НДС для сельскохозяйственных товаропроизводителей:
дотации возвращаются
------------------------------------------------------------------
Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О нало-
ге на добавленную стоимость" от 18.01.2001 г. № 2233-III была вос-
становлена льгота сельскохозяйственным товаропроизводителям, уста-
новленная п. 11.29 ст. 11 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнения-
ми (далее - Закон об НДС), действие которой закончилось 01.01.2001
г.
Приведем положения данного пункта:
"До 1 января 2004 года приостановить действие пункта 7.7
статьи 7, пунктов 10.1 и 10.2 статьи 10 настоящего Закона в части
уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по операциям по
продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая
продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальчес-
ких условиях из собственного сельскохозяйственного сырья, за
исключением операций по продаже перерабатывающим предприятиям мо-
лока и мяса в живом весе, осуществляемых сельскохозяйственными то-
варопроизводителями независимо от организационно-правовой формы
и формы собственности, у которых сумма, полученная от продажи
сельскохозяйственной продукции собственного производства и продук-
тов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, состав-
ляет не менее 50 процентов общей суммы валового дохода предприя-
тия.
Для вновь созданных сельскохозяйственных товаропроизводителей
различных форм собственности удельный вес сельскохозяйственной
продукции в общей сумме валового дохода предприятия в текущем году
определяется по данным отчетного периода.
Указанные средства остаются в распоряжении сельскохозяйствен-
ных товаропроизводителей и используются ими на приобретение мате-
риально-технических ресурсов производственного назначения. В слу-
чае нецелевого использования аккумулированных средств они взыски-
ваются в бюджет Украины в бесспорном порядке.
Порядок аккумуляции и использования указанных средств опреде-
ляется Кабинетом Министров Украины".
Учитывая порядок вступления в силу нормативно-правовых актов,
в частности Закона № 2233, можно заметить, что аккумулирование
сельскохозяйственными товаропроизводителями сумм НДС в виде дота-
ций следует осуществлять с 10.02.2001 г. (даты вступления в силу
указанного закона).
Предусмотренное п. 11.29 ст. 11 Закона об НДС аккумулирование
сельскохозяйственными товаропроизводителями сумм НДС в виде
дотаций следует осуществлять с 10.02.2001 г.
Как видим, "горький" опыт реализации рассматриваемой льготы
для сельскохозяйственных товаропроизводителей повторился. Стоит
лишь вспомнить период, когда сельскохозяйственные товаропроизводи-
тели были лишены данной льготы (с даты опубликования (25.05.2000
г.) Указа Президента Украины "О признании утратившим силу Указа
Президента Украины от 2 декабря 1998 года № 1328" от 23.05.2000 г.
№ 696/2000 ( 696/2000 ) до вступления в силу 27.07.2000 г. Закона
Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добав-
ленную стоимость" от 13.07.2000 г. № 1874-III ( 1874-14 )).
Кроме льготы, установленной п. 11.29 ст. 11 Закона об НДС,
( 168/97-ВР ) сельскохозяйственным товаропроизводителям данным За-
коном предусмотрен еще целый ряд подобных льгот, касающихся пре-
доставления им дотаций. Считаем целесообразным рассмотреть в дан-
ной публикации и их, поскольку положения вновь принятого Закона
Украины "О стимулировании развития сельского хозяйства на период
2001 - 2001 годов" от 18.01.2001 г. № 2238-III (далее - Закон
№ 2238) затронул и их тоже.
Процитируем положения пунктов Закона об НДС (кроме указанного
выше п. 11.29), касающихся льгот, предоставленных сельскохозяйст-
венным товаропроизводителям.
Пункт 6.2 статьи 6 Закона об НДС:
"Налог по нулевой ставке исчисляется относительно операций по:
...
6.2.6 продаже перерабатывающими предприятиями молока и мяса в
живом весе сельскохозяйственными товаропроизводителями всех
форм собственности и хозяйствования;"
пункт 11.21 статьи 11 Закона об НДС:
"До 1 января 2004 года сумма налога на добавленную стоимость,
которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприя-
тиями всех форм собственности за реализованные ими молоко и молоч-
ную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме направляется
исключительно для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаро-
производителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям мо-
локо и мясо в живом весе.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в
бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности
за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также за мо-
лочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных пе-
рерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих
сельскохозяйственных предприятий и направляется на поддержку
собственного производства животноводческой продукции и продукции
птицеводства.
Порядок начисления и использования указанных средств устанав-
ливается Кабинетом Министров Украины".
Обобщая положения вышеизложенных пунктов Закона об НДС, льготы
по НДС можно условно подразделить на следующие виды:
- при продаже молока и мяса в живом весе, реализованных пере-
рабатывающим предприятиям (п. 6.2 ст. 6 и первый абзац п. 11.21
ст. 11 Закона об НДС);
- при продаже сельскохозяйственными предприятиями молока, ско-
та, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов,
произведенных в собственных перерабатывающих цехах (второй абзац
п. 11.21 Закона об НДС);
- при продаже товаров (работ, услуг) собственного производст-
ва, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную
на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сы-
рья, за исключением операций по продаже перерабатывающим предприя-
тиям молока и мяса в живом весе (п. 11.29 ст. 11 Закона об НДС).
