Операции с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях
------------------------------------------------------------------
Порядок осуществления операций с давальческим сырьем во внеш-
неэкономической деятельности регулируется Законом Украины "Об
операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях"
от 15.09.95 г. № 327/95-ВР ( 327/95-ВР ) (далее - Закон о даваль-
ческом сырье). Согласно этому Закону операциями с давальческим
сырьем во внешнеэкономических отношениях считаются операции по
переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческо-
го сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а
также этапов (операций) по переработке этого сырья), ввезенного на
таможенную территорию Украины (или закупленного иностранным заказ-
чиком за иностранную валюту в Украине) либо вывезенного за ее
пределы в целях получения готовой продукции за соответствующую
плату. При этом статьей 1 Закона о давальческом сырье установлен
особый критерий отнесения той или иной операции к операциям с
давальческим сырьем. Так, операциями с давальческим сырьем во
внешнеэкономических отношениях считаются операции, в которых сырье
заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее
20 процентов общей стоимости готовой продукции. Кабинету Министров
Украины предоставлено право в некоторых случаях устанавливать иной
показатель удельного веса стоимости давальческого сырья в стоимос-
ти готовой продукции.
В соответствии с требованиями постановления КМУ от 04.11.97 г.
№ 1216 ( 1216-97-п ) "Об установлении показателей удельного веса
давальческого сырья в общей стоимости готовой продукции по отдель-
ным видам операций во внешнеэкономических отношениях" давальческое
сырье, которое вывозится из Украины для переработки в готовую про-
дукцию, классифицируется по кодам товарных групп 1 - 24 Товарной
номенклатуры внешнеэкономической деятельности {1}, должно иметь
стоимость не менее 80 процентов стоимости готовой продукции. Кроме
того, постановлениями КМУ от 02.04.98 г. № 418 ( 418-98-п ) и от
02.04.98 № 427 ( 427-98-п ) установлено, что стоимость давальчес-
кого сырья, которое вывозится с таможенной территории Украины для
переработки в готовую продукцию и которое классифицируется по
кодам товарных групп 39, 48, 49, 72 - 76, 78.02, 79.02 и 80.02,
также должна составлять не менее 80 процентов стоимости готовой
продукции.
Законом о давальческом сырье установлено, что срок осущест-
вления операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отно-
шениях не должен превышать 90 календарных дней. Однако Кабинет
Министров Украины, исходя из технологических особенностей произ-
водства, может устанавливать иные сроки исполнения отдельных
видов операций с давальческим сырьем. На сегодняшний день КМУ
установлены более длительные сроки, касающиеся ввоза сырья на
таможенную территорию Украины, по следующим давальческим опера
циям:
|------------------------|------------------|--------------------|
| Наименование операции |Срок осуществления| Нормативный акт |
| | операции | |
|------------------------|------------------|--------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|------------------------|------------------|--------------------|
|Переработка сахара-сырца|180 календарных |Распоряжение КМУ от |
|на отечественных сахар- |дней |20.07.96 г. № 447-р |
|ных заводах | | |
|------------------------|------------------|--------------------|
|Выращивание пивоваренно-|210 календарных |Распоряжение КМУ от |
|го ячменя и доведение |дней |5.09.96 г. № 554-р |
|его зерен до стандартов | | |
|------------------------|------------------|--------------------|
|Изготовление огнеупоров: | |
|------------------------|------------------| |
|карбонат магния природ- |180 календарных |Распоряжение КМУ от |
|ный (магнезит) |дней |31.12.96 г. № 849-р |
|------------------------|------------------| |
|руды и концентраты хро- |170 календарных | |
|мовые |дней | |
|------------------------|------------------|--------------------|
|Изготовление угольных и |Срок отсрочки пла-| |
|графитированных электро-|тежей по векселям |Распоряжение КМУ от |
|дов (пек электродный и |не более 150 ка- |22.04.97 г. № 228-р |
