Если ЧПЕН с телефоном
Нюансы использования ЧПЕНом "нормативных" расходов (в увязке с
налоговым кредитом по НДС); НДС в графах ф. № 10; отражение ЧПЕНом
в налоговом учете использования собственного имущества
------------------------------------------------------------------
Частный предприниматель работает по единому налогу и является
плательщиком НДС. Как плательщик единого налога он ведет книгу
учета доходов и расходов по ф. № 10, а как плательщик НДС - книги
учета приобретения и продажи.
Имеет ли он право учитывать в ф. № 10 и в ответе за соответст-
вующий квартал свои расходы по норме 25% от оборота (то есть без
учета приходных документов), а записи в книгу приобретений (для
учета налогового кредита по НДС) делать только на основании имею-
щихся приходных документов (накладных и налоговых накладных)?
И как в этом случае заполнять декларацию по НДС?
Начнем с учета расходов. По нашему мнению, частный предприни-
матель - плательщик единого налога (далее - ЧПЕН) имеет право
пользоваться нормами расходов, установленными в приложении № 6 к
Инструкции о подоходном налоге с граждан ( z0064-93 ) (далее -
Инструкция).{1}
Правда, главное налоговое ведомство страны по данному вопросу
пока не высказалось, но на местах к праву ЧПЕНов использовать
приложение № 6 относятся с пониманием. Так, в письме ГНА в Харь-
ковской области от 19.05.2000 г. № 7543/10/31-005 (см. "Бухгал-
терскую газету" № 27'2000, с. 12) подчеркивается, что Указ Прези-
дента "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности
субъектов малого предпринимательства" (далее - Указ) не предусмат-
ривает никаких отличий в учете расходов ЧПЕНов по сравнению с
общеустановленным порядком. То есть предприниматель по своему ус-
мотрению может учитывать расходы в соответствии с положениями
ст. 13 Декрета "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) (далее -
Декрет).
Напомним, что согласно ст. 13 Декрета для определения налого-
облагаемого дохода частный предприниматель может либо учитывать
документально подтвержденные расходы, либо определять их по нормам
в процентах к валовому доходу. Таким образом, ГНА в Харьковской
области косвенно признаёт за ЧПЕНами право пользоваться нормами
расходов, установленными в приложении № 6 к Инструкции.
Такое же мнение высказывают и независимые специалисты.{2}
При заполнении ф. № 10 ЧПЕН должен руководствоваться Порядком
ведения книги учета доходов и расходов граждан - субъектов
предпринимательской деятельности (с особенностями ее ведения для
сферы торговли) ф. № 10 (см. "Бухгалтер" № 9'2000, с. 38). При
этом приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599 ( z0752-99 ) (см. "Бухгал-
тер" № 7'2000, с. 41-43; далее - Порядок № 599) установлено, что
обязательному заполнению подлежат только четыре графы книги: 1
"Период учета", 3 "Расходы на производство продукции", 6 "Сумма
выручки (дохода)" и 7 "Чистый доход".
В принципе, можно считать, что право на использование норм из
приложения № 6 возникает у частного предпринимателя только при
заполнении декрации о доходах (или отчета субъекта малого предпри-
нимательства - физического лица - плательщика единого налога). А в
ф. № 10 суммы расходов (в случае отсутствия их документального
подтверждения) можно ставить нулевые. Такая точка зрения, безус-
ловно, имеет право на существование.
Отметим, однако, что Порядок № 599 не требует, чтобы данные,
заносимые в ф. № 10, подтверждались документально (хотя юридичес-
кие лица - "единоналожники" обязаны вести аналогичную книгу на
основании первичных документов). И это - понятно, ведь первичные
документы в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском уче-
те и финансовой отчетности в Украине" ( 996-14 ) являются основа-
нием для бухгалтерского учета хозяйственных операций. А на пред-
принимателей физлиц данный Закон не распространяется.
Так что можно с уверенностью утверждать, что Порядок № 599 не
регулирует вопроса о том, как заполняется графа 3 "Расходы" ф. №
10. Если ЧПЕН при составлении отчета о доходах и расходах твердо
избирает для себя метод определения расходов по нормам, то мы не
видим особых препятствий для распространения этого же метода и на
порядок определения суммы, которая ежедневно заносится в ф. № 10.