Рассмотрим порядок применения льготного режима налогообложения
для сельскохозяйственных товаропроизводителей отдельно по каждому
из указанных выше видов льгот.
Льгота по НДС при продаже молока и мяса в живом весе, реализо-
ванных перерабатывающим предприятием
В первую очередь определим, какие именно плательщики НДС под-
падают под действие данной льготы.
В п.п. 6.2.6 ст. 6 Закона об НДС речь идет о сельскохозяйст-
венных товаропроизводителях всех форм собственности и хозяйствова-
ния. Согласно определению, данному в Законе № 2238, к "сельско-
хозяйственным товаропроизводителям" относятся физические или юри-
дические лица, которые занимаются производством сельскохозяйствен-
ной продукции, переработкой собственно произведенной сельско-
хозяйственной продукции и ее реализацией. Обращаем внимание, что
никакого условия относительно необходимого объема реализуемых мо-
лока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям в общем
объеме валового дохода сельскохозяйственного товаропроизводителя
нормы данного подпункта 6.2.6 статьи 6 Закона об НДС не содержит.
К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся физичес-
кие и юридические лица, которые занимаются производством
сельскохозяйственной продукции, переработкой собственно произ-
веденной сельскохозяйственной продукции и ее реализацией.
В то же время необходимо учесть, что применение нулевой ставки
по НДС при продаже молока и мяса в живом весе и соответственно
получение дотаций от перерабатывающих предприятий возможно только
в том случае, если перерабатывающее предприятие, которому сельско-
хозяйственный товаропроизводитель реализует молоко и мясо в живом
весе, выполняет такие условия:
- имеет собственные перерабатывающие мощности;
- ведет отдельный налоговый и бухгалтерский учет по операциям
по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов и по
прочей продукции;
- имеет отдельный счет в банке для зачисления на него средств
для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям.
Обязательность в выполнении таких условий установлена Порядком
начисления, выплат и использования средств, направленных для вып-
латы сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими
перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утверж-
денным постановлением КМУ от 12.05.99 г. № 805 ( 805-99-п ) (далее
- Порядок № 805).
Для определения суммы дотаций сельскохозяйственным
товаропроизводителям за приобретенные молоко и мясо в живом весе
перерабатывающие предприятия ежемесячно составляют предварительный
расчет поступления и использования НДС, начисленного на объемы
реализации молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов, по
форме согласно приложению 1 к Порядку № 805.
В соответствии с этим расчетом перерабатывающее предприятие
определяет сумму НДС, которая поступит на предприятие после реали-
зации молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, а также
сумму налога на добавленную стоимость, которая будет начислена
(перечислена) поставщикам товаров (работ, услуг), стоимость кото-
рых относится к составу валовых расходов производства указанной
продукции, и размер дотаций товаропроизводителям за проданные мо-
локо и мясо в живом весе на гривню стоимости этой продукции. Рас-
чет перерабатывающие предприятия согласовывают с соответствующими
управлениями агропромышленного комплекса районных (областных) го-
сударственных администраций.
При приеме закупленных молока и мяса в живом весе от сельско-
хозяйственных предприятий перерабатывающие предприятия выписывают
квитанции по формам № ПК-1 и № ПК-3.
В квитанциях, кроме веса и стоимости закупленной продукции по
договорным ценам, отдельной строкой указываются суммы дотаций,
принадлежащие сельскохозяйственному товаропроизводителю, исходя из
общего объема закупленной продукции и размера дотаций согласно
предварительному расчету перерабатывающих предприятий.
Сумму НДС, начисленную на объемы реализованной ими готовой
продукции (молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов),
перерабатывающие предприятия перечисляют на открытые для них в
обслуживающих банках счета по мере фактического поступления этих
средств.
Перечислению на отдельный счет подлежит положительная разница
между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, определен-
ная по операциям по продаже молока, молочной продукции, мяса,
мясопродуктов, произведенных из проданных сельскохозяйственным и
товаропроизводителями на переработку молока и мяса в живом весе,
т.е. по операциям, которые должны отражаться перерабатывающими
предприятиями в отдельной декларации.
Если же по результатам отчетного периода в отдельной деклара-
ции определена отрицательная разница между налоговыми обязательст-
вами и налоговым кредитом, то такая разница перечисляется перера-
батывающим предприятием с отдельного счета на свой расчетный (те-
кущий) счет.
