Временный ввоз и вывоз: порядок осуществления и налогообложение
------------------------------------------------------------------
Согласно п. 6 ст. 15 Таможенного кодекса Украины ( 1970-12 )
(далее - Кодекс) под временным ввозом понимается ввоз товаров на
таможенную территорию Украины при условии их обратного вывоза за
ее пределы, а под временным вывозом - вывоз товаров с таможенной
территории Украины при условии обратного их ввоза.
Механизм проведения подобных операций в настоящий момент
установлен Порядком применения таможенного режима временного вво-
за (вывоза), утвержденным приказом ГТСУ от 28.03.2000 г. № 173
( z0250-00 ) (далее - Порядок № 173). Данный документ, в отличие
от своего предшественника - Временного порядка применения таможен-
ного режима временного ввоза, утвержденного приказом ГТСУ от
16.12.98 г. № 784 ( v0784342-98 ), - определяет не только механизм
проведения процедур по временному ввозу, но и порядок перемещения
товаров в режиме временного вывоза.
Согласно ст. 71 Кодекса временный ввоз или временный вывоз
товаров и других предметов осуществляются под обязательство об их
обратном вывозе (ввозе). Если иное не предусмотрено законода-
тельством Украины, товары и другие предметы, которые пропускаются
через таможенную границу Украины в таких случаях, должны быть
возвращены на таможенную территорию Украины или вывезены за ее
пределы без любых изменений, кроме естественного износа.
Обратный ввоз (вывоз) товаров и других предметов может быть
осуществлен любой таможней. Таможня, осуществляющая обратный
пропуск товаров и других предметов, обязана сообщить об этом
таможне, осуществившей предыдущий пропуск этих товаров и других
предметов.
Основания для перемещения товаров в режиме временного ввоза, и
вывоза могут быть различны. Их конкретный перечень приведен в п.п.
1.2 Порядка № 173 ( z0250-00 ).
В режиме временного ввоза на таможенную территорию Украины
могут пропускаться следующие товары:
1) предназначенные для демонстрации или использования на меж-
дународных выставках, ярмарках;
2) предназначенные для использования при проведении спортив-
ных, научных, культурно-просветительских и других подобных меро-
приятий;
3) ввозимые по договорам аренды на срок до одного года с обя-
зательным вывозом за пределы Украины;
4) ввозимые с целью ремонта;
5) ввозимые в связи с коммерческой операцией;
6) передаваемые заказчиками-нерезидентами исполнителям-рези-
дентам как комплектующие элементы для выполнения заказов по дого-
ворам (контрактам), которые не подпадают под действие Закона Ук-
раины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических
отношениях" и обратный вывоз которых таможня контролирует при вы-
возе смонтированного оборудования или сооружения;
7) ввозимые по международным соглашениям;
8) ввозимые с целью сертификации по внешнеэкономическому дого-
вору органом сертификации в собранном состоянии и не требующие
монтажных работ;
9) ввозимые для оборудования офисов представительств иностран-
ных организаций и фирм с дальнейшим их вывозом;
10) временно передаваемые заказчиками-нерезидентами исполните-
лям-резидентам как технологическое оборудование для выполнения
последними условий договоров, заключенных ими в соответствии с За-
коном Украины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэконо-
мических отношениях";
11) ввозимые по договорам подряда для строительства объектов
на территории Украины;
12) профессиональное оборудование.
В режиме временного вывоза за пределы таможенной территории
Украины могут пропускаться следующие товары:
1) предназначенные для демонстрации или использования на меж-
дународных выставках, ярмарках;
2) предназначенные для использования при проведении спортив-
ных, научных, культурно-просветительских и других подобных меро-
приятий;
3) вывозимые по договорам подряда для строительства объектов
за пределами таможенной территории Украины с дальнейшим их обрат-
ным ввозом;
4) вывозимые в связи с коммерческой операцией;
5) транспортные средства, вывозимые по договорам аренды на
срок до одного года;
6) профессиональное оборудование.