То есть туда позволительно вписывать, например, 25% от каждоднев-
ного дохода при торговле. Любопытствующим это можно объяснить же-
ланием обеспечить сопоставимость цифр в книге и в отчете. Впрочем,
точно так же ничто не мешает проставлять в ф. № 10 прочерк (или
нуль), а в отчете ЧПЕНа за квартал по строке 02 "Расходы" - соот-
ветствующий процент от дохода.
Теперь несколько слов о приходных документах. ГНАУ в письме от
14.05.99 г. № 6990/7/23-3117 ( v6990225-99 ) (см. "Бухгалтер" №
8'2000, с. 78-79) признала, что граждане-предприниматели не несут
ответственности за неоприходование товаров, поскольку порядок их
оприходования для физлиц-предпринимателей (не обязанных вести бух-
учет) не определён ни одним нормативным документом.
Сейчас, правда, этот вопрос регулируется Законом "О применении
регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного
питания и услуг" (см. "Бухгалтер" № 37001, с. 5-11) и свобода
частных предпринимателей от подтверждающих документов поставлена
под сомнение (подробнее - см. там же, с. 13-14). Однако право
ЧПЕНов не подтверждать документально свои расходы и в свете норм
данного Закона выглядит достаточно убедительно (см. там же, с.14).
По мнению заместителя начальника Главного управления
налогообложения физических лиц ГНАУ З. Мороз (см. "Бухгалтерскую
газету" № 51'2000, с. 12-13), и выручка, и расходы ЧПЕНа в книге
учета доходов и расходов отражаются только в суммарном выражении -
без количественных показателей и наименований. Это, кстати, вполне
обоснованно. Ведь показатель чистого дохода нужен главным образом
для налоговой статистики - чтобы определить, нет ли превышения
границы в 500 тыс. грн. (см., например, "Бухгалтер" № 8'2000, с.
37). Собственно, и ГНАУ - в лице З. Мороз - признаёт, что размер
чистого дохода ЧПЕНа не влияет на объект налогообложения.
Следует отметить, что право частного предпринимателя на
использование норм расходов при заполнении отчетности не ставится
в зависимость от того, является ли он плательщиком НДС. Порядок
учета доходов и расходов с налоговым учетом по НДС никак не
увязан: они регламентированы разными документами и преследуют са-
мостоятельные цели.
Правда, некоторые налоговики высказывают мнение, что для
обычного частника - плательщика НДС "предпочтительнее" вариант
учета расходов по подтверждающим документам, так как, во-первых,
нормы из приложения № 6 к Инструкции невелики (спасибо за заботу),
а во-вторых, с целью учета НДС предприниматель заинтересован в
уменьшении налоговых обязательств, что возможно только при наличии
подтверждающих документов, в том числе налоговых накладных.{3} Ка-
кой из вариантов предпочтете вы - зависит лишь от вас.
При этом следует отметить, что рациональное зерно в указанном
подходе ГНАУ - имеется: поскольку ЧПЕН - плательщик НДС и так кол-
лекционирует налоговые накладные, ему, видимо, не составит большо-
го труда учет доходов и расходов вести тоже по документам. Это,
кстати, позволит избежать возможных придирок в отношении НДС, но
об этом - ниже. (Случаи, когда имеются тайные причины выбора мето-
да процентов, мы, естественно, не рассматриваем.)
Итак, переходим к учету НДС. Согласно п. 3.4 Порядка заполне-
ния и представления налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость (см. "Бухгалтер" № 4'2001, с. 52) данные, приведенные в
декларации, должны соответствовать данным бухгалтерского учета
плательщика и книг налогового учета.
В соответствии с п/п. 7.2.8 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) веде-
ние книги учета приобретения товаров (работ, услуг) плательщиками
НДС является обязательным.
Тем не менее незанесение товаров (работ, услуг) в книгу учета
приобретения, будучи, несомненно, нарушением порядка ее ведения, к
штрафным санкциям не приводит. Ведь ни Закон об НДС, ни Порядок
ведения книги не содержат прямых указаний об ответственности
плательщиков за ее неведение или неправильное ведение. Тем более
незаполнение книги не может повлиять на правомерность включения
суммы НДС в состав налогового кредита в декларации по НДС.
Однако неведение книги неприятности все-таки вполне может
доставить. В "Бухгалтере" № 2'98 на с. 26 мы отмечали, что в
подобных случаях плательщику НДС грозит приостановление операций
на счетах в банках - как за отсутствие учета объектов налогообло-
жения. А вот некачественное или неправильное ведение книги - вооб-
ще ненаказуемо, так как тогда об отсутствии учета объектов налого-
обложения говорить нельзя.