Таким образом, при данной схеме взаимоотношений сельскохо-
зяйственных предприятий и перерабатывающих предприятий вся тяжесть
налогового учета возложена на перерабатывающее предприятие, а
именно:
- ведение отдельного налогового и бухгалтерского учета по
операциям по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопро-
дуктов, произведенных из проданных сельскохозяйственными товаро-
производителями молока и мяса в живом весе, и по прочей продукции;
- представление двух налоговых деклараций по НДС.
Сельскохозяйственные товаропроизводители в данном случае выс-
тупают лишь в роли получателей дотаций. Налоговый и бухгалтерский
учет НДС они осуществляют в обычном порядке.
При этом обращаем внимание, во-первых, на то, что операции по
продаже молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприя-
тиям сельскохозяйственные товаропроизводители включают в деклара-
цию по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом (по пол-
ной форме) (см. письмо ГНАУ от 24.12.99 г. № 19461/ 7/16-1121
( v9461225-99 )).
Во-вторых, важно обратить внимание, на требование ГНАУ, ука-
занное в письме от 18.06.99 г. № 8837/7/16-1121 ( v8837225-99 )
относительно того, что сельскохозяйственные товаропроизводители
для получения сумм дотаций от перерабатывающих предприятий за про-
данные ими молоко и мясо в живом весе должны открывать в учрежде-
ниях банков отдельный спецсчет. В то же время в Порядке № 805 та-
кое требование не выдвинуто.
Для получения сумм дотаций от перерабатывающих предприятий
сельскохозяйственными товаропроизводителями за проданные ими
молоко и мясо в живом весе, по мнению ГНАУ, последние также
должны открывать в учреждениях банков отдельный спецсчет.
Полученные суммы дотаций сельскохозяйственные товаропроизводи-
тели используют исключительно для развития животноводства и, в
первую очередь, для обеспечения животноводства кормами, воспроиз-
ведения поголовья, приобретения племенных ресурсов и осуществления
ветеринарных мероприятий.
Вместо денежных средств сельскохозяйственные товаропроизводи-
тели имеют право, при их согласии, получать дотации материальными
ресурсами.
Рассмотрев механизм получения сельскохозяйственными товаро-
производителями дотаций рассмотрим, каким образом они должны отра-
жаться в регистрах бухгалтерского учета согласно Плану счетов бух-
галтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных
операций предприятий и организаций, утвержденному приказом Минис-
терства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ) (далее
- План счетов) и действующих П(С)БУ.
В регистрах бухгалтерского учета операции по реализации пере-
рабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе и получению
от них дотаций, по нашему мнению, следует отражать такими запися-
ми:
Таблица 1
---+-----------------------------------+--------------------------
№ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета
п/п| |--------------------------
| | дебет | кредит
---+-----------------------------------+--------------------------
1 | Отгружено молоко перерабатывающему| 361 | 701
| предприятию | |
---+-----------------------------------+--------------------------
2 | Списана на реализацию себестои- | 901 | 27
| мость молока | |
---+-----------------------------------+--------------------------
3 | Сформирован финансовый результат: |
|-----------------------------------+--------------------------
| - списан на финансовый результат | 701 | 791
| доход от реализации молока и мяса | |
| в живом весе | |
|-----------------------------------+--------------------------
| - отнесена на финансовый результат| 791 | 901
| себестоимость молока и мяса в | |
| живом весе | |
---+-----------------------------------+--------------------------
4 | Отражены подлежащие получению сум-| 377 | 48
| мы дотаций (на основании приемных | |
| квитанций перерабатывающего пред- | |
| приятия) | |
---+-----------------------------------+--------------------------
5 | Оплачена перерабатывающим пред- | 311 | 361
| приятием стоимость молока и мяса | |
| в живом весе | |
---+-----------------------------------+--------------------------
6 | Получена от перерабатывающего | 311 | 377
| предприятия сумма дотации | |
---+-----------------------------------+--------------------------
7 | Перечислена сумма дотации на | 313 | 311
| отдельный счет в банке | |
------------------------------------------------------------------
Что касается задолженности перерабатывающего предприятия перед
сельскохозяйственным товаропроизводителем по причитающейся послед-
нему сумме дотации, то, по нашему мнению, она должна отражаться не
на субсчете 361 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" вместе с
задолженностью по оплате реализованного молока и мяса в живом ве-
се, а отдельно на субсчете 377 "Расчеты с прочими дебиторами". Это
связано с тем, что несмотря на то что должник один - перерабаты-
вающее предприятие, это две задолженности совершенно различного
характера - одна задолженность по оплате стоимости реализованного
молока и мяса в живом весе, а другая - по причитающейся сельско-
хозяйственному товаропроизводителю сумме дотаций.
Кроме этого, в пользу правильности такого вывода свидетельст-
вуют положения п. 5 Порядка № 805:
"Перечисление средств сельскохозяйственным товаропроизводите-
лям за проданные ими молоко и мясо в живом весе производится
платежными поручениями с текущего счета перерабатывающего
предприятия по ценам согласно заключенным договорам, а сумм
дотаций - с его отдельного счета".