Таможенные органы могут определять другие операции, при
проведении которых товары, ввозимые на таможенную территорию
Украины, могут быть оформлены в соответствии с таможенным режимом
временного ввоза (вывоза).
Срок временного ввоза (вывоза) не должен превышать одного го-
да...
Статьей 71 Кодекса ( 1970-12 ) также определен срок возврата
товаров (обратного вывоза или ввоза). Он не должен превышать одно-
го года с момента пропуска через таможенную границу Украины. Одна-
ко по заявлениям предприятий или граждан этот срок может быть
продлен с учетом продолжительности хозяйственной, научной, гумани-
тарной и других видов деятельности, осуществляемой с использова-
нием таких товаров и других предметов.
Порядок продления срока временного ввоза (вывоза) товаров в
пределах одного года установлен п. 4.1. и п. 4.2 Порядка № 173 и
осуществляется таможней, производившей их таможенное оформление.
Для продления срока временного ввоза субъект подает таможне, в
зоне деятельности которой находится товар в режиме временного
ввоза, письменное заявление. После проверки соответствия
фактического состояния (фактического количества, местонахождения,
комплектности и т.п.) товаров информации, заявленной в предыдущем
обязательстве об обратном вывозе, таможня принимает решение о
согласовании продления таможней срока оформления (или о дальнейшем
продлении срока обратного вывоза товаров).
Что касается продления срока временного ввоза на период более
одного года для товаров, перечисленных в пунктах 1, 2, 9 и 12
вышеуказанного перечня оснований для пропуска через таможенную
границу Украины, а также для товаров, временно вывозимых, то такое
продление осуществляется региональной таможней по "заблаговремен-
но" поданному заявлению. Сразу возникает вопрос: что означает
заблаговременно? Порядок № 173 ( z0250-00 ) не дает на него кон-
кретного ответа. Вследствие этого предприятиям необходимо как
можно раньше подать такое заявление. К этому заявлению прилагаются
все необходимые для принятия решения документы - копии ГТД,
контрактов, другие документы, которые могут быть приняты во
внимание таможней. В заявлении указывается перечень предоставлен-
ных документов.
Начальник соответствующей таможни может отказать в продлении
срока (при наличии оснований), о чем выносится соответствующее
решение.
Товары и другие предметы при временном ввозе на таможенную
территорию Украины до истечения годичного срока должны быть:
1) вывезены за пределы этой территории;
2) либо заявлены таможне с целью свободного использования;
3) либо переданы таможне с целью передачи в собственность го-
сударству;
4) либо переданы таможне для хранения;
5) либо уничтожены под контролем таможни (если такие товары и
другие предметы не могут быть использованы как изделия или мате-
риалы).
Что касается товаров и других предметов, пропущенных с целью
временного вывоза за пределы таможенной территории Украины, то до
окончания годичного срока они должны быть:
1) ввезены на таможенную территорию Украины (разрешается ввоз
товаров несколькими партиями);
2) либо заявлены таможне с целью свободного использования за
пределами этой территории (т. е. заявлены таможне в соответствии с
таможенным режимом экспорта);
3) либо заявлены таможне как погибшие или уничтоженные за
пределами таможенной территории Украины, если факт гибели или
уничтожения подтверждается в порядке, установленном Кабинетом Ми-
нистров Украины.
Особенности временного ввоза (вывоза) товаров с целью ремонта
Анализируя порядок осуществления операций по временному ввозу
(вывозу) товаров и других предметов, нельзя не затронуть вопросы
осуществления подобных операций с целью ремонта предметов, их
обслуживания и замены. При этом особую актуальность приобретает
письмо ГТСУ от 26.02.99 г. № 10/1-504-ЕП ( v-504342-99 ) (далее -
письмо № 10/1), в котором выдвигаются существенные требования при
осуществлении этих операций.
