О ДОГОВОРАХ ПОДРЯДА
------------------------------------------------------------------
При подготовке материала использованы следующие нормативные
документы:
ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС Украины, утвержденный Законом Украинской
ССР от 18.07.63 г.;
ЗАКОН Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г.
N887-XII;
ЗАКОН Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от
22.05.97 г. N 283/97;
ЗАКОН Украины "О сборе на обязательное государственное
пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-BP;
ЗАКОН Украины "О сборе на обязательное социальное страхо-
вание" от 26.06.97 г. N 402/97-BP;
УКАЗ ПРЕЗИДЕНТА Украины "О внесении изменений в Указ
Президента Украины от 13.09.94 г." от 21.11.95 г. N 1082;
ДЕКРЕТ Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с
граждан" от 26.12.92 г. N 13-92.
1. Понятие договора подряда.
Договор подряда - это соглашение,по которому одна сторона
(подрядчик) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) на
свой риск выполнить определенную работу из ее или своих материалов
и сдать ее заказчику, а заказчик - принять и оплатить выполненную
работу.
Сторонами при заключении договора подряда являются заказчик и
подрядчик, которые вступают в гражданско-правовые отношения и при
этом получают определенные права и обязанности. В лице заказчика и
подрядчика могут выступать как юридические, так и физические лица.
Согласно ст. 333 ГК гражданин может принять на себя выполне-
ние работ по договору подряда только в случаях, не противоречащих
законодательству и при условии выполнения этой работы им лично.
До начала 90-х годов широкое применение получили договора
подряда на капитальное строительство.
Эти договора регулировали права и обязанности заказчиков и
подрядчиков, их ответственность за обеспечение выполнения плановых
заданий по вводу в действие производственных мощностей, объектов,
зданий и сооружений, а также жилых домов и других объектов со-
циального назначения.
Сторонами по договору подряда в качестве заказчика и подряд-
чика в основном выступали юридические лица. Возможность физических
лиц работать по договору подряда ограничивалась. Привлечение таких
лиц допускалось лишь в случаях крайней необходимости и невозмож-
ности выполнения этих работ на договорных началах с соот-
ветствующими предприятиями и организациями.
С переходом к рыночным отношениям заключение договоров между
юридическими и физическими лицами приобрело широкое распростране-
ние. В условиях нестабильности экономики, при острой недостаточ-
ности оборотных средств предприятий предпринимателям более выгодно
для выполнения определенной работы в определенный срок заключать
договора подряда без зачисления дополнительных работников в штат
предприятия. С принятием Закона Украины "О предприятиях в Украине"
от 27.03.91 г. N 887-XII у предприятий появилась возможность быть
свободными в выборе предмета договора, в определении обязательств
и любых других условий хозяйственных отношений.
При заключении договоров подряда необходимо руководствоваться
Гражданским Кодексом Украины (1963 г.) с изменениями и дополне-
ниями. При этом следует отметить, что гражданское законодательство
в Украине несколько устарело, и предпринимателям необходимо
пользоваться и другими нормативными актами, которые не противоре-
чат статьям Гражданского Кодекса.
2.Отличие договора подряда от других договоров.
Договор подряда имеет некоторое сходство и вместе с тем су-
щественно отличается от других договоров гражданско-правового ха-
рактера: договоров о предоставлении услуг, договоров поставки, а
также от трудовых договоров.
В отличие от договоров о предоставлении услуг (комиссии, кон-
сигнации, хранения), предметом которых является сама услуга как
деятельность услугодателя по удовлетворению определенных потреб-
ностей и интересов услугополучателя и не носит материальный харак-
тер, для договора подряда характерно наличие определенного мате-
риально-вещественного результата (построенное здание, изготовлен-
ное изделие, отремонтированное оборудование и т. д.).
