------------------
В случае, когда нематериальный актив изготавливается
собственными силами, затраты рекомендуется собирать на счете 33
"Капитальные вложения". Но пп. 7.4.1 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" разрешает включать НДС в состав налогового
кредита отчетного периода независимо от сроков введения в
эксплуатацию только по сооружаемым основным средствам.
Законодатель четко не произнес, что по "сооружаемым" или
создаваемым нематериальным активам уплаченный (начисленный) в
связи с этим НДС можно включать в налоговый кредит в том же
периоде, когда произошла оплата или приобретение компонентов, из
которых состоит нематериальный актив. Поэтому в случае, когда
фирма создает его самостоятельно, НДС лучше включать в налоговый
кредит в момент введения в эксплуатацию нематериального актива.
------------------------------------------------------------------
Дебет Кредит Сумма Содержание операции
------------------------------------------------------------------
33 12,51, 1200 Аккумулирование затрат по созданию
05,70, нематериального актива
69,...
04 33 1100 Введение в эксплуатацию нематериального
актива
68 33 100 Налоговый кредит по НДС по введенному в
эксплуатацию нематериальному активу,
расходы по которому амортизируются в
соответствии с налоговым законодательством
Украины
------------------------------------------------------------------
Давайте немного поразмыслим об отражении в учете продажи
нематериальных активов. Когда-то спорили о том, что проводить
реализацию основных средств и нематериальных активов через счет 46
"Реализация" не совсем корректно, так как под реализацией подразу-
мевается продажа продукции,товаров, работ, услуг предприятия, а
правильнее было бы говорить о выбытии основных средств или
нематериальных активов. Сейчас эти споры поутихли или, скажем пря-
мо, "сошли на нет", и согласно Инструкции по бухгалтерскому учету
балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом
Минфина Украины от 24,07.1997 г. N159, "продажная стоимость
нематериальных активов отражается по дебету счета 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 46 "Реализация".
Думаю, что правы все-таки были те, кто считал продажу
основных средств и нематериальных активов выбытием, так как при их
приобретении не ставится цель их продать или же разобрать на
запчасти и пустить в качестве материала или комплектующих на
изготовление продукции. Основные средства и нематериальные активы
продают по причине физического или морального износа,
реконструкции, изменения профиля производства, то есть они дейст-
вительно выбывают, перестают находиться, числиться на производстве
по необходимости, где-то даже принудительно, под влиянием внешней
среды.
Объекты, требующие начисления амортизации, являются средства-
ми производства, и для того, чтобы отразить их выбытие через счет
46 "Реализация", требуется выполнить не менее шести проводок, что
усложняет и без того непростой бухгалтерский учет. Если бы
амортизацию можно было отражать проводкой: Дт 20 (44, 80) Кт 04,
тогда, во-первых, при выбытии нематериального актива могло бы быть
всего две проводки в случае их продажи по балансовой стоимости:
------------------------------------------------------------------
Дебет Кредит Сумма Содержание операции
------------------------------------------------------------------
51 04 1000 По остаточной стоимости нематериального
актива
51 68 200 Начислено налоговое обязательство по НДС
по выбиваемому нематериальному активу
------------------------------------------------------------------
Во-вторых, каждый раз наталкиваешься на попытку в украинском
бухгалтерском учете совместить износ и амортизацию, что приводит к
появлению абсолютно нелогичных проводок типа: Дт 02 Кт 46 (обычно
ее называют "списание износа" или "списание на сумму износа" или
же "на сумму начисленного износа"). Такая проводка вставляется для
того, чтобы устранить неравновесие, возникающее при отнесении в
дебет счета 46 первоначальной (индексированной) стоимости немате-
риального актива.