|игольчатый песковый |лендарных дней | |
|кокс) | | |
|------------------------|------------------|--------------------|
|Изготовление труб из по-|В зависимости от |Постановление КМУ от|
|луфабрикатов железа и |вида давальческого|28.10.97 г. № 1181 |
|нелегированной стали; |сырья и вида гото-|"Об установлении |
|легированной стали; не- |вой продукции ус- |сроков исполнения |
|ржавеющей стали; титана |тановлены диффе- |операций с даваль- |
|и изделий из него, тита-|ренцированные сро-|ческим сырьем во |
|на необработанного, по- |ки исполнения опе-|внешнеэкономических |
|рошка |раций - от 100 до |отношениях при изго-|
| |235 дней, от 140 |товлении труб" |
| |до 265 дней | |
|------------------------|------------------|--------------------|
|Изготовление частей ли- | |Постановление КМУ от|
|тейных машин |250 календарных |22.12.99 г. № 2345 |
| |дней |"Об установлении |
| | |срока выполнения |
| | |операций с даваль- |
| | |ческим сырьем во |
| | |внешнеэкономических |
| | |отношениях во время |
| | |изготовления частей |
| | |литейных машин" |
|------------------------|------------------|--------------------|
|Изготовление турбин на | |Постановление КМУ от|
|водяном пару и других |550 календарных |13.11.99 года № 2083|
|рабочих телах |дней |"Об установлении |
| | |срока выполнения |
| | |операций с даваль- |
| | |ческим сырьем во |
| | |внешнеэкономических |
| | |отношениях во время |
| | |изготовления турбин |
| | |на водяном пару и |
| | |других рабочих телах|
|------------------------|------------------|--------------------|
Что касается операций с давальческим сырьем в ситуации, когда
сырье вывозится резидентом для переработки за пределами таможен-
ной территории Украины, то Законом о давальческом сырье установлен
90-дневный срок осуществления таких операций. В настоящее время
более продолжительный срок вывоза давальческого сырья предусмотрен
только для изготовления катализаторных сеток на основе платины и
металлов платиновой группы. Этот срок составляет 180 календарных
дней с момента оформления вывозной грузовой таможенной декларации
(постановление КМУ от 28.06.97 года № 642 "Об упорядочении вывоза
на давальческих условиях отходов и шламов металлов платиновой
группы" ( 642-97-п )).
Ввоз на таможенную территорию Украины давальческого сырья
иностранного заказчика и вывоз произведенной из него готовой
продукции
Законом о давальческом сырье определено, что уплата налогов,
сборов и пошлин при ввозе давальческого сырья иностранного заказ-
чика производится украинским исполнителем путем выдачи простого
векселя государственной налоговой инспекции по местонахождению
исполнителя со сроком платежа, который равен сроку осуществления
операции с давальческим сырьем, но не более 90 календарных дней с
момента оформления грузовой таможенной декларации (далее - ГТД).
Для случаев ввоза тех видов давальческого сырья, которые не обла-
гаются пошлиной, налогами и сборами, предусмотрено, что украинский
исполнитель представляет в налоговые органы письменное обяза-
тельство по вывозу готовой продукции.
Порядок выдачи, учета, погашения векселей (письменных обяза-
тельств) регулируется Положением о порядке выдачи, учета, погаше-
ния и отсрочки оплаты (погашения) векселя (письменного обяза-
тельства), который выдается субъектом предпринимательской деятель-
ности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешне-
экономических отношениях, утвержденным приказом Министерства фи-
нансов Украины от 13.02.96 г. № 26 ( z0078-96 ) (далее - Положение
№ 26).
Выдача и погашение векселя (письменного обязательства) проис-
ходят следующим образом.
Прежде всего субъект предпринимательской деятельности должен
приобрести оригинал векселя в учреждении банка. Второй и третий
экземпляры векселя получают путем ксерокопирования неоформленного
оригинала вексельного бланка. Записи на всех экземплярах выпол-
няются отдельно, должны быть тождественны и ксерокопированию не
подлежат. Вексель выписывается в валюте контракта на переработку
давальческого сырья и не подлежит передаче путем индоссамента. В
векселе обязательно отдельными строками выделяются наименования и
суммы пошлины, налогов и сборов, в уплату которых он выдан.