Как видим, эти две задолженности погашаются перерабатывающим
предприятием по отдельным платежным поручениям, что свидетельст-
вует о необходимости ведения отдельного их учета сельскохозяйст-
венными товаропроизводителями.
Что касается порядка отражения в регистрах бухгалтерского
учета операции по начислению, получению и использованию дотаций,
то здесь прежде всего следует руководствоваться положениями П(С)БУ
15 "Доход" ( z0860-99 ), утвержденным приказом Министерства финан-
сов Украины от 29.11.99 г. № 290, с изменениями и дополнениями,
относительно порядка признания целевого финансирования доходом.
"16. Целевое финансирование не признается доходом до тех пор,
пока не будет подтверждения того, что оно будет получено и пред-
приятие выполнит условия относительно такого финансирования.
17. Полученное целевое финансирование признается доходом в те-
чение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с
выполнением условий целевого финансирования.
18. Целевое финансирование капитальных инвестиций признается
доходом в течение периода полезного использования соответствующих
объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов
и т.п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объек-
тов".
Из изложенного выше следует, что начисление и получение
сельскохозяйственными товаропроизводителями сумм дотации не сопро-
вождаются признанием дохода такого предприятия (см. операции 46 в
табл. 1).
Полученные суммы дотаций признаются доходом сельскохозяйствен-
ного товаропроизводителя только в момент их использования по целе-
вому назначению (для развития собственного животноводческого и
птицеводческого производства). Причем при приобретении капиталь-
ных инвестиций (например, основных средств) за счет сумм дотаций
доход признается в течение периода полезного использования соот-
ветствующих объектов инвестирования пропорционально сумме начис-
ленной амортизации этих объектов.
Полученные суммы дотаций признаются доходом в бухгалтерском
учете сельскохозяйственного предприятия только в момент их
использования по целевому назначению.
В регистрах бухгалтерского учета операции по использованию
сумм дотаций отражаются следующими записями:
Таблица 2
--------------------------------------+---------------------------
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета
|---------------------------
| дебет | кредит
--------------------------------------+---------------------------
Использование сумм дотаций на закупку производственных запасов,
необходимых для развития собственного животноводческого и птице-
водческого производства
--------------------------------------+---------------------------
Перечислена предоплата за приобретен- | 371 | 313
ные запасы | |
--------------------------------------+---------------------------
Отражена сумма налогового кредита по | 641 | 644
НДС (при наличии налоговой накладной) | |
--------------------------------------+---------------------------
Признан доход (в сумме стоимости | 48 | 719
приобретенных запасов без НДС) | |
--------------------------------------+---------------------------
Оприходованы производственные запасы, | 20 | 631
необходимые для развития собственного | |
животноводческого и птицеводческого | |
производства | |
--------------------------------------+---------------------------
Списана сумма налогового кредита по | 644 | 631
НДС (при наличии налоговой накладной) | |
--------------------------------------+---------------------------
Произведен зачет задолженностей | 631 | 371
--------------------------------------+---------------------------
Использование сумм дотаций на приобретение основных средств, необ-
ходимых для развития собственного животноводческого и птицеводчес-
кого производства
--------------------------------------+---------------------------
Произведена предоплата за объект | 371 | 313
основных средств | |
--------------------------------------+---------------------------
Отражена сумма налогового кредита по | 641 | 644
НДС (при наличии налоговой накладной) | |
--------------------------------------+---------------------------
Получены (оприходованы) основные | 152 | 631
средства | |
--------------------------------------+---------------------------
Списана сумма налогового кредита по | 644 | 631
НДС | |
--------------------------------------+---------------------------
Произведен зачет задолженностей | 631 | 371
--------------------------------------+---------------------------
Начислена амортизация основных средств| 23 | 131
--------------------------------------+---------------------------
Признан доход в размере начисленной | 48 | 719
амортизации | |
------------------------------------------------------------------
Льгота по НДС при продаже самими сельскохозяйственными пред-
приятиями молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной про-
дукции и мясопродуктов, производственных в собственных перера-
батывающих цехах (п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС).
Приступая к рассмотрению указанной льготы, нельзя не отметить
тот факт, что четкий критерий, данный в Законе № 2238 относительно
того, кто относится к сельскохозяйственным предприятиям существен-
но сужает круг лиц, претендующих на нее. Так, согласно Закону
№ 2238 сельскохозяйственное предприятие - юридическое лицо, основ-
ным видом деятельности которого является выращивание и переработка
сельскохозяйственной продукции, выручка от реализации которой сос-
тавляет не менее 50% общей суммы выручки. Как видим, физические
лица - субъекты предпринимательской деятельности, производящие и
перерабатывающие молоко, скот, птицу, шерсть, равно как и юриди-
ческие лица, не достигшие указанного объема выручки от реализации
сельскохозяйственной продукции, не могут воспользоваться данной
льготой. Остается только надеяться, что указанную несправедливость
законодатели устранят при внесении изменений в Закон об НДС.
