База и моменты. Налогообложение при комиссии на продажу
-----------------------------------------------------------------
Ситуация из жизни. Предприятие работает по договору комиссии
на продажу товаров, выступая в данном договоре комитентом. Ежеме-
сячно (в последний день месяца) комиссионер представляет ему отчет
по проданным товарам за текущий месяц и в начале следующего месяца
перечисляет за них деньги за вычетом своего комиссионного воз-
награждения, как это определено договором комиссии. При получе-
нии денег предприятиекомитент выписывает комиссионеру налоговую
накладную на сумму полученных денежных средств (то есть за
вычетом его вознаграждения) якобы согласно п. 4.7 Закона об НДС
( 168/97-ВР ). Затем являются налоговики с проверкой и заявляют,
что комитент должен был:
начислить налоговые обязательства по НДС по части стоимости
товара, равной сумме комиссионного вознаграждения, и к тому же -
в месяце, за который получен отчет;
выписать на эту сумму налоговую накладную комиссионеру (при
этом и комиссионер должен был ему выдать налоговую накладную на
ту же сумму за свои посреднические услуги);
в следующем месяце (при поступлении денег за проданные товары)
выписать комиссионеру налоговую накладную на оставшуюся сумму.
И как следствие при проверке производятс доначисления налого-
вых обязательств по НДС с букетом финсанкций.
Правы ли в таком случае проверяющие? И как, в самом деле,
должны были поступить комитент и комиссионер?
Чтобы все это понять, рассмотрим два основных вопроса, возни-
кающих в данной ситуации.
Первый - о базе налогообложения.
Ответить однозначно - сложно. Ведь и сами налоговики придержи-
ваются на этот счет различных точек зрения. Например, в письмах
от 08.06.99 г. № 8169/7/16-1201 ( v8169225-99 ) (см. "Бухгал-
тер" № 19'99, с. 53-54) и от 14.04.2000 г. № 961/6/16-1220-26
( v1961225-00 ) (его изложение см. в материале Л. Пономаренко в
"Вiснику податковоє служби Украєни" № 20/2000, а также на с.
72-73 настоящего выпуска) ГНАУ давала алгоритм налогового решения
аналогичной проблемы с НДС - такой же, каким пользовались комитент
и комиссионер в рассматриваемой нами ситуации, то есть без обложе-
ния суммы комиссионного вознаграждения (а точнее - со сворачива-
нием его с такой же по сумме частью товара) и только с одной
налоговой накладной, выписываемой комитентом на стоимость товара
за вычетом комиссионного вознаграждения.
Можно, конечно, просто предъявить налоговикам упомянутые
письма. Но успеха гарантировать здесь нельзя - в связи с тем что
при таком подходе выпадают из-под обложения НДС услуги у комис-
сионера (посредника) и равная по сумме часть товаров у комитента.
В то же время о необложении НДСом услуг посредников при применении
механизма абзаца второго п. 4.7 ни в данном пункте, ни в другом
месте Закона об НДС прямо не сказано.
И, кстати, первое письмо касается реализации (по комиссионной
схеме) объекта залога, а второе - реализации (по той же схеме)
конфискованного имущества, то есть весьма специфических ситуаций
(и, судя по всему, оба писаны по спецзаказу). Из-за этого, а глав-
ное - из-за нестыковки с Законом об НДС, в ГНИ могут не воспринять
их всерьез применительно к общим случаям.
Несостоятельность либерального подхода особенно очевидна,
когда в договоре комиссии сумма вознаграждения не удерживается
комиссионером из общей выручки, а перечисляется ему комитентом
отдельно. Тогда алгоритм, изложенный в указанных письмах, вообще
не сработает. Но не может же в зависимости от способа оплаты
(перечисления денег или зачета) услуга посредника то облагаться,
то не облагаться.
Поэтому напрашивается вывод, что п. 4.7 Закона об НДС регули-
рует только налогообложение операций по продаже (закупке) товаров
в рамках договоров комиссии (и т. п.), а налогообложение услуг
комиссионера производится на общих основаниях согласно п. 4.1
Закона.{1}
Кстати, к такому подходу относительно трактовки п. 4.7 (то
есть что стоимость товаров облагается полностью, а также что
отдельно облагается комиссионное вознаграждение по п. 4.1 Закона)
часто приходят и налоговики (см., например, их консультацию в
газете "Налоговый, банковский, таможенный консультант" № 6/99, а
также в "Бухгалтерской газете" № 6'99 на с. 8). Этот же подход
косвенно подтверждается консультацией из "Вiсника податковоє
служби Украєни" № 4/99 (см. "Бухгалтер" № 19'99, с. 64), а также
новой редакцией п. 8.3 ст. 8 Закона об НДС, изложенной Законом от
01.06.2000 г. № 1783-III ( 1783-14 ) (см. "Бухгалтер" № 13'2000,
с. 16-17), в которых говорится об обложении услуг у комиссионера.