По сравнению с договором поставки, где поставщиком может выс-
тупать не только производитель, но и любое другое лицо, а вмеша-
тельство заказчика в его деятельность недопустимо, по договору
подряда подрядчик сам непосредственно участвует в создании предме-
та труда, а заказчик вправе контролировать работу подрядчика, но
не имеет права вмешиваться в его оперативно-хозяйственную
деятельность.
Что касается различий по отношению к трудовому договору, то
сразу же следует заметить, что при заключении трудового договора
возникают трудовые правоотношения, при заключении договора подряда
- гражданско-правовые. Предметом трудового договора является сам
труд работника, на которого распространяются нормы трудового пра-
ва. Являясь членом трудового коллектива, работник подчиняется
внутреннему трудовому распорядку, коллективному договору, работу
выполняет средствами предприятия, не несет риска случайной гибели
предмета труда.
Как указывалось выше, предметом договора подряда является ма-
териально-вещественный результат. Работник (подрядчик) организа-
ционно и имущественно независим от заказчика. Подрядчик выполняет
порученную ему работу, не включаясь в трудовой коллектив пред-
приятия.
В статье акцентировано внимание на договоре подряда, где в
качестве заказчика выступает юридическое лицо, а в качестве под-
рядчика - физическое лицо (гражданин).
3. Порядок заключения и выполнения договора подряда.
Предварительно до заключения договора составляется смета,
согласно которой определяется договорная стоимость выполненных ра-
бот. В смете детализируется перечень конкретных видов работ,указы-
ваются расценки, определяется стоимость каждого вида работ в от-
дельности и в целом.
При составлении сметы можно использовать по аналогии расценки
на выполнение работ предприятий своей отрасли или же предприятий
других отраслей, занимающихся родственной деятельностью, учитывая
при этом конкретные условия и сложность выполнения работ именно на
данном предприятии.
Не секрет, что нормативная база, в частности расценки на вы-
полнение работ, разработанные нашими отраслевыми министерствами и
ведомствами, устарели. Тем не менее, используя утвержденные нормы
на выполнение отдельных видов работ, расценки с применением кор-
ректирующих коэффициентов, несложно определить стоимость любого
вида работ.
Крайне внимательно необходимо относиться к определению
стоимости работ, выполняемых по договорам подряда связанными лица-
ми. Согласно п.7.4.2 расходы, понесенные плательщиком налога в
связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица,
определяются, исходя из договорных цен, но не больше чем обыч-
ные цены, действовавшие на дату такого приобретения. Из этого сле-
дует, что стоимость работ по такому договору не должна превышать
стоимость работ, выполняемых в одинаковых условиях другими физи-
ческими лицами.
При заключении договора оговаривается: с каких материалов и
чьими средствами будет выполняться работа. Если работа выполняется
из материалов подрядчика, в договоре указывается их количество и
цена. Материалы должны быть доброкачественными. При выполнении ра-
бот из материалов заказчика (частично или полностью) подрядчик от-
вечает за правильное и рациональное их использование. По окончанию
выполнения работ составляется отчет об их использовании. Излишек
материалов возвращается заказчику. Риск случайной гибели или слу-
чайной порчи материалов имеет сторона, предоставляющая материалы
(ст. 339 ГК). В процессе выполнения работ заказчик может предос-
тавлять подрядчику инструменты и оборудование, необходимую
проектно-сметную документацию.
В договоре оговариваются условия, необходимые для выполнения
работ. Не исключено, что при выполнении работ создадутся иные ус-
ловия, которые не учтены в договоре подряда и могут помешать ка-
чественному выполнению работ. Согласно ст. 340 ГК подрядчик обязан
своевременно предупредить об этом заказчика.
Если в процессе выполнения работ обнаружится увеличение фак-
тической стоимости работ по сравнению со сметной стоимостью, под-
рядчик должен об этом уведомить заказчика в срок, указанный в до-
говоре. При этом необходимо приложить документы, подтверждающие
изменение стоимости выполняемых работ. В случае не уведомления за-
казчика перерасход средств возмещается за счет подрядчика.
