Нематериальные активы и их налоговый учет
-------------------------------------------------------------------
В настоящее время термин "нематериальные активы" более широко
освещен в нормативных документах, которыми регулируются правила
бухгалтерского учета, которым до недавнего времени пользовались
субъекты предпринимательской деятельности для определения
финансовых результатов.
Так, в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Украине
(постановление Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250)
указывается, что в составе нематериальных активов отображаются
приобретенные предприятием или учреждением права пользования
землей, водой, другими природными ресурсами, промышленными
образцами, товарными знаками, объектами промышленной и
интеллектуальной собственности, иные аналогичные имущественные
права.
В Инструкции о порядке заполнения форм годового
бухгалтерского отчета предприятия (приказ Минфина Украины от
18.08.95 г. N 139) отмечено, что к нематериальным активам
предприятий относятся права пользования водой, другими природными
ресурсами, промышленными образцами, знаками для товаров и услуг,
местом на товарной, фондовой бирже, программное обеспечение
вычислительной техники, объекты промышленной и интеллектуальной
собственности, "ноу-хау", гудвил, права пользования домами,
сооружениями, которые внесены в счет вкладов в уставный фонд
предприятия, а также приобретенные в процессе деятельности
предприятия; принадлежащие предприятию права собственности на
квартиру в жилом доме и на помещение в здании, права на
осуществление отдельных видов деятельности и аренду зданий
(сооружений, помещений).
Из Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине
(приказ Минфина Украины от 07.05.93 г. N 250) следует, что к
составу нематериальных активов относятся долгосрочные вложения
(инвестиции) в приобретение объектов промышленной и
интеллектуальной собственности, права на осуществление отдельных
видов деятельности, права аренды зданий (сооружений, помещений)
или пользования ими, а также другие аналогичные имущественные
права, признанные объектом права собственности предприятия и
приносящие доход. К другим аналогичным имущественным правам
принадлежат права на место на товарной, фондовой бирже, в
стоимость которого входят все расходы, связанные с практическим
использованием преимуществ этого места для самого предприятия. Не
зачисляются в состав нематериальных активов вложения в
приобретение объектов промышленной и интеллектуальной
собственности, имущественных прав, программных продуктов с целью
дальнейшей продажи.
Но наиболее широкий перечень видов и основных характеристик
нематериальных активов отражен в Порядке экспертной оценки
нематериальных активов, утвержденном приказом Фонда Госимущества
Украины и Госкомитета по вопросам науки и технологий от 27.07.95
г. N 969/97.Этим документом определено, что нематериальные активы-
это объекты права интеллектуальной собственности, другие объекты
права собственности и пользования.
К нематериальным активам - объектам права интеллектуальной
собственности принадлежат:
1. Право собственности на изобретение. Право собственности на
изобретение удостоверяется патентом. Объектами изобретения могут
быть продукт (устройство, вещество, штамм микроорганизма, культура
клеток растения и животного) и способ.
2. Право собственности на полезную модель. Право
собственности на полезную модель удостоверяется патентом. Объектом
полезной модели может быть конструктивное выполнение устройства.
3. Право собственности на промышленный образец. Право
собственности на промышленный образец удостоверяется патентом.
Объектом промышленного образца может быть форма, рисунок или
раскраска либо их сочетание, которые определяют внешний вид
промышленного изделия и предназначены для удовлетворения
эстетических и эргономических потребностей.
4. Право собственности на знаки для товаров и услуг. Право
собственности на знаки для товаров и услуг удостоверяется
свидетельством. Объектом права собственности на знак могут быть
словесные, образные, объемные и прочие обозначения или их
комбинации, выполненные в любом цвете или сочетании цветов.
5. Право собственности на сорт растений. Право собственности
на сорт удостоверяется патентом. Патент на сорт удостоверяет
авторство на сорт и исключительное право на его использование.
Перечень родов и видов растений, на сорта которых выдаются
патенты, определяется Кабинетом Министров Украины.