Более четко такой подход вытекает из письма ГНАУ от 04.11.99
№ 16-1121 ( vb016225-99 ) (см. с. 76 этого выпуска), в котором
налоговики на вопрос о налогообложении реализуемых в рамках дого-
вора комиссии товаров, льготируемых по ст. 5 Закона об НДС,
сообщают, что сама стоимость товаров НДСом у посредника не обла-
гается. Однако есть такой объект налогообложения по ставке 20%,
как комиссионная услуга. Таким образом, сделан вывод, что комис-
сионер обязан выписать две накладные: одну - покупателю на полную
стоимость льготируемых по НДС товаров, другую - комитенту на
стоимость нельготируемой услуги.
Значит, услуги комиссионера не должны выпадать из-под нало-
гообложения при одновременном обложении стоимости товаров согласно
п. 4.7 Закона.
Именно такой подход нам представляется более взвешенным,
логичным и соответствующим нормам Закона об НДС.
Таким образом, по нашему мнению, комитент должен был выписы-
вать комиссионеру налоговые накладные на всю сумму проданных
товаров, а не за вычетом комиссионного вознаграждения. А комис-
сионер комитенту должен был выписывать налоговые накладные на
сумму вознаграждения.
Второй вопрос - еще более запутанный - о моментах возникнове-
ния налоговых обязательств по НДС у комитента по товарам и у
комиссионера по услугам (естественно, что при этом уже исходим из
выводов о базе обложения, сделанных при рассмотрении первого
вопроса).
Напомним, что в соответствии с последним предложением абзаца
второго п. 4.7 Закона об НДС "датой увеличения налоговых обяза-
тельств комитента является дата получения денежных средств или
других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера".
Итак, получается, что в нашей ситуации у комитента будет два
момента возникновения налоговых обязательств по товарам: первый-
по той сумме, которая пойдет в оплату услуг комиссионера {2}
(эта сумма и остается у последнего, так как он ее удерживает из
выручки), второй - по остальной части, которая перечисляется на
счет комитента. Со вторым моментом все понятно - это будет дата
(даты) поступления денежных средств на счет (в кассу), а вот с
первым - сложнее, так как не вполне ясно, когда же комитент полу-
чает этот "другой вид компенсации".
По нашему мнению, он его получает по дате выполнения комис-
сионером посреднических услуг (что и является "другим видом
компенсации стоимости товаров"). Определение этой даты - отдельный
непростой вопрос. Мы склоняемся к той точке зрения, что услуга
комиссионера считается выполненной по дате принятия комитентом
отчета комиссионера - независимо от того, перечислил комиссионер
до даты принятия отчета комитенту остальные деньги, полученные от
продажи товаров, или нет. На такой вывод нас наталкивают: текст
первого абзаца ст. 402 ГК ( 1540-06 ):
"Комиссионер должен исполнить все обязанности и осуществить
все права, вытекающие из сделки, заключенной им с третьим лицом",-
и начало первого предложения ст. 404 ГК:
"По исполнении поручения комиссионер обязан представить коми-
тенту отчет и передать ему все полученное по исполненному поруче-
нию <...>".
Да и согласно ст. 395 ГК комиссионер обязуется совершить сдел-
ку (или несколько сделок). На этом основании считаем, что когда
комиссионер совершил сделку (то есть реализовал товар и получил
денежные средства от покупателя), поручение уже считается испол-
ненным, несмотря на то что имущество (деньги), принадлежащее коми-
тенту, последнему комиссионером еще не передано. И это подтверж-
дается комитентом посредством принятия отчета комиссионера.
Таким образом, перечисление денег мы рассматриваем как обяза-
тельное последствие уже исполненного поручения (заметим, что для
части специалистов такой подход представляется достаточно спор-
ным {3}).
Что же касается момента возникновения налоговых обязательств у
комиссионера по его услугам, то здесь уже необходимо руководство-
ваться общим правилом из п/п. 7.3.1 Закона об НДС. То есть этим
моментом будет более ранний из даты получения предоплаты за пос-
реднические услуги либо даты оформления документа, удостоверяющего
факт выполнения комиссионером услуг.