В период выполнения работ заказчик имеет право отказаться от
договора и требовать возмещения ущерба, если становится явным, что
будут нарушены сроки выполнения работы или качество выполняемой
работы не будет соответствовать требованиям договора. Заказчик мо-
жет предложить исправить недостатки самому подрядчику или же на-
нять для этого третье лицо за счет средств подрядчика.
Заказчик вправе отказаться от дальнейшего выполнения работ и
при наличии уважительных причин, но при этом необходимо уплатить
подрядчику вознаграждение за часть выполненных работ.
4. Сдача-приемка выполненных работ. Документация.
Подрядчик обязан выполнить работу в срок, указанный в догово-
ре. Заказчик обязан принять работу, выполненную подрядчиком в
соответствии с договором, и оплатить ее. При выявлении недостатков
(нарушение технологии, некачественное выполнение работ, нека-
чественное изготовление изделия и др.) он обязан сообщить об этом
подрядчику. Если же нарушения допущены по вине подрядчика, заказ-
чик вправе требовать:
- безвозмездного исправления недостатков подрядчиком;
- возмещения ущерба за счет средств подрядчика;
- уменьшения вознаграждения за указанную работу.
Ст. 343 ГК определены сроки предъявления исков со дня сдачи
работы подрядчиком.
Как видим, вопрос ответственности сторон имеет первостепенное
значение и должен быть урегулирован еще при заключении договора.
Процедура сдачи-приемки выполненных работ по договору подряда
законодательно не урегулирована. Действующим законодательством не
предусмотрено использование специальных форм первичного учета для
отражения операций, связанных с выполнением договора подряда, за
исключением договора подряда в строительстве.
Исходя из этого, необходимо использовать типовые формы пер-
вичной документации.
По окончанию работ составляется акт сдачи-приемки выполненных
работ, который подписывается заказчиком и подрядчиком.
Договор и акт сдачи-приемки выполненных работ являются осно-
ванием для начисления вознаграждения по договору подряда и отраже-
ния операций в реестрах бухгалтерского и налогового учета.
5. Сбор на обязательное государственное пенсионное страхова-
ние и обязательное социальное страхование.
Согласно п. 1 ст. 2 Закона Украины "О сборе на обязательное
государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-ВР
вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового
характера, являются объектом обложения сбором на обязательное пен-
сионное страхование. Следовательно, на вознаграждение по договору
подряда будет начисляться сбор на обязательное пенсионное страхо-
вание по ставке 32%.
В соответствии с п. 4 ст. 1 и п. 4 ст. 4 вышеуказанного Зако-
на с доходов физических лиц, выполняющих работы согласно граж-
данско-правовым договорам, сбор на обязательное пенсионное страхо-
вание удерживается в размере 1% от совокупного налогооблагаемого
дохода плательщика, если он не превышает 150 гривен. В случае пре-
вышения указанной суммы удерживается 2% от базы налогообложения.
Что касается начисления сбора на обязательное социальное
страхование, в том числе сбора на обязательное страхование на слу-
чай безработицы, необходимо отметить следующее.
Исходя из п. 1 ст. 2 Закона "О сборе на обязательное со-
циальное страхование" от 26.06.97 г. N 402/97-ВР, субъекты
предпринимательской деятельности не являются плательщиками сбора
на обязательное социальное страхование по затратам на оплату вы-
полнения работ по гражданско-правовым договорам. Это значит, что
на сумму вознаграждения, выплаченную по договору подряда, 5,5 %
(4,0 % + 1,5%) не начисляются.
Однако, при этом физические лица, выполняющие работы по граж-
данско-правовым договорам, являются плательщиками сбора на обяза-
тельное социальное страхование на случай безработицы (п.4 ст.1
Закона) и уплачивают 0,5 % от совокупного облагаемого дохода (п. 4
ст. 1, п. 3 ст. 2 и п. 2 ст. 4 Закона).
