Да и стоит ли возвращаться в "нормальные"? О возобновлении
амортизации при возвращении с единого налога; обложение продажи
"единоналожником" ОС, использовавшихся менее года
------------------------------------------------------------------
Сложности, возникающие у предприятий-"единоналожников" с на-
числением износа основных средств, уже рассматривались нами в
"Бухгалтере" № 10'2000 на с. 36-38. В продолжение этой темы кос-
немся еще двух проблем.
Проблема I
Когда предприятие, поработав некоторое время на едином налоге,
по той или иной причине возвращается на обычную систему налогооб-
ложения, перед ним неизбежно встает вопрос о возобновлении начис-
ления амортизации ОС для целей налогового учета.
Напомним, что в соответствии с п/п. 8.3.1 Закона О Прибыли
( 283/97-ВР ) суммы амортотчислений отчетного периода определяются
путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп ОС
на начало отчетного периода. Ситуация осложняется тем, что у
"единоналожника", как правило, наряду с ОС, приобретенными до
перехода на единый налог, имеются и приобретенные в период его
"единоналожия".
Как же определить в такой ситуации балансовую стоимость ОС,
необходимую для начисления амортизации?
По традиции отметив, что данный вопрос законодательно не уре-
гулирован, предложим вашему вниманию несколько возможных вариан-
тов.
Вариант 1 (очень либеральный)
Как известно, в п/п. 8.1.1 Закона О Прибыли понятие амортиза-
ции ОС устанавливается только в целях налогообложения прибыли.
Поскольку "единоналожники" не являются плательщиками налога на
прибыль, они не начисляют налоговую амортизацию ОС в период уплаты
единого налога, а начисляют только бухгалтерский износ (амортиза-
цию). Из этого можно сделать вывод, что за время работы на едином
налоге балансовая стоимость ОС, приобретенных до перехода на
единый налог, для налогового учета не изменяется, а при возвраще-
нии на обычную систему налогообложения принимается на уровне
балансовой стоимости на момент перехода на упрощенную систему.
Что же касается ОС, приобретенных за время работы по единому
налогу, то "возвращенец" начинает начисление амортизации с перво-
начальной стоимости ОС, равной стоимости их приобретения (включая
транспортные и страховые платежи) либо самостоятельного изготовле-
ния (включая расходы на выплату зарплаты и т. п.).
Анализ п/п. 8.3.2 Закона О Прибыли приводит нас к мысли, что
сумма расходов на осуществление улучшений ОС в период уплаты еди-
ного налога также может увеличить балансовую стоимость ОС бывшего
"единоналожника".
Вариант 2 (разумный)
На наш взгляд, начислять амортизацию можно и исходя из балан-
совой стоимости ОС на конец периода "единоналожия".
Данный подход может быть подкреплен аналогией с п. 22.8 Закона
О Прибыли, в соответствии с которым балансовая стоимость ОС,
введенных в эксплуатацию до вступления в силу Закона О Прибыли (то
есть до 01.07.97 г.), определяется на уровне их остаточной
стоимости по состоянию на момент вступления в силу данного Закона
со включением их в соответствующую группу ОС с целью дальнейшей
амортизации.
По нашему мнению, ситуацию возвращения на общую систему можно
интерпретировать так, что с момента возвращения на обычную систе-
му налогообложения для предприятия-"возвращенца" как бы индиви-
дуально вступает в силу Закон О Прибыли.
И тогда по аналогии можно считать, что балансовая стоимость
ОС, приобретенных как до перехода на единый налог, так и в период
его уплаты, определяется на уровне их остаточной стоимости на
момент восстановления статуса плательщика налога на прибыль.
Данный подход представляется более взвешенным по сравнению с
первым вариантом даже с чисто житейской точки зрения - ведь
отсутствие амортизации в налоговом учете "единоналожника" было
компенсировано более низкой ставкой единого налога по сравнению со
ставкой налога на прибыль. Правда, и объект обложения "единона-
ложника" таков, что эту "низкую" ставку оправдывает...
Основным вопросом остается, как же все-таки при этом опреде-
лить балансовую стоимость на момент возвращения на общую систему?
По нашему мнению, есть два способа:
а) использовать данные бухгалтерского учета, то есть из балан-
совой стоимости ОС на момент перехода на упрощенную систему
вычесть бухгалтерский износ за период "единоналожия". Однако при
этом нынешняя балансовая стоимость не должна превышать остаточную
стоимость по данным налогового учета на момент перехода на упро-
щенную систему (превышение, в принципе, возможно, например из-за
дооценки ОС, но учитывать его мы не рекомендуем);
б) применить установленные в ст. 8 Закона О Прибыли правила
налогового учета ко всему периоду уплаты единого налога, то есть
определить балансовую стоимость на момент возвращения на обычную
систему так, будто периода уплаты единого налога не было вообще.
Все это надо сделать в строгом следовании правилам ст. 8 Закона О
Прибыли исходя из балансовой стоимости на момент перехода на еди-
ный налог, налоговой амортизации, начисленной за весь период, и
движения ОС.
Вариант 3 (очень фискальный)
Предыдущие подходы могут вызвать возражения со стороны налого-
виков. В отношении ОС, приобретенных за время работы на едином
налоге, можно, например, ожидать коварных заявлений о том, что
предприятие понесло расходы на их приобретение, не будучи пла-
тельщиком налога на прибыль. А потому, дескать, амортизировать
здесь нечего, ибо (извините за повторение) как плательщик налога
на прибыль предприятие расходов не понесло. В качестве аналогии
вам приведут пример с НДС, уплаченным при приобретении товаров или
ОС неплательщиком НДС. Ведь после регистрации в качестве пла-
тельщика НДС никто же не признаёт за таким предприятием право на
налоговый кредит по данным товарам или ОС.