В случае своевременного вывоза готовой продукции в полном
объеме, предусмотренном в контракте, за пределы таможенной терри-
тории Украины вексель погашается и ввозная пошлина, налоги и сборы
(кроме таможенных сборов) не взимаются.
Оформление письменного обязательства осуществляется по форме,
предусмотренной приложением 2 к Положению № 26.
Субъект предпринимательской деятельности подает оформленный
вексель (письменное обязательство) для принятия на учет в налого-
вые органы по своему местонахождению. Принятие векселя (письменно-
го обязательства) на учет производится вдень его подачи в налого-
вые органы. Но если таможенное оформление производится позднее,
то, по желанию налогоплательщика, может быть выписан новый вексель
(письменное обязательство), принимаемый на учет по дате оформления
грузовой таможенной декларации. При этом ранее выписанный вексель
(письменное обязательство) погашается.
Первый экземпляр векселя (письменного обязательства) остается
в налоговой инспекции. Второй и третий экземпляры (письменного
обязательства), принятые на учет (авизованные) налоговой инспек-
цией, возвращаются субъекту предпринимательской деятельности для
предъявления таможенным органам и собственного учета.
В случае своевременного вывоза готовой продукции в полном
объеме, предусмотренном в контракте, за пределы таможенной терри-
тории Украины вексель погашается и ввозная пошлина, налоги и сборы
(кроме таможенных сборов) не взимаются.
Для погашения векселя (письменного обязательства) украинский
исполнитель - векселедатель подает в налоговые органы заявление с
указанием даты принятия на учет и учетного номера векселя (пись-
менного обязательства). К заявлению прилагается копия грузовой
таможенной декларации на готовую продукцию.
Если осуществляется частичный вывоз готовой продукции за пре-
делы таможенной территории Украины или ее продажа на территории
Украины, на соответствующую долю может осуществляться погашение
векселя (письменного обязательства). В таком случае подается заяв-
ление о частичном погашении векселя (письменного обязательства), в
котором обязательно должны выделяться отдельными строками наимено-
вания и суммы пошлины, налогов и сборов, подлежащих погашению.
За часть давальческого сырья или готовой продукции, полученной
в оплату за выполненную работу, украинский исполнитель уплачивает
ввозную пошлину, налоги и сборы, которые взимаются при бартерных
(товарообменных) операциях.
В таких случаях для погашения векселя необходимо представить,
кроме вышеуказанных документов, документальное подтверждение упла-
ты ввозной пошлины, налогов и сборов, которые должны были быть
уплачены при ввозе в Украину части сырья, передаваемого в оплату
за услуги.
В случае непогашения векселя (его доли) в установленные сроки
векселедатель обязан его оплатить.
В случае непогашения векселя (его доли) в установленные сроки
векселедатель обязан его оплатить. При этом на каждый вид пошлины,
налогов и сборов выписывается отдельное платежное поручение. Упла-
та по векселю производится в валюте Украины, при этом вексельная
сумма пересчитывается в валюту Украины по официальному курсу НБУ,
действовавшему на день платежа по векселю (день выполнения банком
распоряжений об уплате). После оплаты векселя он подается в
налоговую инспекцию для погашения.
Если до наступления срока платежа по векселю векселедатель не
обратился с заявлением о его погашении, ГНИ с наступлением этого
срока представляет в соответствующий уполномоченный банк вексель и
распоряжение о бесспорном взыскании с векселедателя непогашенных
вексельных сумм. В случаях когда оплата векселя векселедателем или
бесспорное взыскание с него непогашенных вексельных сумм осу-
ществляется после наступления срока оплаты векселя, на невзыскан-
ные суммы начисляется пеня в размерах, предусмотренных действующим
законодательством для соответствующих платежей. Пеня начисляется
со дня, следующего за окончанием срока оплаты векселя.