О том, что для учета налогового кредита достаточно налоговой
накладной, свидетельствуют п/п. 7.2.3 Закона об НДС, согласно
которому налоговая накладная является отчетным налоговым и однов-
ременно расчетным документом, а также п/п. 7.4.5, согласно которо-
му запрещено включать в налоговый кредит какие-либо расходы по
уплате налога, не подтвержденные налоговыми накладными или тамо-
женными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актами их
приемки.
Следует, кстати, помнить, что в соответствии с п. 19 Порядка
заполнения налоговой накладной (см. "Бухгалтер" № 4'2001, с. 48)
накладная не выписывается, если объем разовой продажи товаров (ра-
бот, услуг) не превышает 20 грн., а также при продаже транспортных
билетов и выписке гостиничных счетов основанием для увеличения на-
логового кредита тогда служит товарный чек (другой расчетный или
платежный документ).
Правда, с учетом настроения ГНАУ, отраженного в письме от
23.01.2001 г. № 314/6/17-0516 (см. "Бухгалтер" № 4'2001, с. 6-7),
мы не можем гарантировать, что налоговики не потребуют от ЧПЕНа
представить доказательства того, что кассовый чек (другой доку-
мент) выдан самому ЧПЕНу, а не, скажем, его соседу по лестничной
площадке. И хотя указанное письмо касалось подтверждения валовых
затрат, налоговикам ничего не стоит распространить сей подход на
тот НДС, который подтверждается, например, кассовыми чеками. Так
что осторожные ЧПЕНы при мелких покупках должны позаботиться и о
других документах (товарных чеках, накладных и т.п.).
Если же НДС подтвержден налоговой накладной, то таких проблем
не возникнет, поскольку налоговая накладная, пользуясь заслуженным
уважением налоговиков, может подтверждать и расходы, понесенные
частным предпринимателем {4}. То есть налоговую накладную можно
учитывать не только при заполнении книги учета приобретения (если
в ней имеются сведения, подтверждающие оплату ЧПЕНом товара
поставщику), но и при заполнении ф. № 10 и составлении отчета о
доходах ЧПЕНа.
Впрочем, еще раз повторим: даже фактическое наличие у ЧПЕНа
подтверждающих документов (в том числе налоговых накладных) и их
использование при составлении налоговой отчетности по НДС не
лишает его права в соответствии со ст. 13 Декрета избрать способ
определения расходов по нормам. Так что можно использовать
имеющиеся налоговые накладные только для налогового учета по НДС.
Естественно, что при определении суммы НДС, подлежащей уплате
в бюджет, и при заполнении книги и декларации по НДС ЧПЕН обязан
принимать во внимание требование п/п. 7.4.1 Закона об НДС, соглас-
но которому
"налоговый кредит отчетного периода складывается из сумм
налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчет-
ном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг),
стоимость которых относится в состав валовых затрат произ-
водства (обращения) и основных фондов или нематериальных акти-
вов, подлежащих амортизации".
То есть в налоговый кредит включается не весь НДС, подтверж-
денный налоговыми накладными, чеками или ГТД, а только та его
часть, которая относится к товарам (работам, услугам), идущим на
валовые затраты или подлежащим амортизации на основании ст. 5 и 8
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ).
Разумеется, понятия валовых затрат и амортизации для "единона-
ложников" смысла не имеют, поскольку данные субъекты не являются
плательщиками налога на прибыль. Контролирующие органы на этом мо-
менте свое внимание не акцентируют. Видимо, в случае с единым на-
логом в качестве аналога используются расходы, связанные с веде-
нием хозяйственной деятельности обычного частного предпринимателя
(см. ст. 13 Декрета).{5} Ну не лишать же "единоналожников" налого-
вого кредита на том лишь основании, что стоимость купленных ими
товаров никогда не попадает на валовые затраты!
Поэтому при решении вопроса о налоговом кредите следует
мысленно присвоить плательщику единого налога статус плательщика
налога на прибыль и проверить, попадают ли при таком допущении
расходы по товарам (работам, услугам) в состав его валовых затрат
или расходов, подлежащих амортизации. Если да, то такой псевдопла-
тельщик налога на прибыль получает право на налоговый кредит, если
нет - НДС ему не возмещается и не зачитывается.
Естественно, что в такой ситуации не должно иметь значения,
заполнена ли у ЧПЕНа ф. № 10, и если заполнена, то как именно: по
нормам или по документам. По нашему мнению, НДС - налог, так
сказать, автономный и от учета единого налога не зависящий.