6. Право собственности на фирменное наименование. Юридическое
лицо имеет свое наименование. Право и обязанности хозяйственных
организаций, связанные с пользованием фирменным наименованием,
производственными марками и товарными знаками, которые
определяются действующим законодательством.
7. Право собственности на программы для ЭВМ. Право на
опубликование, воспроизведение, распространение и прочие действия
по введению в хозяйственный оборот совокупности данных и команд,
которые предназначены для функционирования ЭВМ и других
компьютерных устройств с целью получения определенного результата.
8. Право собственности на базу данных. Право на
опубликование, воспроизведение, распространение и другие действия
по введению в хозяйственный оборот совокупности данных (статей,
расчетов и тому подобного), систематизированных для поиска и
обработки с помощью ЭВМ.
9. Право собственности на научно-техническую информацию.
Объектом научно-технической информации могут быть результаты
научно-технических, производственных работ и другой
научно-технической деятельности, которые зафиксированы в форме,
обеспечивающей их воспроизведение, использование и распространение.
К нематериальным активам - объектам права пользования
ресурсами природной среды принадлежат:
1. Право пользования земельным участком. Право покупателя на
дальнейшее хозяйственное или другое использование земельного
участка. К этому праву принадлежит также право аренды земельного
участка.
2. Право пользования недрами. Право пользования недрами, в
том числе на разработку полезных ископаемых.
3. Право на пользование геологической и другой информацией о
природной среде. Право на использование геологической,
геоморфологической и другой информации о состоянии и возможностях
хозяйственного использования элементов природной среды, природной
среды в целом, содержащейся в отчетах, картах и других материалах.
4. Право на пользование другими ресурсами природной среды.
Право на использование водных, биологических и других ресурсов, в
какой-либо мере влияющих на уровень экологической безопасности
жизнедеятельности предприятия, населенного пункта, региона и т. п.
К нематериальным активам - объектам права пользования
экономическими, организационными и другими выгодами принадлежат:
1. Экономические выгоды от пользования монопольным положением
на рынке. Факт монопольного господства на рынке производства
товаров и осуществления услуг определяется на основании
информации, предоставленной Антимонопольным комитетом Украины.
2. Право на использование экономических и других привилегий.
Права на пользование налоговыми, хозяйственными и другими
привилегиями и пользование имуществом. Определяются на основании
документов, удостоверяющих эти права. Право пользования налоговыми
привилегиями определяется на основании информации, предоставленной
налоговой инспекцией.
Гудвил (деловая репутация) - комплекс мероприятий,
направленных на увеличение прибыли предприятий без
соответствующего увеличения активных операций, включая
использования лучших управленческих способностей, доминирующую
позицию на рынке продукции (работ, услуг), новые технологии. При
приватизации экспертной оценке подлежит лишь положительная деловая
репутация.
Итак, подытоживая указанные выше определения термина
"нематериальный актив", можно сделать вывод: основные
характеристики этих активов - стоимость (определенная либо
экспертным путем, либо по сумме расходов на его приобретение, либо
по сумме расходы на приведение актива в состояние, в котором его
можно использовать), длительный (но не всегда заранее
определенный) срок использования, отсутствие материального состава
(физической структуры), доходность для предприятия от
использования нематериального актива в производственном процессе и
непредсказуемость этого уровня доходности в будущем.
Вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов уже
неоднократно рассматривались в прессе и различных методологических
рекомендациях. В настоящее время более целесообразным будет
рассмотреть вопрос учета доходов от владения нематериальными
активами, их реализации, а также учета расходов, возникающих в
связи с этим при налогообложении.
В налоговом учете термин "нематериальные активы" определен в
пункте 1.2 ст. 1 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О
налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон).
Нематериальные активы - это объекты интеллектуальной, в том числе
промышленной, собственности, а также другие аналогичные права,
признанные в порядке, установленном соответствующим
законодательством, объектом права собственности налогоплательщика.