Избежать этого можно путем получения разрешения на отсрочку
погашения векселя (письменного обязательства). Соответствующие
полномочия предоставлены налоговой инспекции. Срок отсрочки сос-
тавляет не более 90 дней; при необходимости этот срок может прод-
леваться несколько раз, но не более чем до 270 дней в общей
сложности. Для получения отсрочки векселедатель подает заявление
с указанием срока отсрочки, в котором обосновывает ее необходи-
мость, в некоторых случаях прилагает подтверждающие документы. При
этом следует обратить внимание, что решение принимается с учетом
заключения о финансовом состоянии заявителя, которое готовится
управлением налогов и сборов налоговой инспекции (или другим ее
подразделением). При принятии решения об отсрочке оплаты векселя
оформляется разрешение на такую отсрочку на условиях налогового
кредита. За период отсрочки оплаты векселя с векселедателя взи-
мается плата за пользование кредитом в размере 0,5 % учетной став-
ки НБУ, применяемой на день принятия решения об отсрочке оплаты.
Плата за пользование налоговым кредитом должна быть внесена в
течение трех рабочих дней с даты оформления разрешения на отсроч-
ку. В случае если в установленный срок плата за пользование нало-
говым кредитом внесена не будет, налоговая инспекция в односторон-
нем порядке отменяет разрешение на отсрочку и взыскивает вексель-
ные суммы в бесспорном порядке (с учетом пени за просрочку плате-
жа). Следует также отметить, что письмом Минюста Украины от
06.11.98 г. № 13-8-5922, доведенным до таможенных органов письмом
ГТСУ от 05.04.99 г. № 11/2-3763 ( v3763342-99 ), были даны разъяс-
нения, согласно которым отсрочку оплаты векселей или погашения
письменных обязательств следует рассматривать как разрешение на
продление срока выполнения операций с давальческим сырьем для
отдельных субъектов внешнеэкономической деятельности.
В случаях погашения векселя раньше срока, на который выдава-
лась отсрочка, налоговыми органами производится перерасчет на
день погашения внесенной платы за пользование налоговым кредитом.
Разница между пересчитанной и ранее уплаченной суммой подлежит
зачислению по соответствующим платежам или возврату субъекту
предпринимательской деятельности.
В соответствии со статьей 2 (п. 15) Закона о давальческом
сырье готовая продукция, которая произведена из давальческого
сырья, ввезенного иностранным заказчиком на таможенную территорию
Украины, при вывозе с таможенной территории Украины не облагается
вывозной (экспортной) пошлиной и другими налогами и сборами (кроме
таможенных сборов), взимаемыми при экспорте товаров, и не попадает
под режим лицензирования и квотирования. Кроме того, на готовую
продукцию, произведенную с использованием давальческого сырья,
принадлежащую иностранному заказчику, не распространяется спе-
циальный режим экспорта товаров, за исключением товаров специаль-
ного назначения, перечень которых устанавливается КМУ. Однако за
часть давальческого сырья или готовой продукции, полученной в
качестве оплаты за выполненную работу, украинский исполнитель
уплачивает ввозную пошлину, налоги и сборы, взимаемые при бартер-
ных операциях.
Еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание, это
ситуация, когда давальческое сырье закуплено иностранным заказчи-
ком на территории Украины за иностранную валюту. В этом случае при
вывозе готовой продукции, изготовленной из такого сырья, украинс-
кому исполнителю необходимо представить органу таможенного контро-
ля копию контракта на приобретение иностранным заказчиком сырья в
Украине и справку уполномоченного банка Украины о поступлении
иностранной валюты на счет украинского поставщика сырья. Эти доку-
менты служат дополнительным основанием для таможенного оформления
при вывозе готовой продукции.
Рассмотрим на примере порядок отражения в учете давальческих
операций в ситуации, когда в роли исполнителя выступает резидент
Украины. Оплата за услуги производится денежными средствами.
Заказчиком отгружено в адрес исполнителя давальческое сырье,
контрактная стоимость которого 4000 долларов США.
На дату таможенного оформления сырья курс НБУ составил 5 грн.
за 1 доллар США.
Контрактная стоимость услуг по переработке сырья - 800 долла-
ров США.
На дату подписания акта выполненных работ и таможенного
оформления готовой продукции курс НБУ составил 5,5 грн. за 1
доллар США.