Что касается ОС, приобретенных еще до перехода на упрощенную
систему, то для совсем уж коварного отказа в их амортизации
аналогия может быть построена на письме ГНАУ от 24.05.2000 г.
№ 7075/7/15-1117 ( v7075225-00 ) (см. "Бухгалтер" № 21'2000,
с. 47), в котором лицам, возвращающимся на обычную систему
налогообложения, по непонятным причинам запретили учитывать убыт-
ки, понесенные до перехода на единый налог. И почему бы не
повторить тот же самый загадочный финт с основными фондами?
Подведем итоги: поскольку о переходных проблемах "единоналож-
ников" никто не позаботился, нам ничего не остается, кроме как
предложить вам самостоятельно выбирать любой из трех вариантов.
Осторожным предприятиям, которые считают, что наибольшие шансы
будет иметь фискальный вариант {1}, можно предложить в конце
"единоналожия" продать ОС дружественному предприятию, с тем чтобы
в начале работы по обычной системе выкупить их обратно. Удачный
ли это совет - решать, конечно, вам. Мы же заметим, что если поку-
пать и продавать ОС по балансовой (остаточной) стоимости на
момент продажи, то сделка пройдет без налогообложения (ведь
для "единоналожника" объектом обложения при продаже ОС является
разница между продажной и остаточной стоимостью). А коль скоро ОС
будут выкуплены уже плательщиком налога на прибыль, то тогда уж
точно не возникнет проблем с доказыванием их права на амортизацию.
Однако будут потери: отсутствие амортизации в I квартале работы по
обычной системе и возможное временное увеличение налоговых обяза-
тельств по НДС (если плательщик ЕН - "шестипроцентник").
Проблема II
Рассмотрим вопросы, связанные с продажей "единоналожником" ОС,
срок использования которых в хозяйственной деятельности на момент
продажи составил менее года.
Данный вопрос возник в связи с тем, что низкоквалифицированные
налоговики иногда заявляют, что в данном случае ОС являются това-
ром, а значит, и выручка от реализации таких ОС-товаров, факти-
чески поступившая "единоналожнику", должна облагаться по ставке
единого налога (6% или 10%) в полном объеме, а не по разнице между
продажной и остаточной стоимостью.
При этом они ссылаются, например, на письмо ГНАУ от 09.02.2000
№ 645/6/15-1116 ( v0645225-00 ) {2}, в котором, в частности, сооб-
щалось, что ОС, отчуждение которых происходит до истечения
минимального срока их использования в хозяйственной деятельности
(то есть 365 календарных дней с даты ввода их в эксплуатацию), не
амортизируют, а расходы на их приобретение в соответствии с
Законом О Прибыли полностью включаются в состав валовых затрат
отчетного периода.{3}
Мы, конечно, с таким выводом налоговиков не согласны. Нормы
Закона О Прибыли на "единоналожников" не распространяются, ведь
они не являются плательщиками налога на прибыль. Так что в опреде-
лении ОС необходимо исходить из бухгалтерских критериев, которые
одинаковы для всех - независимо от обязанности платить налог на
прибыль.
Для целей же бухгалтерского учета ОС - это материальные акти-
вы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых
превышает один год (см. п. 4 П(С)БУ 7 "Основные средства" в
"Бухгалтере" № 10'2000 на с. 18). То есть имеет значение именно
предполагаемый, а не фактический срок службы ОС. В связи с этим
продажа активов, проработавших менее года, отражается в бухучете
по общим правилам, установленным для реализации ОС.
Объектом обложения единым налогом в данном случае является
разница между суммой, полученной от реализации этих ОС, и их
остаточной стоимостью на момент продажи. Остаточная стоимость ОС
определяется по данным бухгалтерского учета как разность между
первоначальной стоимостью и износом, начисленным по методу аморти-
зации, избранному "единоналожником".
Более того, у "единоналожника" появляется возможность умень-
шить сумму выручки от реализации ОС. Для этого он может увеличить
их остаточную стоимость с помощью переоценки, выбора метода износа
(амортизации), установления срока полезного использования ОС. Об
этом мы писали в "Бухгалтере" № 10'2000 на с. 38.
Кстати, если плательщик единого налога покупает для перепрода-
жи что-либо из активов, которые в принципе могут быть основными
средствами, то ему есть смысл вначале оприходовать данный актив
как ОС, а через месяц-другой вывести из эксплуатации и продать в
связи с изменением производственных планов. Это второй легальный
маневр для уменьшения базы обложения единым налогом в торговле (о
первом - маскировке торговли путем комиссии на продажу - см.
письмо ГНАУ от 07.11.2000 г. № 14724/7/15-1317 на с. 8 настоящего
выпуска).
В общем, пользуйтесь своими возможностями. Пока они еще
есть...
{1} Особенно это касается ОС, купленных при едином налоге.
{2} См. "Бухгалтерскую газету" № 19'2000, с. 4.
{3} Кстати, подобная трактовка норм Закона О Прибыли подверга-
лась справедливой критике со стороны Комитета ВР по вопросам
финансов и банковской деятельности, который счел подход ГНАУ
безграмотным (см. письмо Комитета от 19.07.99 г. № 06-10/534 в
"Бухгалтере" № 23'99 на с. 47).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 22/00, стр. 20
[15.11.2000]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------