6. Подоходный налог с граждан.
Сумма начисленного вознаграждения за выполненную работу по
договору подряда подлежит обложению подоходным налогом с граждан.
Учитывая положения ст. 8 Декрета Кабинета Министров "О подо-
ходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92, доходы, получен-
ные гражданином по месту основной работы за выполнение работ по
каким-либо договорам, включаются в совокупный месячный (годовой)
доход и облагаются налогом в порядке и по ставкам п. 1 ст. 7 Дек-
рета. В настоящее время применяется шкала ставок для исчисления
подоходного налога, установленная Указом Президента Украины "О
внесении изменений в Указ Президента Украины от 13.09.94 г." от
21.11.95 г. N 1082. Следовательно, выплата за выполненную работу
по договору подряда по месту основной работы облагается совокупно
с заработной платой такого работника.
В случае, если для выполнения работ по договору подряда нани-
мается постороннее физическое лицо, не состоящее в штате пред-
приятия, налогообложение вознаграждения осуществляется по ставке
20 %. Субъекты хозяйственной деятельности, которые производят та-
кие выплаты, обязаны не позднее 30 дней после выплаты выслать в
налоговый орган по месту проживания работника сведения по установ-
ленной ГГНИ Украины форме о выплаченной сумме доходов и удержанной
сумме подоходного налога (ст. 12 Декрета).
7. Налогообложение выплат по договору подряда. Валовые рас-
ходы и издержки производства.
В налоговом учете порядок включения затрат в состав валовых
расходов предприятия регулируется Законом Украины "О налогообложе-
нии прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
В соответствии с п. 5.6.1 ст. 5 Закона в состав валовых рас-
ходов налогоплательщика относятся расходы на оплату труда физичес-
ких лиц, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком
налога, которые включают расходы на выплату основной, дополни-
тельной зарплаты и других видов поощрений и выплат; расходы на
выплату авторских вознаграждений и выплат за выполнение работ сог-
ласно договорам гражданско-правового характера; любые другие вып-
латы в денежной или натуральной форме, установленные по договорен-
ности сторон.
Затраты на выплату вознаграждения по договорам подряда работ-
никам, не состоящим в штате предприятия, включаются в состав вало-
вых расходов согласно п. 5.2.1 Закона как сумма любых расходов,
уплаченная в связи с подготовкой, организацией и ведением произ-
водства.
Сумма сбора на обязательное пенсионное страхование, начислен-
ная на выплаты по договорам подряда, будет относиться в состав ва-
ловых расходов в соответствии с п 5.2.5 ст. 5 вышеуказанного Зако-
на.
Датой увеличения валовых расходов согласно п. 11.2 ст. 2 За-
кона о прибыли является дата, которая попадает на налоговый пе-
риод, на протяжении которого произошло первым любое из событий:
- или дата списания средств из банковских счетов налогопла-
тельщика, а в случае получения за наличность - день выдачи денеж-
ных средств из кассы;
- или дата оприходования товара, а для работ - фактическое
получение работ.
Таким образом, сумма вознаграждения по договору подряда будет
включена в состав валовых расходов или при подписании акта выпол-
ненных работ или при выплате причитающейся суммы вознаграждения из
кассы предприятия.
Согласно Типовому положению по планированию, учету и кальку-
лированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности,
утвержденному постановлением Кабинета Министров от 26.04.96 г.,
выплаты гражданам за выполненные работы (услуги) согласно догово-
рам гражданско-правового характера (п. 17.4) и начисление сбора на
обязательное пенсионное страхование на такие выплаты (п. 20.1)
входят в состав издержек производства по экономическим элементам
"расходы на оплату труда" и "отчисления на социальные мероприятия"
соответственно.
