Исключение - мать сомнения
------------------------------------------------------------------
Как известно, Закон Украины от 02.03.2000 г. № 1533-III "Об
общеобязательном государственном социальном страховании на случай
безработицы" ( 1533-14 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000,
№ 16) далее - Закон вступил в силу с 01.01.2001 г., а Инструкция
о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное госу-
дарственное социальное страхование на случай безработицы и учета
их поступления в Фонд общеобязательного государственного страхова-
ния Украины на случай безработицы, утвержденная приказом Минтруда
от 18.12.2000 г. № 339 (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001,
№ 11) (далее - Инструкция) вступила в силу с 27.01.2001 г.
Из всех норм Закона, существенно изменивших существовавший до
сих пор порядок исчисления страховых взносов (самая "новаторская"
из них - это, безусловно, ежегодное "ручное управление" размером
сбора), в частности для наемных работников, мы обсудим только
одну. Причем однозначно утверждать, что эта норма Закона является
именно сознательным изменением прежде существовавшего порядка
исчислениям не объясняется нечаянным косноязычием ее авторов, мы
бы не взялись.
Итак, согласно пункту 3 статьи 19 Закона: "суммы страховых
взносов исключаются из доходов работников, подлежащих обложению
подоходным налогом с граждан".
Доходов, подлежащих... а может - работников, подлежащих?..
Имел ли в виду законодатель только то, что поскольку платель-
щиком такого страхового взноса является сам наемный работник как
застрахованное лицо, постольку непосредственная уплата этого взно-
са осуществляется именно за счет работника, а не за счет работода-
теля? Кстати, такой порядок действовал и ранее, хоть и не был опи-
сан. Но если именно это и имелось в виду в пункте 3 статьи 19 За-
кона, то почему тогда не написать проще, например, так: "на сумму
страхового взноса работника уменьшается причитающаяся к выдаче
сумма оплаты труда"?
Аналогично происходит и при "уплате" работником подоходного
налога, осуществляемой путем его удержания, но в Декрете Кабинета
Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92 "О подоходном налоге с
граждан" ( 13-92 ) (далее - Декрет) об этом тоже ничего не сказа-
но.
А может, законодатель имел в виду большее, гораздо большее -
что сумма страхового взноса наемного работника должна исключаться
именно из дохода этого работника, подлежащего обложению подоход-
ным, налогом, то есть, другими словами, что на сумму страхового
взноса наемного работника следует уменьшить величину его совокуп-
ного дохода, являющуюся базой как для исчисления подоходного нало-
га (согласно статье 2 Декрета и пункту 3 статьи 19 Закона), так и
для исчисления собственно страхового взноса (согласно третьему
абзацу пункта 1 статьи 19 Закона)?
На первый взгляд кажется сомнительным, что обсуждаемая норма
Закона изменяет нормы Декрета, но разве подобное никогда не
происходило и не будет происходить в отношении других норм и актов
законодательства? В конце концов пунктом 7 статьи 6 Декрета прямо
запрещено именно установление дополнительных льгот (а в данном
случае речь идет не о льготе), а согласно части третьей статьи 1
Закона Украины от 25.06.91г. № 1251-ХII ( 1251-14 ) "О системе на-
логообложения": "ставки, механизм взимания налогов и сборов (обя-
зательных платежей), за исключением особых видов таможенной пошли-
ны, и льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изме-
няться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении".
И тут, как говорится, кто скажет, что Закон - не "о налогообложе-
нии", пусть первый бросит камень!
Ведь что происходило до сих пор (а возможно будет происходить
и далее, если наши рассуждения напрасны, и законодатель не
задумывал "ничего такого"). По сути, сумма страхового взноса
работника (и одно- или двухпроцентного сбора в Пенсионный фонд
тоже) включается в базу обложения подоходным налогом! Но ведь
уплата взноса - пусть и обязательного - не становится от такой
обязательности его доходом, а является самым настоящим расходом. А
налог страждай у нас - пока еще подоходный, а не порасходный...
Особенности расчета, которые вытекали бы из такой трактовки
пункта 3 статьи 19 Закона, в Инструкции не уточняются, но это не
значит, что он настолько сложен, как может показаться. И если речь
действительно идет о законодательной новации, а не о тривиальном
недоразумении, рассмотрим возможный порядок исчисления суммы стра-
хового взноса работника и суммы подоходного налога, а также проа-
нализируем "экономический эффект" такой новации.
Обозначим сумму страхового взноса работника через В (грн.),
сумму оплаты труда - Р (грн.), а размер ставки сбора, установлен-
ной для наемных работников, - С (%). Тогда можно записать:
В = (Р - В) х С : 100 = Р х С : (С + 100), (грн.)
При этом в качестве базы для исчисления подоходного налога
нужно использовать уже не непосредственно величину Р, а разность
(Р - В).
Например, если размер ставки такого сбора не изменится (0,5%),
то для исчисления его величины можно было бы использовать выраже-
ние:
В = 0,004975 Р,
что при сумме оплаты труда 1000 грн. дает сумму взноса уже не
5 грн., а 4 грн. 98 коп., и не 185 грн. 55 коп. подоходного налога
(исчисленного с 1000 грн.), а лишь 184 грн, 55 коп. (исчисленного
с 995 грн.) То есть "чистый навар" работника составляет всего 1
грн. 02 коп.
В эту сумму и оценим законодательную новацию, если она, конеч-
но, имеет место...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№13/01, стр. 42
[12.02.2001]
А. Голенко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------