Таким образом, основные проблемы нематериальных активов
следующие:
- разноречивость и запутанность нормативных документов,
касающихся бухгалтерского учета. К примеру, пункт 17 Инструкции по
бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов
полностью посвящен продаже нематериальных активов, а в названии
Инструкции о них даже не упомянуто. Налоговые же законы, как
правило, уделяют первостепенное внимание налогообложению основных
средств. Так, в Законе "О налогообложении прибыли предприятий"
отдельной статьи, регламентирующей оценку и амортизацию нематери-
альных активов, не предусмотрено, и из-за этого трудно выделить,
какие положения относятся к основным средствам, какие - и к тем и
к другим, а какие - только к нематериальным активам;
- необходимо пересмотреть и упростить признаки, по которым
определяются нематериальные активы. Идентификация нематериального
актива по его способности приносить доход, требуемая Указаниями по
организации бухгалтерского учета в Украине, должна быть отменена.
Если фирме необходимы основные средства, то она их приобретает. С
их помощью она получает прибыль, но никому не приходит в голову
(во всяком случае пока) выделять из общей прибыли ту часть,
которую внесли основные средства. Стало быть, некорректно рассмат-
ривать с этой точки зрения и нематериальные активы;
- следует изменить бухгалтерский учет нематериальных активов.
Необходимость вести счет 02 "Износ (амортизация)" порождает по-
требность выполнять совершенно нелогичные проводки при выбытии
нематериальных активов: списывать в затраты первоначальную (вос-
становительную) стоимость объекта и проводить через реализацию
износ. Понятно, что может это вопрос и не первостепенной важности,
но из таких "мелочей" состоит сегодня большая часть нашего
бухгалтерского учета;
- следовало бы предусмотреть такой объект учета, как немате-
риальные малоценные и быстроустаревающие объекты (НМБО), так как
МБП - это предметы, явления материальные, если верить старику
Ожегову. Если этого не сделать, то придется начислять налоговую
амортизацию на любой нематериальный объект.
В связи с тем, что нематериальные активы весьма неоднородны
по своей природе, происхождению и признакам, рассмотрим более по-
дробно некоторые их виды.
Лицензии
Лицензированием называется получение особого разрешения на
осуществление некоторых видов деятельности, проведение работ,
изготовление продукции.
До 01.07.97 г. был период, когда все, без разбора, лицензии
считались нематериальными активами, а затраты на их приобретение
амортизировались в течение срока их действия. С 01.07.97 г. многие
бухгалтеры ошибочно считают, что все лицензии являются текущими
расходами и относятся в валовые затраты. Однако лицензии могут
быть двух видов:
1. Лицензии на право занятия определенным видом деятельности,
выдаваемые государственным органом. Плата за этот вид лицензии
представляет собой форму налога, который перечисляется, как
правило, в бюджет государства. Такие лицензии нельзя передать
другому юридическому или физическому лицу, они не являются
нематериальными активами, и именно о них идет речь в пп. 5.4.7
Закона "О налогообложении прибыли предприятий". Плата за лицензии
и другие специальные разрешения, выдаваемые государственными
органами для ведения хозяйственной деятельности, относятся в
валовые затраты предприятия.
2. Лицензии, выдаваемые предприятиями на право изготавливать
их продукцию или автором на право пользоваться его интеллек-
туальным трудом. Например,корейская фирма изготавливает аудио- и
видеотехнику по лицензии фирмы "Sony", или же собственник права на
товарный или фирменный знак выдает лицензию на использование
знака, или автор выдает лицензию на право пользования его
интеллектуальным трудом.
Такие лицензии являются нематериальными активами, и затраты
на их приобретение капитализируются, а затем амортизируются в
соответствии с налоговым законодательством Украины, так как они
выдаются не государственными органами, а являются платой по
лицензионному договору, в котором сторонами являются юридические
лица или юридическое и физическое лицо.
Фирменные и торговые марки
Фирменная марка представляет собой словесное или графическое
изображение, используемое для отличия производителей товаров,
работ и услуг, фирменная марка, подкрепленная отличным качеством
выпускаемой продукции и хорошей репутацией фирмы, может принести
высокие доходы ее собственнику. Торговая марка отличается от
фирменной тем, что используется для отличия однотипных товаров и
услуг разных производителей.