На дату перечисления валюты в оплату услуг по переработке
давальческого сырья курс НБУ составил 5,6 грн. за 1 доллар США.
Фактическая производственная себестоимость услуг исполнителя
по переработке давальческого сырья составила 3800 грн.
За таможенное оформление при ввозе давальческого сырья были
уплачены таможенные сборы в сумме 50 грн.
Согласно ст. 2 Закона о давальческом сырье при оформлении
ввозной ГТД на сырье украинский исполнитель уплачивает ввозную
"импортную" пошлину, налоги (в том числе НДС) и сборы (кроме сбо-
ров за таможенное оформление) путем представления органам таможен-
ного контроля простого векселя на сумму налоговых обязательств.
После переработки сырья в готовую продукцию у исполнителя
возникают валовые доходы и налоговые обязательства по НДС по опе-
рации экспорта услуг. Валовые доходы и налоговые обязательства
возникают на дату одного из событий, происшедшего ранее: либо
подписания акта выполненных работ, либо зачисления на банковский
счет средств, поступивших в оплату услуг по переработке. При этом
налоговые обязательства по НДС у исполнителя за предоставленную
услугу возникают по ставке 0 %.
В момент таможенного оформления вывозной ГТД на готовую про-
дукцию, вывозимую в полном объеме (в соответствии с договором) в
установленный срок, вексель погашается, и вывозная таможенная
пошлина, налоги (в том числе НДС) и сборы (кроме сборов за тамо-
женное оформление) не уплачиваются.
Рассчитаем сумму таможенной пошлины и НДС, на которую по усло-
виям данного примера исполнителем выписывается вексель. При этом
обусловим, что ввозная таможенная пошлина взимается по ставке 20%.
Сумма ввозной таможенной пошлины:
($4000 х 5 х 20%) = 4000 грн.
Сумма НДС: ($4000 х 5 + 4000) х 20 % = 4800 грн.
Итого - 8800 грн.
В бухгалтерском учете исполнителя-резидента операции по пере-
работке сырья на давальческих условиях будут отражены следующим
образом:
|------|-------|-----|------------------------|------------------|
| По | По |Сумма| Содержание операции | Налоговый учет |
|дебету|кредиту| | |--------|---------|
|счетов|счетов | | |валовой | валовые |
| | | | | доход | расходы |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 50|Уплачены таможенные сбо-| | 50 |
| | | |ры за таможенное оформ- | | |
| | | |ление при ввозе даваль- | | |
| | | |ческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 949 | 377 | 50|Начислены сборы за тамо-| | |
| | | |женное оформление при | | |
| | | |ввозе давальческого | | |
| | | |сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 05 | | 8800|Выдан простой вексель | | |
| | | |таможенным органам на | | |
| | | |сумму ввозной таможенной| | |
| | | |пошлины и НДС | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 022 | |20000|Учтена стоимость даваль-| | |
| | | |ческого сырья, поступив-| | |
| | | |шего для переработки, на| | |
| | | |забалансовом счете | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 362 | 703 | 4400|Отражена реализация пре-| 4400 | |
| | | |доставленных услуг по | | |
| | | |переработке давальческо-| | |
| | | |го сырья ($800 х 5,5), | | |
| | | |подписан акт выполненных| | |
| | | |работ | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 903 | 23 | 3800|Списана фактическая | | |
| | | |производственная себе- | | |
| | | |стоимость предоставлен- | | |
| | | |ных услуг | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 50|Уплачены таможенные сбо-| | 50 |
| | | |ры за таможенное оформ- | | |
| | | |ление давальческого | | |
| | | |сырья при вывозе готовой| | |
| | | |продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 93 | 377 | 50|Списана сумма сборов, | | |
| | | |уплаченных за таможенное| | |
| | | |оформление при вывозе | | |
| | | |готовой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| | 022 |20000|Списана с забалансового | | |
| | | |счета стоимость даваль- | | |
| | | |ческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| | 05 | 8800|Погашен простой вексель | | |
| | | |при вывозе готовой про- | | |
| | | |дукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 312 | 362 | 4480|Поступила иностранная | | |
| | | |валюта в оплату услуг за| | |
| | | |переработку давальческо-| | |
| | | |го сырья ($800 х 5,6) | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 362 | 714 | 80|Отражен доход от курсо- | 80 | |
| | | |вой разницы по задолжен-| | |
| | | |ности заказчика | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
Рассмотрим пример, в котором оплата за услуги производится
сырьем. Оговорим, что условия в данном случае те же, что и в пре-
дыдущем примере. Справедливая стоимость услуг по переработке сырья
установлена на уровне договорной. Курс НБУ на дату подписания акта
выполненных работ составил 5 грн. за 1 доллар США. Сумма таможен-
ных сборов и таможенной пошлины, начисленная на стоимость сырья,
полученного в оплату за услуги, составила 840 грн.