Многие операции по временному ввозу (вывозу) товаров и других
предметов с целью ремонта, обслуживания и замены квалифицирую-
тся таможенными органами как экспортно-импортные
Так, например, в письме № 10/1 ( v-504342-99 ) указано, что
товары, предназначенные для отправки за границы Украины для ремон-
та или гарантийной замены (в том числе и по рекламационным актам),
подлежат таможенному оформлению в соответствии с таможенным
режимом экспорта, а при следующем ввозе они или их заменители - в
соответствии с таможенным режимом выпуска для свободного обращения
(импорта).
То же самое касается и товаров, поступающих на таможенную тер-
риторию Украины в рамках операций по их замене (в том числе гаран-
тийной).
И только товары, ранее экспортированные и возвращаемые на
таможенную территорию Украины для ремонта или обслуживания (в том
числе и гарантийного) с последующим их вывозом за ее границы,
подлежат таможенному оформлению в соответствии с таможенным режи-
мом временного ввоза.
Налогообложение временного ввоза (вывоза) товаров
Таможенная пошлина
Согласно ст. 23 Закона Украины "О Едином таможенном тарифе"
от 05.02.92 г. № 2097 ( 2097-12 ) (далее - Закон № 2097) временно
ввозимые на таможенную территорию Украины товары и другие предме-
ты, предназначенные для обратного вывоза за ее границы в установ-
ленные сроки в неизменном состоянии или отремонтированном виде,
пропускаются через таможенную границу Украины без уплаты таможен-
ной пошлины (начисляется условно).
То же самое касается товаров и других предметов, временно
вывозимых за пределы таможенной территории Украины и предназначен-
ных для их обратного ввоза на ее территорию в установленные сроки,
но исключительно в неизменном состоянии.
Как видим, в том случае, если временно вывезенные товары или
другие предметы возвращаются в Украину в измененном (отремонтиро-
ванном) состоянии, то таможенная пошлина уплачивается в обычном
порядке. Более того, как уже было указано выше, такую операцию та-
моженные органы рассматривают как экспортно-импортную.
Кроме того, п. "з" ст. 19 Закона № 2097 установлено, что при
обратном вывозе товаров и других предметов, происходящих с
территории Украины и временно ввезенных на эту территорию, в слу-
чае уплаты пошлины при первоначальном вывозе, она не уплачивается.
НДС и акцизный сбор
Наиболее проблематично выглядит ситуация с уплатой НДС при
осуществлении операций по временному ввозу (вывозу) товаров. По
логике подобные операции не должны приводить к каким-либо налого-
вым последствиям (ведь товар как ввезен, так и вывезен). Однако на
самом деле не все так просто.
Как известно, основным нормативным документом, которым необхо-
димо руководствоваться при начислении НДС, является Закон Украины
"О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с
изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС).
Согласно пп. 3.1.2 и 3.1.3 ст. 3 Закона об НДС объектом
налогообложения являются операции плательщиков налога по ввозу
(пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, в том числе
операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам аренды
(лизинга), залога и ипотеки, а также вывозу (пересылке) товаров за
пределы таможенной территории Украины. Какие-либо особенности при
осуществлении операций по временному ввозу (вывозу) не указаны.
Таким образом, четко следуя нормам Закона об НДС, при ввозе
товаров во временном режиме и при обратном ввозе товаров после их
временного вывоза необходимо уплачивать "импортный" НДС.
Более того, налогоплательщик не сможет отнести уплаченную
сумму в состав налогового кредита. Объясняется это тем, что в
соответствии с п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС налоговый кредит
отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начислен-
ных) в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ,
услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов и
основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортиза-
ции. Однако в данной ситуации факта приобретения нет, а стоимость
временно ввозимых (вывозимых) товаров в состав валовых расходов не
включается (основные фонды и нематериальные активы не амортизирую-
тся). Следовательно, уплаченный НДС при ввозе товаров на таможен-
ную территорию Украины не может быть отнесен в состав налогового
кредита.