Сельскохозяйственное предприятие - это юридическое лицо,
основным видом деятельности которого является выращивание и
переработка сельскохозяйственной продукции, выручка от реали-
зации которой составляет не менее 50% общей суммы выручки.
Теперь что касается механизма предоставления льготы по НДС
сельскохозяйственным предприятиям.
Согласно абзацу второму п.п. 11.21 ст. 11 Закона об НДС сумма
НДС, подлежащая уплате в бюджет сельскохозяйственными предприятия-
ми всех форм собственности за реализованные ими молоко, скот, пти-
цу, шерсть, а также молочную продукцию и мясопродукты, произведен-
ные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в
распоряжении предприятий и направляется на поддержку собственного
производства животноводческой продукции и продукции птицеводства.
Согласно п. 15 Порядка № 805 сельскохозяйственные предприятия
бухгалтерский учет расчетов по налогу на добавленную стоимость
ведут на отдельном аналитическом счете "По налогу на добавленную
стоимость по реализации молока, скота, птицы, шерсти, а также
молочной продукции и мясопродуктов, произведенных в собственных
перерабатывающих цехах" к счету 641 "Расчеты с бюджетом".
Начисленный в установленном порядке НДС по реализованным
молоку, скоту, птице, шерсти, а также молочной продукции и мясо-
продуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах,
отражается по дебету 701 и кредиту счета 641 "Расчеты по налогам"
аналитический счет "По налогу на добавленную стоимость по реализа-
ции молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и
мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих це-
хах".
В случае получения предоплаты за реализованные молоко, скот,
птицу, шерсть, а также молочную продукцию и мясопродукты, произве-
денные в собственных перерабатывающих цехах, суммы полученного НДС
отражаются по дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства" анали-
тический счет "По налогу на добавленную стоимость по реализации
молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясо-
продуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах" и
кредиту счета 641 "Расчеты по налогам" аналитический счет "По на-
логу на добавленную стоимость по реализации молока, скота, птицы,
шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, произведенных
в собственных перерабатывающих цехах".
При получении по договорам товарно-материальных ценностей,
выполнения работ, услуг, связанных с производством и переработкой
в собственных перерабатывающих цехах указанной продукции, на сум-
му, НДС дебетуется счет 641, аналитический счет "По налогу на до-
бавленную стоимость по реализации молока, скота, птицы, шерсти, а
также молочной продукции и мясопродуктов, произведенных в собст-
венных перерабатывающих цехах" в корреспонденции со счетом 63
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 685 "Расчеты с прочими
кредиторами".
В случае осуществления предоплаты за товарно-материальные
ценности, за выполненные работы, предоставленные услуги, связанные
с производством и переработкой в собственных цехах молока, скота,
птицы, шерсти уплаченная сумма НДС отражается по дебету 641 анали-
тический счет "По налогу на добавленную стоимость по реализации
молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясо-
продуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах" и
кредиту 644 "Налоговый кредит" аналитический счет "По налогу на
добавленную стоимость по реализации молока, скота, птицы, шерсти,
а также молочной продукции и мясопродуктов, произведенных в собст-
венных перерабатывающих цехах".
На основании данных бухгалтерского учета сельскохозяйственные
товаропроизводители ежемесячно составляют отдельную налоговую
декларацию по НДС по реализованным ими молоку, скоту, птице,
шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктам, произведенным
в собственных перерабатывающих цехах (письмо ГНАУ от 18.06.99 г. №
8837/7/6-1120).
Остаток налоговых обязательств в соответствии с декларацией по
НДС и по реализованной указанной продукции, т.е. разница между
НДС, полученным от покупателей, и НДС, уплаченным поставщикам,
перечисляется предприятием с текущего счета на отдельный счет № 1.
Остаток налогового кредита покрывается налоговыми обязательст-
вами последующих налоговых периодов.
В регистрах бухгалтерского учета начисление дотации и перечис-
ление их на отдельные спецсчета отражаются следующими записями:
Таблица 3
--------------------------------------+---------------------------
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета
|---------------------------
| дебет | кредит
--------------------------------------+---------------------------
Начислена сумма дотации | 641 | 48
--------------------------------------+---------------------------
Перечислены на спецсчет № 1 денежные | 313 | 311
средства, подлежащие использованию на | |
развитие собственного животноводческо-| |
го и птицеводческого производства | |
------------------------------------------------------------------
Средства, перечисленные сельскохозяйственными предприятиями на
отдельный счет, используются на поддержку животноводства и птице-
водства.
В случае нецелевого использования этих средств они взыскиваю-
тся в государственный бюджет в соответствии с законодательством.
Остаток средств на отдельном счете в конце года изъятию в
бюджет не подлежит и используется предприятием на указанные цели в
следующем году.
Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций по
использованию сумм дотаций аналогичен порядку, рассмотренному выше
(табл. 2).
ЛЬгота по НДС при продаже товаров (работ, услуг) собственно-
го производства, включая продукцию (кроме подакцизных това-
ров), изготовленную на давальческих условиях из собственного
сельскохозяйственного сырья, за исключением операций по прода-
же перерабатывающей предприятием молока и мяса в живом весе
Согласно п. 11.29 ст. 11 Закона об НДС на данный вид льготы по
НДС могут претендовать сельскохозяйственные товаропроизводители
независимо от организационно-правовой формы и формы собственности,
у которых сумма, полученная от продажи сельскохозяйственной про-
дукции собственного производства и продуктов ее переработки за
предыдущий отчетный (налоговый) год, составляет не менее 50% общей
суммы валового дохода предприятия.
Для вновь созданных сельскохозяйственных товаропроизводителей
различных форм собственности удельный вес сельскохозяйственной
продукции в общей сумме валового дохода предприятия в текущем году
определяется по данным отчетного периода.
Сразу отметим, что порядок аккумуляции использования сумм НДС,
осуществляемый в соответствии с п. 11.29 ст. 11 Закона об НДС, Ка-
бинетом Министров Украины не определен. Однако негласно продолжает
действовать Порядок аккумуляции и использования средств, которые
начисляются сельскохозяйственными товаропроизводителями - платель-
щиками налога на добавленную стоимость по операциям по продаже
товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продук-
цию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих ус-
ловиях из собственного сельскохозяйственного сырья, утвержденный
постановлением КМУ от 26.02.99 г. № 271. Хотя он и принят во ис-
полнение ныне отмененного Указа Президента Украины "О поддержке
сельскохозяйственных товаропроизводителей" от 02.12.98 г. № 1328.
Исходя из положений данного Порядка, а также учитывая рекомен-
дации, изложенные ГНАУ в письме от 18.06.99 г. № 8837/7/16-1121,
следует, что сельскохозяйственные товаропроизводители, имеющие
право на льготу, предусмотренную п. 11.29 Закона об НДС, ведут
бухгалтерский учет расчетов по налогу на добавленную стоимость на
отдельном аналитическом счете к счету 641 "Расчеты по налогам" "По
налогу на добавленную стоимость с реализованной продукции, товаров
(работ, услуг) собственного производства (кроме молока и мяса в
живом весе, реализованных перерабатывающим предприятиям").
На основании налоговых накладных, выписанных сельскохозяйст-
венными товаропроизводителями в установленном порядке при реализа-
ции продукции, товаров (работ, услуг), сумма налога на добавленную
стоимость относится в кредит счета 641 "Расчеты по налогам" соот-
ветствующего аналитического счета в корреспонденции со счетом 701.
В случае получения предоплаты за реализованную продукцию
полученная сумма НДС отражается по дебету счета 643 "Налоговые
обязательства" "По налогу на добавленную стоимость с реализованной
продукции, товаров (работ, услуг) собственного производства (кроме
молока и мяса в живом весе, реализованных перерабатывающим пред-
приятиям) и кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам" "По налогу
на добавленную стоимость с реализованной продукции, товаров (ра-
бот, услуг) собственного производства (кроме молока и мяса в живом
весе, реализованных перерабатывающим предприятиям).
Налог на добавленную стоимость с полученных товарно-материаль-
ных ценностей на основании налоговых накладных отражается по дебе-
ту счета 641 "Расчеты с бюджетом" (соответствующий аналитический
счет) и кредиту счета 63 и 685.
В случае получения сельскохозяйственными предприятиями авансо-
вых платежей при получении товарно-материальных ресурсов, для уче-
та налогового кредит используется субсчет 644 "Налоговый кредит"
"По налогу на добавленную стоимость с реализованной продукции, то-
варов (работ, услуг) собственного производства (кроме молока и мя-
са в живом весе, реализованных перерабатывающим предприятиям").
По результатам операций по реализации продукции, товаров
(работ, услуг) собственного производства, кроме молока, скота (в
том числе молока и мяса в живом весе, реализованных перерабатываю-
щим предприятиям), птицы, шерсти, и кроме операций по реализации
подакцизных товаров, сельскохозяйственные предприятия обязаны сос-
тавлять отдельную (специальную) декларацию № 2 по сокращенной фор-
ме.
Расчеты с бюджетом по этой декларации не осуществляются.
Положительная разница между налоговыми обязательствами и налоговым
кредитом отчетного месяца перечисляется на отдельный спецсчет № 2,
который открывается для каждого такого плательщика учреждением
банка.
Если же такая разница имеет отрицательное значение, то она
погашается за счет налоговых обязательств следующих налоговым
периодов.