В соответствии с Законом Украины "Об охране прав на знаки для
товаров и услуг", введенном в действие постановлением ВР N3771-12
от 23.12.93 г. знак - это обозначение, согласно которому товары и
услуги одних лиц отличаются от однородных товаров и услуг других
лиц. Право собственности на знак подтверждает свидетельство, срок
действия которого составляет десять лет со дня подачи заявки в
Госпатент Украины.
Согласно Положению об организации бухгалтерского учета и
отчетности в Украине, утвержденному постановлением КМУ N250 от
03.04 93 г., торговая марка входит в "троицу" объектов, стоимость
которых не уменьшается в процессе их использования и потому
амортизации не подлежащих. Попытаемся разобраться в этом вопросе
более подробно.
Затраты на формирование торговой или фирменной марки -
процесс, как правило, длительный (кроме случаев, когда известное
имя приобретается согласно договорам франшизы или купли-продажи).
Обычно они собираются не один год, начиная с платы за регистрацию,
затем прибавляются расходы на рекламу, презентации и т.д. Предста-
вим, что бизнес на фирме успешно развивается, фирменное имя гремит
на весь мир, и для поддержания имени фирмы (торговой марки)
требуется все больше и больше затрат. Если затраты на формирование
фирменной (торговой) марки не списывать, а капитализировать, как
предлагает украинское бухгалтерское законодательство, то активы
фирмы могут достичь значительных размеров. Вследствие этого
проблема состоит в правильном определении момента, когда марка
сформирована, с тем, чтобы остальные затраты считать текущими, то
есть направленными на поддержание марки.
При решении данной проблемы может помочь тот факт, что каждый
товар имеет жизненный цикл: выход на рынок, увеличение спроса,
зрелость и спад. Поэтому логично в момент наступления периода уве-
личения спроса считать, что нематериальный актив "Торговая марка"
сформирован, и с этого времени начать его амортизацию, так как
начался процесс стабилизации и падения спроса. Если затраты на
рекламу, поддержание торговой марки значительны, то они прибав-
ляются к стоимости нематериального актива, если более или менее
равномерны и несущественны - ложатся на себестоимость продукции.
С фирменной маркой сложнее. Определить момент, когда немате-
риальный актив "Фирменная марка" сформировался, чрезвычайно труд-
но. Каждая фирма тоже переживает жизненный цикл, который может
быть или кратковременным (до года) или же растянуться на несколько
столетий. Но складывать даже десять лет все расходы, связанные с
рекламой, презентациями фирменной марки, не совсем разумно.
В случае, когда дела фирмы идут на спад, фирменное имя
начинает теряться среди других более звучных (или торговая марка
себя скомпрометировала, или же продукция вошла в конечную фазу
жизненного цикла), и тогда тем более следует начать амортизацию
неудачной торговой марки, стоимость которой катастрофически
уменьшается.
Впрочем, все написанное выше - это теория (которая, кстати,
может помочь и при начислении налоговой амортизации). А теперь
обратим взор на налоговое законодательство Украины. В соответствии
с пп. 5.4.4 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" затраты
на рекламные мероприятия относительно товаров (работ, услуг),
которые продаются (предоставляются) плательщиками налога,
относятся к валовым затратам. Кроме того, к ним можно отнести
расходы предприятия на организацию приема по поводу представления
торговой марки или ее презентацию (но не более двух процентов от
налогооблагаемой прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный
(налоговый) квартал). При этом торговую марку желательно
презентовать или рекламировать не отдельно, а в совокупности с
рекламируемым или презентуемым товаром. Все остальные затраты на-
правляются на формирование нематериального актива "Торговая мар-
ка".