Мы считаем, что таким документом и является отчет комиссионе-
ра - на практике стороны, как правило, только этим документом и
довольствуются.{4} Случаи же, когда кроме отчета оформляется
еще и акт на выполнение услуг,- достаточно редки, тем более что
оформление такого дополнительного документа гражданским законода-
тельством не предусмотрено (поэтому мы их и не рассматриваем).
Согласно ст. 408 ГК "комиссионер вправе удерживать надлежащие
ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему
за счет комитента".
Когда комиссионер вычитает свое вознаграждение из выручки {5},
возможны два варианта.
При первом варианте в договоре комиссии без всяких оговорок
записано, что комиссионер удерживает из выручки сумму своего воз-
награждения.
В таком случае считаем, что комиссионер совершает удержание
сразу же - в момент поступления на его счет денежных средств от
продажи товаров. Тогда налоговые обязательства по услугам комис-
сионера должны возникать у него тоже при поступлении денег от
покупателей товаров. И это достаточно неприятно, так как выходит,
что при каждом поступлении таких оплат комиссионеру необходимо
отражать налоговые обязательства и выписывать очередную налоговую
накладную комитенту.
Второй вариант: в договоре комиссии отсутствует упоминание об
удержании вознаграждения из выручки.
Этот вариант представляется нам более перспективным, поскольку
при нем можно утверждать, что комиссионер воспользовался своим
правом удержания вознаграждения из выручки (предоставленным ему
упомянутой 408-й статьей ГК) либо в момент перечисления денежных
средств комитенту, либо в момент принятия (утверждения) комитентом
его отчета {6}, если это предшествовало перечислению денег (в
отчет при этом в отношении комиссионного вознаграждения советуем
писать не "удержано", а "подлежит удержанию"). Таким образом, в
нашей ситуации дата налоговых обязательств у комиссионера должна
совпадать с датой принятия отчета комитентом (и, соответственно, с
датой налоговых обязательств, возникающих в той же сумме у коми-
тента,- см. выше).
Поэтому в рассматриваемой ситуации мы считаем, что налоговики
не так уж и не правы. Ведь, приняв отчет, комитент признал, что
услуги комиссионером предоставлены (и им приняты), а следова-
тельно, автоматически произвел зачет части задолженности за про-
данные товары в счет суммы комиссионного вознаграждения, то есть
получил "другой вид компенсации" за проданные товары.
Значит, в месяце принятия отчета (по дате принятия) у комитен-
та должны возникнуть согласно п. 4.7 Закона об НДС налоговые обя-
зательства по части проданных товаров, плата за которые зачтена
и не поступит, равно как и у комиссионера возникнут налоговые
обязательства на ту же сумму от реализации его комиссионных услуг
согласно п. 4.1 Закона, однако даты при этом могут быть разными
(см. выше).
То есть комитенту с комиссионером надо былo обменяться в меся-
це принятия отчета налоговыми накладными и каждому получить и
обязательства, и кредит по НДС, а не неприятности при проверках.
Обязательства по остальной сумме проданных товаров возникают у
комитента, как уже говорилось, по мере поступления денег от
комиссионера.
Кстати (отвлечемся), если бы комитент все-таки отражал обяза-
тельства в полной сумме (то есть без вычета комиссионного вознаг-
раждения), но в следующем месяце, когда к нему поступали денежные
средства от комиссионера, то в свете вышеизложенного это было бы
так же некорректно (потому что с опозданием) и налоговики все
равно бы его оштрафовали, но уже только за несвоевременность
начисления налоговых обязательств (10% и пеня) в части товаров,
пошедших в зачет с комиссионным вознаграждением. Так что, комитен-
ты, либо принимайте (подписывайте) отчет комиссионера уже в том
месяце, когда от него поступят деньги (мы считаем это более
разумным и для комитента, чтобы комиссионер, сдав отчет, не начал
его "динамить" с деньгами), либо сразу начисляйте обязательства (и
требуйте от комиссионера налоговую накладную на его услуги; чтобы
в этом же месяце получить право на налоговый кредит).
Для наглядности подытожим изложенное в небольшой табличке.
Допустим, согласно условиям договора комиссии комиссионер
ежемесячно представляет комитенту отчет о сумме реализованных
товаров, а затем перечисляет деньги за проданные товары, причем
за вычетом вознаграждения. Размер вознаграждения, определенный в
договоре,- 5% от суммы выручки. В договоре об удержании вознаграж-
дения ничего не сказано, поэтому условно считаем, что комиссионер
удерживает вознаграждение из полученной от продажи выручки по дате
представления отчета.