В то же время операции по временному вывозу или по обратному
вывозу товаров при временном ввозе не могут квалифицироваться как
экспортные, облагаемые налогом в соответствии с п.п. 6.2.1 ст. 6
Закона об НДС по нулевой ставке. Дело в том, что согласно этому
подпункту налог по нулевой ставке исчисляется относительно опера-
ций по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком
налога за пределы таможенной территории Украины.
При этом в соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона об НДС под про-
дажей товаров понимаются любые операции, осуществляемые согласно
договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-право-
вым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности
на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предостав-
ления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров.
Вследствие того, что факт перехода права собственности на
временно вывозимые (обратно вывозимые при временном ввозе) товары
отсутствует, то такие товары не могут облагаться налогом по
нулевой ставке. Отметим, что в совместном письме ГНАУ и ГТСУ от
16.06.99 г. № 8677/7/16-1321/11/1-6489 ( v8677225-99 ) (см."Налоги
и бухгалтерский учет", 1999, № 27) приведены именно такие выводы.
Более того, п.п. 3.1.3 ст. 3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) прямо
говорит о включении подобных операций в объект налогообложения.
Однако статьей 4 Закона об НДС база налогообложения установлена
относительно операций по продаже товаров (работ, услуг), ввозу
(пересылке) их на таможенную территорию Украины и пр., а об
операциях по временному или обратному вывозу нет ни слова. При
этом факт продажи отсутствует. Следовательно, в этом случае база
налогообложения не установлена, а значит, облагать налогом товары
по ставке 20 %, по нашему мнению, нет оснований.
В результате получается, что согласно действующему налоговому
законодательству предприятия, осуществляющие операции по перевозке
товаров в режиме временного ввоза (вывоза), не только уплачивают
"импортный" НДС при пересечении таможенной границы Украины и не
имеют права на налоговый кредит по уплаченным суммам, но и теряют
нулевую ставку по НДС (а следовательно, и право на его возмеще-
ние).
Однако в данном случае необходимо обратиться еще и к докумен-
там ГТСУ, ведь согласно п. 10.2 ст. 10 Закона об НДС контроль за
взиманием и перечислением налога в бюджет при ввозе (пересылке)
товаров на таможенную территорию Украины возложен именно на тамо-
женные органы.
При этом необходимо руководствоваться Перечнем товаров и
других предметов, таможенное оформление которых при ввозе на
таможенную территорию Украины осуществляется с применением
налоговых льгот в соответствии с актами законодательства и
документами, представление которых необходимо для использования
льготного режима налогообложения, утвержденным приказом ГТСУ от
17.05.2000 г. № 285 ( z0374-00 ) (далее - Перечень № 285). Отме-
тим, что данным документом установлены несколько противоречивые
нормы.
Так, в п. 2 раздела 2 Перечня № 285 установлено, что предметы,
не являющиеся объектом купли-продажи или обмена и ввозимые на
таможенную территорию Украины в соответствии с режимом временного
ввоза, кроме имущества, которое ввозится (пересылается) по
договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки, не облагаются
ввозной таможенной пошлиной, акцизным сбором, налогом на
добавленную стоимость. Та же норма продублирована в Инструкции о
порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной
приказом ГТСУ от 09.07.97 г. № 307 ( z0443-97 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Инструкция № 307).
В то же время пунктом 3 раздела 2 Перечня № 285 установлена
обратная норма: товары и другие предметы, ввозимые на таможенную
территорию Украины в соответствии с режимом временного ввоза и
предназначенные для обратного вывоза за ее границы в установленные
сроки в неизменном состоянии или в отремонтированном виде, не
облагаются ввозной таможенной пошлиной. Об НДС и акцизном сборе
ничего не сказано, т.е. можно сделать вывод, что такие товары не
освобождены от обложения этими налогами. Отметим, что в Инструкции
№ 307 подобная норма отсутствует.