Имеется, правда, мнение, что в том случае, когда предпринима-
тель использует для заполнения отчета и декларации о доходах нормы
из приложения № 6, он и налоговый кредит должен-де определять в
процентах от общей суммы налоговых накладных. Мы считаем такое не-
верным: с чего это вдруг?!
А если уж становиться на фискальную точку зрения, то логичней
утверждать, что ЧПЕНу при отсутствии подтверждающих документов
налоговый кредит признавать вообще не должны. Здесь возможна
следующая мотивировка: согласно п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли не
относятся в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтверж-
денные соответствующими расчетными, платежными и другими докумен-
тами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена пра-
вилами налогового учета. Поэтому, дескать, документально не подт-
вержденные товары не включаются в валовые затраты, а значит, НДС
не попадает в налоговый кредит.
Признавая определенную опасность отсутствия документов, мы
все-таки с приведенными выше рассуждениями согласиться не можем.
Во-первых, налоговый учет ЧПЕНов обязательного ведения и хранения
документов, подтверждающих их расходы, не предусматривает. Во-вто-
рых, расходы на приобретение товаров подтверждаются налоговыми
накладными, которые, как отмечалось выше, являются расчетными до-
кументами согласно п/п. 7.2.3 Закона об НДС. В-третьих, в п/п.
7.4.1 этого Закона имеются в виду товары, стоимость которых в
принципе относится на валовые затраты. Кроме того, факт заполнения
отчета и ф. № 10 по нормам еще не свидетельствует об отсутствии
подтверждающих документов на товар. Ведь при их наличии предприни-
матель все равно сам решает, как ему определять расходы. {5}
Как производятся записи в графах "Сумма выручки (дохода)" и
"Расходы" ф. № 10 - с учетом или без учета НДС?
Данный вопрос законодательством не урегулирован.
В п. 9 Порядка выдачи свидетельства об уплате единого налога
установлено, что ЧПЕН ведет книгу учета доходов и расходов соглас-
но приложению № 10 к Инструкции. Однако там ничего не говорится о
включении НДС в графы "Сумма выручки (дохода)" и "Расходы", и упо-
мянутый в предыдущем ответе Порядок ведения книги учета доходов и
расходов граждан - субъектов предпринимательской деятельности от-
вета на этот вопрос тоже не дает.
Мы считаем, что данные в названные графы должны заноситься с
НДС. Причем, отдельной строкой в графу "Расходы" должен попадать и
НДС с реализованных товаров (работ, услуг), который подлежит
уплате в бюджет.
На наш взгляд, при ведении ф. № 10 ЧПЕН должен использовать
термин "выручка от реализации" в том значении, в котором он
определяется Указом. Указ же (как и п. 6 Порядка ведения книги
учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства -
юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложе-
ния, учета и отчетности) явно дает понять, что в выручку (доход)
не включается только акциз, то есть выручка от реализации попадает
под 6 % с учетом НДС.
Проведя аналогию между терминами "доход" и "выручка", приходим
к выводу, что ЧПЕН при записи в ф. № 10 должен учитывать в выручке
и расходах НДС. К такому, же выводу приходит, например, эксперт Н.
Борисенко {6}.
Впрочем, есть аргументы и в пользу противоположного подхода.
Например, можно провести аналогию с порядком ведения учета валовых
доходов и валовых затрат у юридического лица - плательщика налога
на прибыль. Как известно, они определяются без учета НДС. Другой
аргумент приводят специалисты АФ "Альфа".{7} Сетуя на то, что
подобная норма прямо в Инструкции не закреплена, они все же
считают, что в доходы частного предпринимателя включается выручка
от реализации, уменьшенная на сумму НДС. При этом они ссылаются на
пример, приведенный в п. 14.2 Инструкции. Там, напомним, сообщае-
тся, что сумма чистого (налогооблагаемого) дохода предпринимателя
"Р" составила 938 916 крб., за исключением акцизного сбора, мате-
риальных затрат и НДС. Нам кажется, что столь древний пример,
включенный в Инструкцию еще в 1993 году, вряд ли может служить
серьезным доказательством в таком спорном вопросе, особенно для
ЧПЕНов, которые тогда еще вообще не существовали (как ЧПЕНы) и
должны руководствоваться в первую очередь Указом.
В общем, выбор, как всегда, за вами. Но в любом случае
принятое вами решение целесообразно оформить письменно и хранить
вместе с самой книгой.