Поступившие на спецсчет № 2 средства (суммы дотаций) исполь-
зуются сельскохозяйственными товаропроизводителями на приобретение
материально-технических ресурсов производственного назначения. В
случае нецелевого использования аккумулированных средств они взыс-
киваются в Государственный бюджет Украины в бесспорном порядке.
В регистрах бухгалтерского учета начисление дотаций и перечис-
ление их на отдельный спецсчет отражается следующим образом:
Таблица 4
--------------------------------------+---------------------------
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета
|---------------------------
| дебет | кредит
--------------------------------------+---------------------------
Начислена сумма дотации | 641 | 48
--------------------------------------+---------------------------
Перечислены на спецсчет № 2 денежные | 313 | 311
средства, подлежащие использованию на | |
развитие собственного животноводческо-| |
го и птицеводческого производства | |
------------------------------------------------------------------
Что касается порядка отражения в регистрах бухгалтерского
учета операций по использованию накопленных сумм дотаций, то он
такой же, как и порядок, указанный в табл. 2.
Подытоживая сказанное выше, отметим, что сельскохозяйственным
товаропроизводителям необходимо вести три отдельных бухгалтерских
и налоговых учета по видам реализуемой продукции:
- по операциям по продаже молока и мяса в живом весе, птицы,
шерсти - соответственно декларацию № 1 (специальную, отдельную
декларацию по НДС) по сокращенной форме;
- по операциям по продаже продукции, товаров (работ, услуг)
собственного производства, кроме молока, скота (в том числе молока
и мяса в живом весе, реализованных перерабатывающим предприятиям),
птицы, шерсти, и кроме операций по реализации подакцизных товаров
- соответственно декларацию № 2 (специальную, отдельную декларацию
по НДС) по сокращенной форме;
- по продаже подакцизной продукции и продукции несобственного
производства (приобретенной) - соответственно декларацию № 3 по
полной форме.
Определив порядок применения льготного налогообложения сельс-
кохозяйственных товаропроизводителей, перейдем к рассмотрению по-
ложении Закона № 2238, затрагивающие его.
Согласно ст. 9 Закона № 2238
"Для предприятий, которые осуществляют поставки материально-
технических ресурсов и предоставляют услуги сельскохозяйствен-
ным товаропроизводителям всех форм собственности, и для сельс-
кохозяйственных товаропроизводителей, которые осуществляют
реализацию собственной сельскохозяйственной продукции и про-
дуктов ее переработки, датой возникновения налоговых обяза-
тельств по продаже товаров (работ, услуг) является дата зачис-
ления средств от покупателя продукции (работ, услуг) на бан-
ковский счет плательщика налогов; в случае расчета в натураль-
ной форме - дата оприходования плательщиком налогов продукции
(работ, услуг), полученных в счет оплаты за поставленные (реа-
лизованные) товары (работы, услуги)".
Какие выводы можно сделать для сельскохозяйственных товаро-
производителей относительно НДС?
Во-первых, на наш взгляд, особый порядок ("кассовый" метод)
начисления НДС для сельскохозяйственных товаропроизводителей ка-
сается собственной сельскохозяйственной продукции и продуктов ее
переработки, несмотря на то что в статье использовано обобщенное
выражение "...товары (работы, услуги)...". Такое выражение исполь-
зовано лишь потому, что в данной статье речь идет о льготном нало-
гообложении как для сельскохозяйственных товаропроизводителей, так
и для предприятий, которые осуществляют поставки материально-тех-
нических ресурсов и предоставляют услуги сельскохозяйственным то-
варопроизводителям. Кроме того, зачем было тогда дополнительно
указывать, что эта статья касается сельскохозяйственных товаро-
производителей, которые осуществляют реализацию собственной сельс-
кохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, если в опре-
делении "сельскохозяйственный товаропроизводитель", данном этим
же Законом № 2238, указано, что это физическое или юридическое ли-
цо, которое занимается производством сельскохозяйственной продук-
ции, переработкой собственной сельскохозяйственной продукции и ее
реализацией.
Особый порядок ("кассовый" метод) начисления НДС для сельско-
хозяйственных товаропроизводителей касается собственной сельс-
кохозяйственной продукции и продуктов ее переработки.
Кроме того, из вышеизложенного можно сделать вывод, что на
перерабатывающие предприятия данное положение о дате возникновения
налоговых обязательств не распространяется, поскольку они не
фигурируют в данной статье. В то же время странно, почему законо-
датель не побеспокоился и об этой категории предприятий, посколь-
ку, как было указано выше, и они в случае получения от сельско-
хозяйственных товаропроизводителей молока и мяса в живом весе вы-
плачивают дотации сельскохозяйственным товаропроизводителям. Полу-
чается, что перерабатывающие предприятия должны платить сельско-
хозяйственным предприятиям дотации с суммы начисленного и подчас
совершенно не полученного ими НДС в виде денежных средств.