Характерно, что в бухгалтерском учете сумма выплаты по дого-
вору подряда относится на издержки производства (обращения) в том
отчетном периоде, в котором подписан акт выполненных работ.
8. Бухгалтерский учет выплат по договору подряда.
В бухгалтерском учете начисление вознаграждения за выполнен-
ные работы по договору подряда отражается на балансовом счете 70
"Расчеты с персоналом по оплате труда" аналогично начислению зара-
ботной платы.
Сумма начисленного вознаграждения отражается по кредиту счета
70 с дебетом счетов 20, 26, 44 в зависимости от характера выпол-
няемых работ. Не исключено, что предприятие может нанимать подряд-
чиков для выполнения работ непроизводственного характера. Начисле-
ние вознаграждения в таких случаях осуществляется по дебету счетов
81, 87, 88.
Начисление сбора на обязательное пенсионное страхование учи-
тывается по кредиту балансового счета 69 с дебетом счетов 20, 26,
44. Удержание сбора на обязательное пенсионное страхование в раз-
мере 1% (2%) отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 69,
удержание сбора на обязательное социальное страхование на случай
безработицы (0,5 %) - по дебету счета 70 и кредиту счета 65. Удер-
жание подоходного налога с начисленного вознаграждения производит-
ся по дебету счета 70 и кредиту счета 68.
Перечисление начисленных и удержанных налогов и сборов произ-
водится по дебету указанных выше счетов с кредитом счета 51.
Выплата вознаграждения из кассы предприятия отражается по де-
бету счета 70 с кредита счета 50.
Выдача денег лицам, которые не числятся в списочном составе
предприятия, осуществляется по расходным кассовым ордерам, которые
выписываются отдельно на каждое лицо; или же по отдельной ведомос-
ти на основании имеющихся договоров и актов выполненных работ
(п.12 Порядка ведения кассовых операций в национальной валюте в
Украине, утвержденного постановлением Правления Национального бан-
ка Украины от 2.02.95 г. N 21). При этом денежные средства в уч-
реждениях банков для расчетов с указанными лицами могут быть полу-
чены независимо от сроков выплаты зарплаты.
В случае,если работа по договору подряда выполнена наемным
работником для нужд, не связанных с хозяйственной деятельностью
предприятия, начисление сбора на обязательное пенсионное страхова-
ние производится по кредиту счета 69 с дебетом счетов 81, 87, 88.
При выполнении работ по договору подряда связанными лицами
сумма превышения договорной цены относительно обычной и сумма на-
численного на нее сбора на обязательное пенсионное страхование не
включается в состав валовых расходов, а покрывается за счет прибы-
ли, остающейся в распоряжении предприятия. В бухгалтерском учете
эти суммы отражаются по дебету счета 81 с кредитом счетов 70, 69.
Например, связанному лицу выплачено вознаграждение согласно
договору подряда в сумме 300 грн. Стоимость такой работы при обыч-
ных условиях ведения хозяйственной деятельности составляет 180
грн.
Следовательно, разница между выплаченной суммой и стоимостью
работы по обычной цене - 120 грн. (300 грн. - 180 грн.) и начис-
ленный на нее сбор на обязательное пенсионное страхование в сумме
38 грн.40 коп. (120грн.х 32%) в состав валовых расходов включаться
не будут. В бухгалтерском учете эти суммы будут отнесены на счет
81. Начисление вознаграждения отразится следующими проводками:
Дебет Кредит Сумма
20 (44) 70 180 грн.
20 (44) 69 57 грн. 60 коп.
81 70 120 грн.
81 69 38 грн. 40 коп.
9.Числовой пример начисления и выплаты вознаграждения
за выполненную работу по договору подряда
Исходные данные:
Заказчик - юридическое лицо, подрядчик - физическое лицо.
1. Подписан договор подряда на сумму - 400 грн.
2. Составлен акт сдачи-приемки выполненных работ и начислено
вознаграждение за выполненную работу по договору подряда в сумме -
400 грн.