С фирменной маркой дела обстоят несколько иначе. Расходы
предприятия на организацию приема по поводу представления
фирменной марки или презентацию фирменной марки еще можно
подогнать под абзац второй пп. 5.4.4 и списать в валовые затраты
(но не более двух процентов и при условии, что презентоваться и
рекламироваться будут также товары, работы и услуги). Но все
другие расходы рекламного характера фирменной марки не могут быть
отнесены в валовые издержки как не имеющие отношения к конкретному
товару (работам, услугам). Они собираются на счете 04
"Нематериальные активы" субсчет "Фирменная марка" и амортизируются
с доказательством момента начала амортизации и длительности срока
действия, но не более десяти лет.
Более сложный вариант наблюдается в случае, когда реклами-
руются совместно фирменная марка, торговая марка и товар (работы,
услуги). Предприятие должно убедительно доказать, по каким
признакам оно часть затрат отнесло в валовые издержки, а часть -
на формирование нематериального актива "Фирменная марка". Аргу-
менты могут быть самые различные, но лучший вариант, если в дого-
воре на предоставление рекламных услуг оговорить, какая сумма
оплачивается за рекламу фирменной марки, а какая - торговой марки
и товара (работ, услуг).
Программное обеспечение и базы данных
Право на программы для ЭВМ, которое может приобретать
предприятие - это право на опубликование, размножение, распро-
странение и другие действия по введению в хозяйственное обращение
совокупных данных и команд, которые предназначены для функцио-
нирования ЭВМ и других компьютерных приспособлений с целью полу-
чения определенного результата.
Расходы, связанные с приобретением программного обеспечения и
базы данных, относятся на счет 04 "Нематериальные активы", а
затраты на ее обновление и поддержание в рабочем состоянии - в
валовые затраты. Обновление - это своеобразное "техническое
обслуживание", без которого база данных быстро потеряет свою
актуальность и перестанет функционировать, оно подобно смазке для
механизма, который без проведения этой процедуры быстро заржавеет
и выйдет из строя. Обновление информационно-поисковых систем
производится ежемесячно (ежедневно, еженедельно), и некорректно
рассматривать расходы на обновление базы как модернизацию или
улучшение и добавлять их к стоимости самой системы, так как это
приведет к тому, что стоимость самой информационно-поисковой
системы будет ежемесячно (ежедневно, еженедельно) увеличиваться.
Научно-исследовательские и опытноконструкторские разработки
(НИОКР)
Научно-исследовательская и опытноконструкторская деятельность
ведется для создания новой и совершенствования обычной продукции
или значительного сокращения производственных затрат. Отдача от
НИОКР предполагается в будущем, а не в текущем периоде. В нашей
стране не принято считать затраты на НИОКР нематериальными акти-
вами.
Согласно пп. 5.4,2 Закона "О налогообложении прибыли
предприятий", разрешается включение в валовые затраты расходов
(кроме тех, что подлежат амортизации), связанных с научно-
техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобрета-
тельство и рационализацию производственных процессов, проведение
опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и
исследование моделей и образцов, связанных с основной деятель-
ностью плательщика налога, выплатой роялти и приобретение
нематериальных активов (кроме тех, что подлежат амортизации), для
их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.
Обратим внимание на два момента. Во-первых, капитализированные
нематериальные активы, подлежащие амортизации, не включаются в
валовые расходы. Каким образом идентифицировать нематериальные
активы, подлежащие амортизации, от тех, которые не подлежат
амортизации, законодательством не урегулировано, так как не
существует понятия малоценных быстроизнашивающихся нематериальных
объектов. Поэтому все объекты, признанные нематериальными, надо
амортизировать. Во-вторых, замечание к этому пункту гласит, что
"нормы этого подпункта относятся к затратам на вышеуказанные
мероприятия независимо от того, привели ли эти мероприятия к
увеличению доходов плательщика налога". Это очень важное и
положительное замечание, разрешающее затраты на НИОКР списывать в
том периоде, когда они совершены, даже если они и не привели к
позитивному результату.