Нормы налогового и таможенного законодательства при осуществ-
лении операций по временному ввозу (вывозу) иногда противоре-
чат друг другу
Как видим, нормы Перечня № 285 ( z0374-00 ) достаточно проти-
воречивы: с одной стороны, временный ввоз не должен облагаться
НДС, с другой - должен.
Далее, в п. 5 раздела 2 Перечня № 285 указана льгота для
товаров и других предметов, которые вновь ввозятся на таможенную
территорию Украины и были предварительно оформлены в соответствии
с режимом временного вывоза. С таких товаров ввозная таможенная
пошлина, акцизный сбор, налог на добавленную стоимость не
взимаются.
Таким образом, в некоторых случаях при осуществлении операций
по временному ввозу таможенные органы не взимают "импортный" НДС;
в то же время налоговым законодательством предусмотрено взимание
этого налога в любом случае. Такое положение вещей может привести
к возникновению конфликтной ситуации: например, при ввозе товаров
или других предметов субъект хозяйствования "импортный" НДС
таможенным органам не уплатит, а при проверке налоговые органы
могут потребовать уплатить его сумму (вместе со штрафом и пеней) в
соответствии с нормами Закона об НДС. Однако учитывая, что
контроль за взиманием "импортного" НДС возложен на таможенные
органы, а также принимая во внимание выводы письма ГНАУ "О налоге
на добавленную стоимость при временном ввозе оборудования" от
31.10.2000 г. № 7406/5/16-1218 ( v7406225-00 ) (см. "Налоги и бух-
галтерский учет", 2000, № 85), осмелимся предположить, что налого-
вые органы санкции применять не будут.
Рассмотрим налогообложение наиболее часто встречающихся опера-
ций, возникающих при осуществлении временного вывоза товара.
Как уже было указано, при временном вывозе товаров или других
предметов наиболее вероятно, что они либо ввозятся обратно, либо
реализуются за пределами Украины.
Рассмотрим последовательность действий.
Если товары или другие предметы вывозятся не с целью ремонта
(а следовательно, возвращаются в неизмененном состоянии), то такая
операция квалифицируется как временный вывоз и пошлина начисляется
условно (в противном случае они подлежат оформлению в режиме
экспорт-импорт). При этом нулевая ставка по НДС не применяется
(нет факта продажи), акцизный сбор не уплачивается, поскольку нет
ни реализации товара, ни его импорта.
При обратном ввозе товаров или других предметов указанные
налоги и сборы не взимаются, на что прямо указывает п. 5 раздела 2
Перечня № 285 ( z0374-00 ).
Если же товары реализуются за пределами Украины и назад не
возвращаются, то они согласно п. 5.4 Порядка № 173 ( z0250-00 )
должны быть заявлены таможне в соответствии с таможенным режимом
экспорта. При этом предприятие получает право на нулевую ставку по
НДС. Согласно ст. 5 Декрета КМУ "Об акцизном сборе" от 26.12.92 г.
№ 18-92 ( 18-92 ) акцизный сбор при реализации товаров (предметов)
на экспорт за иностранную валюту не взимается.
Рассмотрим налогообложение операций по временному ввозу
товаров и других предметов. При этом наиболее актуальными являются
ситуации, рассмотренные в предыдущем примере, с точностью до
наоборот: после осуществления ввоза товаров наиболее вероятно, что
до окончания годичного срока они будут либо вывезены за пределы
таможенной границы Украины, либо заявлены таможне с целью свобод-
ного обращения.
При ввозе товаров в режиме временного ввоза (независимо от
того, будут они вывозиться в неизмененном или отремонтированном
состоянии) таможенная пошлина не взимается (условно-беспошлинный
вывоз).