Итак, если юридическое лицо является владельцем
нематериального актива, оно может либо продать этот актив другому
субъекту хозяйственной деятельности (или частному лицу), либо
предоставить им этот актив в пользование на определенный срок и на
определенных условиях.
Согласно п. 1.31 ст. 1 Закона любые операции
гражданско-правового характера по предоставлению права на
пользование или на распоряжение нематериальными активами за
компенсацию считаются продажей результатов работ (услуг). Продажа
результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление
права на пользование товарами в пределах договоров лизинга
(аренды), продажу, передачу права на основании авторских или
лицензионных договоров, а также другие способы передачи объектов
авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других
объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной,
собственности.
Eсли владелец получает доход от реализации нематериального
актива, то в соответствии с пунктом 4.1 ст. 4 Закона он включает
сумму полученной выручки (за минусом НДС, полученного
(начисленного) в составе цены реализации) в состав валовых
доходов. Датой увеличения валового дохода в этом случае будет
считаться либо дата получения выручки, либо дата списания с
баланса продавца стоимости актива (исходя из события,
произошедшего ранее).
Если же налогоплательщик продает нематериальный актив,
стоимость которого уже частично уменьшена в связи с амортизацией,
сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью
такого нематериального актива включается в валовые доходы
налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над
выручкой от такой продажи - в валовые расходы. Балансовая
стоимость объекта нематериальных активов определяется как разница
между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной
амортизации.
Сумма прибыли от продажи нематериальных активов, которые
подлежат амортизации, отображается в строке 3.1 приложения "В" к
декларации о прибыли. Сумма превышения балансовой стоимости над
выручкой от реализации нематериального актива отображается в
строке 30.3 приложения "I".
Рассмотрим ситуацию, когда владелец получает доход (роялти) в
виде вознаграждений (компенсаций) за использование или
предоставление разрешения на использование прав интеллектуальной
собственности. Определение термина "роялти" приведено в п. 1.30
ст. 1 Закона. В частности, это платежи любого вида, полученные в
виде вознаграждений (компенсаций) за использование или
предоставление разрешения на использование прав интеллектуальной,
в том числе промышленной, собственности, а также других
аналогичных имущественных прав, которые признаются объектом права
собственности субъекта хозяйственной деятельности, включая
использование авторских прав на любые произведения науки,
литературы, искусства, записи на носителях информации, права на
копирование и распространение любого патента или лицензии, знака
на товары и услуги, права и изобретения, на промышленные или
научные образцы, чертежи модели или схемы программных средств
вычислительной техники, автоматизированных систем или систем
обработки информации, секретной формулы или процесса, права на
информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте
(ноу-хау).
Для резидентов Украины доходы от продажи нематериальных
активов или от предоставления в пользование (роялти) облагаются
налогом в составе валового дохода отчетного периода, уменьшенного
на сумму валовых расходов, предусмотренных Законом, и начисленных
амортизационных отчислений. Ставка налога на прибыль - 30
процентов.
Для нерезидентов существуют отличия. Исходя из пункта 19.3
ст. 19 Закона, роялти являются одним из видов пассивной прибыли,
то есть могут быть получены нерезидентом на территории Украины без
создания постоянного представительства. Если международным
договором Украины со страной резиденции такого нерезидента не
предусмотрены другие условия налогообложения роялти, их сумма
облагается по ставке 15 процентов у источника выплаты (п. 13.2 ст.
13). Закон предусматривает, что ответственность за удержание и
перечисление налога на роялти возлагается на резидента, который
выплачивает нерезиденту сумму вознаграждения (п. 16.13 ст. 16
Закона). В декларации о прибыли предприятия эти обязательства
отображаются в строке 46.5 приложения "Р". Кроме того, в случае
получения роялти нерезидент или постоянное представительство
нерезидента обязаны представить в налоговую инспекцию отчет об
удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидента в
соответствии с Порядком, утвержденным приказом ГНА Украины от
16.01.98 г. N 28.