Преимущество установленного льготного порядка отражения
налоговых обязательств в случае осуществления расчетов денежными
средствами заключается в том, что сумма определенных дотаций будет
соответствовать фактически поступившим и фактически уплаченным
суммам НДС.
Реализацию сельскохозяйственной продукции и продуктов ее пере-
работки и последующее получение ее оплаты сельскохозяйственные то-
варопроизводители отражают следующим образом:
--------------------------------------+---------------------------
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета
|---------------------------
| дебет | кредит
--------------------------------------+---------------------------
Отгружена сельскохозяйственная продук-| 361 | 701
ция | |
--------------------------------------+---------------------------
Отражена сумма НДС | 701 | 643
--------------------------------------+---------------------------
Относительно субсчета 643 аналитику следует вести в разрезе: "По
налогу на добавленную стоимость с реализованной продукции, товаров
(работ, услуг) собственного производства (кроме молока и мяса в
живом весе, реализованных перерабатывающим предприятиям)" и "По
налогу на добавленную стоимость по реализации молока, скота, пти-
цы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов в собствен-
ных перерабатывающих цехах"
--------------------------------------+---------------------------
Списана себестоимость реализованной | 901 | 27
сельскохозяйственной продукции | |
--------------------------------------+---------------------------
Сформирован финансовый результат:
--------------------------------------+---------------------------
- списан доход от реализации сельско- | 701 | 791
хозяйственной продукции | |
--------------------------------------+---------------------------
- списана себестоимость реализованной | 791 | 901
сельскохозяйственной продукции | |
--------------------------------------+---------------------------
Получена оплата за сельскохозяйствен- | 311 | 631
ную продукцию | |
--------------------------------------+---------------------------
Отражено налоговое обязательство по | 643 | 641
НДС (выписана налоговая накладная) | |
--------------------------------------+---------------------------
Относительно субсчетов 643 и 641 аналитику следует вести в разре-
зе: "По налогу на добавленную стоимость с реализованной продукции,
товаров (работ, услуг) собственного производства (кроме молока и
мяса в живом весе, реализованных перерабатывающим предприятиям)" и
"По налогу на добавленную стоимость по реализации молока, скота,
птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов в собст-
венных перерабатывающих цехах"
--------------------------------------+---------------------------
Произведен зачет задолженностей | 631 | 361
------------------------------------------------------------------
При приобретении материально-технических ресурсов и получении
услуг в случае осуществления предоплаты за них сельскохозяйствен-
ные предприятия в бухгалтерском учете отражают произведенные опе-
рации так же, как и ранее. А в случае последующей оплаты схема от-
ражения в регистрах бухгалтерского учета хозяйственных операций
выглядит следующим образом:
--------------------------------------+---------------------------
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета
|---------------------------
| дебет | кредит
--------------------------------------+---------------------------
Получены материально-технические | 20 | 631
ресурсы | |
--------------------------------------+---------------------------
Отражена сумма НДС | 644 | 631
--------------------------------------+---------------------------
Относительно субсчета 644 аналитику следует вести в разрезе: "По
налогу на добавленную стоимость с реализованной продукции, товаров
(работ, услуг) собственного производства (кроме молока и мяса в
живом весе, реализованных перерабатывающим предприятиям)" и "По
налогу на добавленную стоимость по реализации молока, скота, пти-
цы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов в собствен-
ных перерабатывающих цехах"
--------------------------------------+---------------------------
Оплачены приобретенные материально- | 631 | 311(313)
технические ресурсы | |
--------------------------------------+---------------------------
Отражено право на налоговый кредит | 641 | 644
--------------------------------------+---------------------------
Относительно субсчетов 641 и 644 аналитику следует вести в разре-
зе: "По налогу на добавленную стоимость с реализованной продукции,
товаров (работ, услуг) собственного производства (кроме молока и
мяса в живом весе, реализованных перерабатывающим предприятиям)" и
"По налогу на добавленную стоимость по реализации молока, скота,
птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов в собст-
венных перерабатывающих цехах"
------------------------------------------------------------------
Что касается расчетов по бартерному договору, то обязательства
по НДС согласно Закону № 2238 будут возникать у сельскохозяйствен-
ных товаропроизводителей на дату оприходования плательщиком налога
продукции (работ, услуг), полученных в оплату за поставленные
(реализованные) товары (работы, услуги). Таким образом, в случае
если первым событием в рамках бартерного договора была отгрузка
сельскохозяйственным товаропроизводителем своей продукции, то на-
логовое обязательство по НДС, равно как и налоговый кредит по НДС,
у него возникнут только на дату второго события - на дату получе-
ния в оплату за продукцию товаров (работ, услуг).
В заключение хотелось бы выразить надежду, что легитимность
установленных в Законе № 2238 льгот для сельскохозяйственных
товаропроизводителей подтвердится путем внесения соответствующих
изменений в специальные налоговые законы, в частности в Закон об
НДС.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№22/01, стр. 36
[15.03.2001]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------