Что касается уплаты НДС и акцизного сбора, то, как указано
выше, в данном случае возникает противоречивая ситуация: на
основании п. 2 раздела 2 Перечня № 285, а также Порядка № 307
такие товары не облагаются акцизным сбором и НДС, а в соответствии
с п. 3 раздела 2 Перечня № 285 - облагаются. Решать данный вопрос,
по нашему мнению, необходимо на уровне местных таможенных органов.
Если же товары или другие предметы являются объектами опера-
тивного лизинга (аренды) и ввозятся на таможенную территорию Ук-
раины по соответствующим договорам согласно режимам временного
ввоза и подлежат обязательному обратному вывозу за ее пределы в
течение одного года, то с таких товаров ввозная таможенная пошлина
и акцизный сбор не взимаются, однако "импортный" НДС уплачивается
на общих основаниях (п. 4 раздела 2 Перечня № 285). При этом сумма
НДС в налоговый кредит не включается, что подтверждается
совместным письмом ГНАУ и ГТСУ от 16.06.99 г. № 8677/7/16-1321
( v8677225-99 ), № 11/1-6489 ( v6489342-99 ) (см."Налоги и бухгал-
терский учет", 1999, № 27).
При обратном вывозе ранее ввезенных товаров таможенная пошлина
не уплачивается, акцизный сбор не взимается, нулевая ставка по НДС
не применяется.
Если же товары и другие предметы заявляются таможне для сво-
бодного обращения, то, по нашему мнению, такая процедура подразу-
мевает оформление товаров в режиме импорта со всеми вытекающими
отсюда налогами и сборами.
"90 дней"
Рассматривая вопросы временного ввоза и вывоза товаров и
других предметов, нельзя обойти стороной так называемую проблему
"90 дней".
Согласно ст. 1 Закона Украины "О порядке расчетов в иностран-
ной валюте" от 23.09.94 г. № 185/94-ВР, с изменениями и дополне-
ниями (далее - Закон № 185), в случае экспорта продукции выручка
резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные
счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженности, ука-
занные в контрактах, но не позднее 90 календарных дней с даты та-
моженного оформления (выписки вывозной грузовой таможенной декла-
рации) продукции.
Нарушение указанного срока влечет за собой взыскание пени за
каждый день просрочки в размере 0,3 процента от суммы неполученной
выручки (таможенной стоимости недопоставленной продукции) в
иностранной валюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по
валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности.
Правило "90 дней" не может распространяться на операции по
временному вывозу
Указанные санкции не могут применяться при превышении
90-дневного срока в случае временного вывоза товаров или других
предметов. Объясняется это тем, что согласно ст. 1 Закона Украи-
ны "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. № 959-ХII
( 959-12 ) под экспортом понимается продажа товаров украинскими
субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам
хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной
форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную
границу Украины, включая реэкспорт товаров.
Как видим, если товары или другие предметы оформлены в режиме
временного вывоза, то такая операция не соответствует определению
экспорта, следовательно, нормы, предусмотренные Законом № 185, на
нее не распространяются.
В то же время, если временно вывезенный товар впоследствии
переоформляется в режим свободного обращения за пределами таможен-
ной территории Украины, то согласно письму ГНАУ от 03.11.97 г.
№ 22-0116/10-8785 ( v8785225-97 ) с момента подачи заявления дан-
ную хозяйственную операцию можно квалифицировать как экспортную и
по истечении 90-дневного срока со дня оформления экспортной декла-
рации, в случае непоступления выручки на валютный счет резидента и
отсутствия индивидуальной лицензии НБУ на продление сроков расче-
тов начисляется пеня согласно ст. 4 Закона № 185.
В заключение хотелось бы отметить, что в операциях по времен-
ному ввозу (вывозу), как и во многих других операциях, законода-
тельная согласованность необходима, иначе само их осуществление
может оказаться под вопросом. При этом интеграция Украины в миро-
вое сообщество (что является достаточно важной задачей) без прове-
дения подобных операций вряд ли возможна.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№11/01, стр. 42
[5.02.2001]
Д. Костюк
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------