3. Произведены удержания обязательных налогов и сборов с на-
численной суммы вознаграждения - 90 грн., в т. ч.:
- подоходный налог (20%) - 80 грн.;
- сбор на обязательное пенсионное страхование (2%)-8 грн. ;
- сбор на обязательное социальное страхование на случай без-
работицы (0,5%) - 2 грн.;
4. Произведены начисления сбора на обязательное пенсионное
страхование - 128 грн.
5. Выплачена из кассы предприятия сумма вознаграждения, при-
читающаяся работнику - 310 грн.
|---|-----------------------|-------------------------------------|---------------------|
| N | Содержание Операций | Отражение в учете без применения | Отражение в учете |
|п/п| | счетов 18 и 48 | с применением |
| | | | счетов 18 и 48 |
| | |-------|--------|------|------|------|-------|------|------|
| | | Дебет | Кредит |Сумма |Сумма |Сумма | Дебет |Кредит|Сумма |
| | |счетов | счетов |(грн.)| ВД | ВР |счетов |счетов|(грн.)|
| | | | | |(грн.)|(грн.)| | | |
|---|-----------------------|-------|--------|------|------|------|-------|------|------|
| 1 | Начислено вознагражде-| | | | | | | | |
| | ние за выполненные ра-| 20,44 | 70/4 | 400 | | 400 | 18 | 70 | 400 |
| | боты по договору под- | | | | | | 20,44 | 18 | 400 |
| | ряда | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | |
| 2 | Удержан подоходный на-| | | | | | | | |
| | лог с суммы начислен- | 70/1 | 68 | 80 | | | 70/1 | 68 | 80 |
| | ного вознаграждения | | | | | | | | |
| | (ставка 20%) | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | |
| 3 | Удержан сбор на обяза-| | | | | | | | |
| | тельное пенсионное | 70/1 | 69/4 | 8 | | | 70/1 | 69/4| 8 |
| | страхование (2%) | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | |
| 4 | Удержан сбор на обяза-| | | | | | | | |
| | тельное социальное | 70/1 | 65/1 | 2 | | | 70/1 | 65/1| 2 |
| | страхование на случай | | | | | | | | |
| | безработицы (0,5%) | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | |
| 5 | Начислен сбор на обя- | | | | | | | | |
| | зательное пенсионное | 20,44 | 69/4 | 128 | | 128 | 18 | 69/4| 128 |
| | страхование на сумму | | | | | | 20,44 | 18 | 128 |
| | начисленного | | | | | | | | |
| | вознаграждения (32 %) | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | |
| 6 | Перечислен сбор на | | | | | | | | |
| | обязательное пенсион- | 69/4 | 51 | 136 | | | 69/4 | 51 | 136 |
| | ное страхование | | | | | | | | |
| | (2% и 32 %) | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | |
| 7 | Перечислен сбор на | | | | | | | | |
| | обязательное социаль- | 65/1 | 51 | 2 | | | 65/1 | 51 | 2 |
| | ное страхование на | | | | | | | | |
| | случай безработицы | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | |
| 8 | Перечислен подоходный | | | | | | | | |
| | налог с граждан | 68 | 51 | 80 | | | 68 | 51 | 80 |
| | | | | | | | | | |
| 9 | Получены денежные | | | | | | | | |
| | средства с расчетного | 50 | 51 | 310 | | | 50 | 51 | 310 |
| | счета в кассу | | | | | | | | |
| | предприятия | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | |
|10 | Выплачено вознагражде-| | | | | | | | |
| | ние за выполненную | 70 | 50 | 310 | | | 70 | 50 | 310 |
| | работу | | | | | | | | |
|---|-----------------------|-------|--------|------|------|------|-------|------|------|
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
N 17/99, стр. 55
сентябрь 1999
[01.09.99]
------------------------------------------------------------------