Согласно отчету, принятому комитентом в сентябре, за сентябрь
комиссионером было реализовано товаров комитента на общую сумму
1200 грн. (в том числе НДС 200 грн.), из них сумма комиссионного
вознаграждения, подлежащая удержанию: 1200 х 5% = 60 грн. (в том
числе НДС 10 грн.). В октябре комиссионер перечислил комитенту ос-
тальные деньги от продажи за вычетом своего вознаграждения - 1140
грн. (в том числе НДС 190 грн.).
|--------|--------|--------|-----------|-------------------------|
| № |За месяц|Комитент|Комиссионер| |
|варианта| |----|---|-------|---| Примечание |
| | | НО |НК | НО |НК | |
|--------|--------|----|---|-------|---|-------------------------|
| | | | | | | |
| |сентябрь| - | - | 200 | - |Это - вариант согласно |
| | | | | | |письмам ГНАУ от 08.06.99 |
| I |--------|----|---|-------|---|и от 14.04.2000, который,|
| | | | | | |на наш взгляд, не очень |
| |октябрь |190 | - | - |190|сочетается с Законом |
| | | | | | | |
|--------|--------|----|---|-------|---|-------------------------|
| |сентябрь| 10 |10 | 210 |10 | |
| | | | |(200 c | |Это - правильный вариант,|
| | | | |тoвара,| |при котором учитываются |
| II | | | |10 с | |для налогообложения и ус-|
| | | | |услуг) | |луги комиссионера |
| |--------|----|---|-------|---| |
| |октябрь |190 | - | - |190| |
|--------|--------|----|---|-------|---|-------------------------|
Как видим, конечный результат в обоих вариантах - одинаковый.
Однако мы считаем, что безопаснее пользоваться вторым вариантом,
поскольку он - законный.
Не исключаем, что, проверяя плательщика, работающего по
варианту I, налоговики доначислят ему лишь налоговое обязательство
(еще и со штрафами): комитенту - по товарам, комиссионеру - по
услугам {7}, как они и поступили в рассматриваемой нами ситуации.
Судьбу же налогового кредита они оставят на усмотрение платель-
щика - пусть сам бегает за налоговыми накладными и следит за их
правильным оформлением (хотя и это в будущем может окупить пла-
тельщику только сумму налога, а штрафы, пени и нервы - будут за
его счет). И если такой плательщик с иском о признании незаконным
решения по такому акту ГНИ обратится в арбитраж, ссылаясь на упо-
мянутые выше письма ГНАУ от 08.06.99 г. и от 14.04.2000 г., успеха
мы ему не гарантируем.
Еще раз обращаем ваше внимание на то, что все изложенное -
лишь взгляд на проблему, при этом отнюдь не бесспорный. Поэтому
настоящий материал воспринимайте как пишу для размышлений, а
не как непосредственное руководство к действию. Не марксизм
все-таки...
В общем, комиссия для налогообложения - дело неоднозначное и
достаточно путаное, поэтому, работая по ней, будьте внимательны и
осторожны.
P. S. Кстати, участие в расчетах налога на прибыль суммы тех
же комиссионных услуг почемуто ни у кого сомнений не вызывает...
{1} Довольно подробно "Бухгалтер" рассматривал эти вопросы и в
материале "Комиссионный римейк"- № 20'99, с. 25-30.
{2} По этой части товаров комитент получает "другой вид ком-
пенсации"- посреднические услуги комиссионера.
{3} См., например, "Бухгалтер" № 13-14'99, с. 31-32 (там,
напомним, обосновывалось мнение, что исполненным поручение должно
считаться только после передачи денег комитенту).
{4} Иногда не оформляется даже отчет. Но так поступать мы вам
не советуем- во избежание проблем с налоговым кредитом (см. тот
же п/п. 7.3.1 Закона об НДС).
{5} Ситуацию, когда в договоре записано, что вознаграждение
комиссионеру отдельно перечисляется "комитентом, мы не рассматри-
ваем.
{6} Более радикальный вариант: утверждать, что, представив от-
чет, комиссионер только "в принципе подтвердил" свое право на
удержание комиссионного вознаграждения, а вот реализовал его он
уже позже- при перечислении остатка денежных средств комитенту. Но
это потребует дополнительного документального подтверждения (нап-
ример, акта об удержании), поэтому мы склоняемся к дате принятия
отчета.
{7} За исключением случаев, когда плательщик не сможет "при-
болтать" проверяющего на I вариант налогообложения, то есть по
алгоритму упомянутых писем ГНАУ от 08.06.99 г. и 14.04.2000 г.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 22/00, стр. 22
[15.11.2000]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------