Однако следует различать расходы, связанные с научно-
техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на
изобретательство и рационализацию производственных процессов,
проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ,
изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с
основной деятельностью плательщика налога (которые в соответствии
с пп. 5.4.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий"
разрешается включать в валовые затраты), и расходы на создание
нематериального актива. Создание нематериальных активов
собственными силами связано с проведением научно-исследовательских
работ, результатом которых является образец нового изделия или
новая технология. Грань между этими двумя видами работ очень
тонкая, непрочная и трудно давать заранее какиелибо рецепты.
Поэтому в каждом конкретном случае необходимо совместно со
специалистами определиться, приведут ли расходы к созданию
неосязаемого актива. Скажем, фирма ведет исследования, приведшие к
изобретению. Оформляется патент на изобретение, которое внедряется
в производство, а право на него продается другим фирмам. В этом
случае все зависит от того, какая цель заранее ставилась перед
исследователями. Если фирма сознательно идет на создание
изобретения, то такие действия расцениваются как создание
нематериального актива. Если же расходы текущие и связаны с
производственной деятельностью, то они могут рассматриваться как
расходы на НИОКР. Доказать, что фирма сознательно шла на создание
нематериального актива очень трудно, и этим обстоятельством можно
воспользоваться, чтобы списать такие расходы в валовые затраты.
С другой стороны, изобретение - это такая вещь, которая может
явиться неожиданно, в тот момент, когда расходы на исследования
уже списаны в валовые затраты. Тогда нематериальный актив "Право
на изобретение" начнет формироваться с момента осознания того
факта, что изобретение состоялось.
Но все это не касается случая, когда основной вид деятельнос-
ти фирмы - изобретательство и продажа прав на изобретение. Здесь
патент на изобретение является продукцией фирмы, а не активом.
Ноу-хау
Ноу-хау - это конфиденциальная информация, имеющая определен-
ную коммерческую ценность, которую можно купить и/или продать,
поскольку на законных основаниях к этой информации доступа нет.
Как правильно отмечено в письме ГНАУ от 10.04.97 г.
N20415/11-2681/22-0417/10-2799, "законодательное понятие "ноу-хау"
(know-how) четко не определено, но практически под ним подразуме-
вают совокупность технических, коммерческих и иных знаний, оформ-
ленных в виде технической документации, навыков и производствен-
ного опыта, необходимых для организации того или иного вида
производства, но не запатентованных".
Налоговое законодательство прямо не запрещает амортизировать
ноу-хау. Но необходимо маскировать его под другие, более привычные
украинскому уху понятия, не требующие патентования (маркетинговые
исследования, научно-техническая информация, научно-исследова-
тельские работы, консультационные услуги, организационные расходы
и др.), только в том случае, когда требуется единовременное
списание затрат, без начисления амортизации.
При внимательном рассмотрении данного вопроса можно предпо-
ложить, что ноу-хау также поддается и амортизации и износу
(отметим, что в данной статье термины "износ" и "амортизация"
употребляются как синонимы в том случае, если период службы
нематериальных активов составляет до десяти лет и рассчитан
безошибочно).
Представим, что некоторая фирма "Динамо" разработала
принципиально новую систему премирования работников отдела
снабжения, которая повысила эффективность работы отдела на 10%.
Фирма продает свое ноу-хау, согласно договору купли-продажи, фирме
"Бавария". Фирма "Динамо" поставила полученную сумму в состав
валового дохода и ни о чем не беспокоится. Но фирма "Бавария",
которая приобрела ноу-хау, имеет массу проблем. Во-первых, она не
знает, как будет эта система премирования действовать в условиях
ее фирмы. Возможно, она повысит эффективность работы отдела всего
на 3%, а, может статься, и снизит производительность труда. То
есть приобретенное ноу-хау имеет вероятность оказаться абсолютно
неприемлемым для данного коллектива и "износиться" за год-два.