При налоговом учете расходов на приобретение или
использование нематериальных активов необходимо различать расходы,
которые относятся к валовым расходам, и расходы, которые
возмещаются налогоплательщиком путем уменьшения валового дохода
отчетного периода на сумму начисленных амортизационных отчислений.
Исключением является гудвил. В соответствии с п. 1.7 ст. 1
Закона не подлежит амортизации и не учитывается в определении
валовых расходов налогоплательщика только стоимость гудвила. Это
нематериальный актив, стоимость которого определяется как разность
между балансовой стоимостью активов предприятия и его обычной
стоимостью как целостного имущественного комплекса, что возникает
вследствие использования лучших управленческих качеств,
доминирующей позиции на рынке товаров (работ, услуг), новых
технологий и т. п.
К валовым расходам, исходя из пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона,
налогоплательщик может отнести расходы, связанные с приобретением
права интеллектуальной собственности (кроме тех, которые подлежат
амортизации) и выплатой роялти. На валовые расходы также могут
быть отнесены расходы на приобретение таких нематериальных
активов, как право на осуществление различных видов деятельности,
которое удостоверяется лицензией или другими специальными
разрешениями (кроме торговых патентов, предусмотренных Законом
Украины от 23.03.96 г. N 98/96-ВР "О патентовании некоторых видов
предпринимательской деятельности" (с изменениями и дополнениями),
которые выдаются государственными органами (пп. 5.4.7 п. 5.4 ст.
5). Это можно применить, например, к праву аренды земельного
участка, праву пользования недрами, на разработку полезных
ископаемых, на пользование ресурсами природной среды, другим
подобным правам.
В декларации о прибыли указанные расходы отображаются в
приложении "Ж" и соответственно в строке 28 декларации.
Расходы на приобретение других видов нематериальных активов
для собственного производственного использования подлежат
амортизации (ст. 8 Закона). Для амортизации нематериальных активов
применяется линейный метод, по которому каждый отдельный вид
нематериального актива амортизируется равными частями, исходя из
его начальнойстоимости с учетом индексации в течение срока,
определяемого налогоплательщиком самостоятельно, исходя из срока
полезного использования таких нематериальных активов или срока
деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет беспрерывной
эксплуатации. Амортизационные отчисления проводятся до достижения
остаточной стоимости нематериального актива нулевого значения.
Таким образом, сумма амортизационных отчислений определяется
по формуле:
А=(С х К) : (В х 4),
где А - сумма амортизационных отчислений отдельного объекта
нематериального актива в отчетном квартале;
С - первоначальная стоимость отдельного объекта
нематериальных активов;
В - срок полезного использования нематериального актива
(лет). Срок полезного использования нематериального актива
устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, но не более 10
лет непрерывной эксплуатации или срока деятельности предприятия;
К - коэффициент ежегодной индексации, который определяется по
формуле:
Кi = [ I ( a - 1 ) - 10 ] : 100,
где I(а - 1) - индекс инфляции года, по результатам которого
проводится индексация.
Если значения Кi не превышает единицы, индексация не
проводится.
В случае если налогоплательщик применил коэффициент
индексации, он обязан признать капитальный доход в сумме, которая
равна разности между балансовой стоимостью соответствующей группы
основных фондов (нематериальных активов), определенной на начало
отчетного года с применением коэффициента индексации, и балансовой
стоимостью такой группы основных фондов (нематериальных активов) к
такой индексации. Указанный капитальный доход входит в состав
валовых доходов налогоплательщика в каждом отчетном квартале
отчетного года в сумме, равной одной четвертой процента годовой
нормы амортизации нематериального актива от суммы капитального
дохода нематериального актива.
В декларации о прибыли предприятия сумма амортизационных
отчислений по нематериальным активам отображается в строке 34.4
приложения "М".
-------------------------------------------------------------------
"Весник налоговой службы Украины"
N 34/99 стр. 11
ceнтябрь 1999 года
[01.09.99]
Инна ЖУРАВСКАЯ
главный государственный налоговый инспектор ГНА Украины
-------------------------------------------------------------------