Заносятся ли в книгу учета приобретения "ежемесячные расходы
на эксплуатацию сотового телефона, принадлежащего субъекту
предпринимательской деятельности, но купленного до регистрации
последнего в качестве предпринимателя? Можно ли уплаченный при
этом НДС включить в налоговый кредит?
Заносятся.
Можно.
В этом случае рекомендуем ссылаться на п. 1 ст. 6 Закона "О
собственности" ( 697-12 ), в соответствии с которым "собственник
вправе использовать принадлежащее ему имущество для предпринима-
тельской деятельности".
Собственник вправе совершать в отношении своего имущества
любые действия, не противоречащие закону (п. 2 ст. 4 Закона "О
собственности"). Правда, юридическое лицо осуществляет право
владения, пользования и распоряжения закрепленным за ним имущест-
вом собственника только согласно своему уставу, однако физических
лиц это не касается. На разницу между имуществом юрлица, учрежден-
ного собственником, и имуществом самого собственника надо обращать
внимание проверяющих.
Поскольку частный предприниматель никакого юрлица не образует,
он может пользоваться в своей предпринимательской деятельности
ранее приобретенным имуществом без каких-либо специальных процедур
(типа передачи в УФ). А оплата услуг, связанных с его использова-
нием (связь, ремонт и т.п.), - это расходы, которые несет физлицо
при осуществлении предпринимательской деятельности. Следовательно,
при наличии подтверждающих документов, НДС уплаченный по таким ус-
лугам, может быть включен в налоговый кредит.
Правда, возникает проблема доказывания связи таких услуг с
предпринимательской деятельностью. По нашему мнению, ЧПЕН (как,
впрочем, и любой частный предприниматель) может оформить решение в
письменном виде: использовать мобильную связь только для занятия
предпринимательской деятельностью. И этого в совокупности с
записью об услугах связи в книге учета приобретения и в ф. № 10
будет достаточно.
Ведь действующее законодательство не возлагает на него
обязанность для подтверждения связи расходов с хоздеятельностью
представлять документы по какой-либо специальной форме, не требует
совершать какие-либо действия или выполнять особые правила (напри-
мер, в законодательстве ничего не говорится о том, что связь мо-
бильно-телефонных услуг с производственной деятельностью должна
подтверждаться справкой от оператора, заверенной в ЖЭКе, у участ-
кового, невропатолога и т.п.).
Кстати, в случае конфликта с проверяющими можно будет привлечь
свидетелей, которые подтвердят, что звонки совершались в произ-
водственных целях. Даже звонок домой можно считать производствен-
ным, если его целью было, скажем, выяснение информации о том, не
пришел ли факс (письмо от партнера, газета "Урядовий кур'ер"), не-
обходимый, по мнению ЧПЕНа, для осуществления его пред принима-
тельской деятельности.
Никто же не требует от предпринимателя специальных доказа-
тельств того, что купленная им бумага была использована в предпри-
нимательской деятельности, а не, скажем, изрисована сынишкой-млад-
шеклассником. Это же, кстати, касается компьютеров, мебели (осо-
бенно мягкой) и прочего.
Итак, факт использования приобретенного имущества в предприни-
мательской деятельности, по нашему мнению, подтверждается записью
в ф. № 10 и в книге учета приобретения. А опровержение данного
факта - это уже забота недоверчивых контролирующих органов.
{1} Об этом мы писали в "Бухгалтере" № 9'2000 на с. 37. Напомним
наши аргументы: если даже обычному частному предпринимателю,
который уплачивает налог с разницы между доходами и расходами,
разрешают указывать минимальные расходы без их документального
подтверждения, хотя это непосредственно влияет на размер его
налоговых обязательств, то логично разрешить подобные действия
и ЧПЕНу, для налогообложения которого его вообще никакого
значения не имеет.
{2} См., например, консультацию Т: Серик в газете "Частный пред-
приниматель" № 16/2000 на с. 21.
{3} См. Осипов В. А. Налогообложение частных предпринимателей -
Запорожье: Полиграф, 2000.- С. 30.
{4} См., например, разъяснение ГНИ в г. Одессе - в "Бухгалтере"
№ 13'2000 на с. 62.
{5} Это же относится и к юрлицам - плательщикам единого налога.
{6} См. "Частный предприниматель" № 4/2000, с. 14-15, и № 9/2000,
с. 8.
{7} См. "Частный предприниматель" (приложение к газете "Ориентир")
№ 18/2000, с. 1.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№5/01, стр. 34
[01.02.2001]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------