Во-вторых, то, что сегодня знают двое - послезавтра будет знать
полмира, система премирования фирмы "Динамо" будет описана в
каждом учебнике и перестанет быть нематериальным активом.
В-третьих, если даже данное ноу-хау будет успешно внедрено в фирме
"Бавария", оно может быстро морально "износиться" из-за того, что
через некоторое время появится новая система премирования, которая
позволяет повысить эффективность труда на 12%.
Как видим, угадать заранее "поведение" ноу-хау очень сложно,
но при общении с проверяющими органами фирме "Бавария" может
помочь следующее:
а) провести проверку на предмет использования некоторых видов
ноу-хау довольно затруднительно (в нашем примере для того, чтобы
узнать использует фирма данную систему премирования или нет, нужно
провести целое расследование с опросом работников фирмы);
б) содержание ноу-хау нередко является коммерческой тайной
(иначе оно скоро перестанет быть ноу-хау) и подчиняется законода-
тельству о сохранении коммерческой тайны;
в) налоговое законодательство не ставит приобретение немате-
риального актива в зависимость от получения дохода (в нашем приме-
ре можно амортизировать ноухау даже в том случае, если фирма
"Бавария" понесет от этого убытки).
Спортивные трансферы, или использование специалистов
Операциями по трансферам называются у нас операции по продаже
или приобретению футбольных игроков (или других специалистов). В
связи с тем, что довольно-таки грубо звучит словосочетание
"продажа игроков" нашлось более мягкое словосочетание: "продажа
прав на использование специалистов". Законодательством Украины
пока не определено понятие "иметь право на использование
специалистов", как правильно подчеркивается в письме от 29.12.98г.
N06-10/794 Комитета ВР Украины по вопросам финансов и банковской
деятельности, обращенном к ГНАУ. Но в то же время понимая, что
процесс пошел и остановить его невозможно, а полученные за игроков
(или других специалистов) суммы выпускать из-под налогообложения
нежелательно, Комитет заменяет словосочетание "продажа игроков"
приятно непонятным словом "трансфер" и приравнивает его к немате-
риальному активу. Очень интересно было бы почитать договор на
такой, с позволения сказать, трансфер. Если право на использование
игроков "законодательством Украины не определено", то что же стоит
в разделе контракта "Предмет договора"? Игрок Петренко? Или
"объект трансфера Петренко"? Или ноу-хау Петренко (что ж, довольно
приемлемо рассматривать специалиста Петренко как совокупность
незапатентованных знаний)? Другой вопрос, связанный с приоб-
ретением нематериального актива Петренко, касается его амортизации
и износа. Подлежат ли расходы, связанные с приобретением игрока
Петренко, амортизации или же его "стоимость не уменьшается в
процессе его использования"? Подозреваю, что у специалистов все же
есть предел возможностей, и они тоже постепенно "изнашиваются".
Например, сорокалетний футболист износится быстрее, чем двадца-
тилетний. Но сорокалетний специалист, занимающийся умственным
трудом, наоборот, накапливает знания и увеличивает свою стоимость:
происходит формирование "нематериального актива" Петренко, который
износится, быть может, только к восьмидесяти годам. Короче,
вопросов много, носят они, скажем прямо, довольно деликатный
характер и требуют тщательного изучения, проработки и громких
рассмотрении в арбитражном суде в том случае, если налоговая не
признает амортизацию такого нематериального актива, как трансфер.
Что ж, нематериальные активы медленно, но верно входят в
повседневную жизнь украинских предприятий, и процесс этот
находится еще только в своем зарождении. Развитие техники,
технологий, цивилизации приведет к созданию других, пока еще
неведомых нам нематериальных объектов, которые мы сможем правильно
принять только в том случае, если сумеем идентифицировать,
классифицировать и систематизировать те объекты, с которыми имеем
дело сегодня.
------------------------------------------------------------------
"Навигатор бухгалтера"
N 13/99, стр. 5
[12.04.1999]
Ирина Солодченко