В данной ситуации на часть сырья, которая в последствии будет
переработана и вывезена с таможенной территории Украины в виде
готовой продукции, исполнитель представляет органам таможенного
контроля простой вексель на сумму налоговых обязательств. За часть
сырья, поступающего в качестве оплаты услуг по переработке, испол-
нитель уплачивает ввозную "импортную" пошлину, налоги (в том числе
НДС) и сборы. В момент таможенного оформления вывозной ГТД на
готовую продукцию, вывозимую в полном объеме (в соответствии с
договором) в установленный срок, вексель погашается, и вывозная
таможенная пошлина, налоги (в том числе НДС) и сборы (кроме сборов
за таможенное оформление) не уплачиваются.
На дату оформления ввозной ГТД на сырье, получаемое как оплата
услуг по переработке, у исполнителя возникают валовые доходы и
налоговые обязательства по НДС. НДС, уплачиваемый при ввозе сырья,
исчисляется по ставке 20 % от таможенной стоимости.
Что касается обложения НДС стоимости услуг, то у исполнителя
возникают обязательства по НДС, связанные с продажей (экспортом)
услуги по ставке 0 %.
В данном случае необходимо также иметь в виду, что согласно
ст. 11 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2001
год" от 07.12.2000 г. № 2120-III до 1 января 2002 года в случае
вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной
территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма
налога на добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) в связи
с приобретением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение
налогового кредита, а включается в состав валовыхрасходов произ-
водства (обращения) налогоплательщика.
В регистрах бухгалтерского учета исполнителя-резидента опера-
ции по переработке сырья на давальческих условиях будут отражены
следующим образом:
|------|-------|-----|------------------------|------------------|
| По | По |Сумма| Содержание операции | Налоговый учет |
|дебету|кредиту| | |--------|---------|
|счетов|счетов | | |валовой | валовые |
| | | | | доход | расходы |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 50|Уплачены таможенные сбо-| | 50 |
| | | |ры за таможенное оформ- | | |
| | | |ление при ввозе даваль- | | |
| | | |ческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 949 | 377 | 50|Начислены сборы за тамо-| | |
| | | |женное оформление при | | |
| | | |ввозе давальческого | | |
| | | |сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 05 | |Сум- |Выдан простой вексель | | |
| | |ма, |таможенным органам на | | |
| | |ука- |сумму ввозной таможенной| | |
| | |зан- |пошлины и НДС | | |
| | |ная в| | | |
| | |век- | | | |
| | |селе | | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 022 | |20000|Учтена стоимость даваль-| | |
| | | |ческого сырья, поступив-| | |
| | | |шего для переработки, на| | |
| | | |забалансовом счете | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 840|Уплачены таможенные сбо-| | 840 |
| | | |ры и таможенная пошлина,| | |
| | | |начисленные на стоимость| | |
| | | |сырья, полученного в | | |
| | | |оплату за услуги | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 201 | 377 | 840|Списана сумма таможенных| | |
| | | |сборов и таможенной пош-| | |
| | | |лины, начисленная на | | |
| | | |стоимость сырья, полу- | | |
| | | |ченного в оплату за | | |
| | | |услуги, в состав перво- | | |
| | | |начальной стоимости | | |
| | | |такого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 968|Уплачена сумма НДС при | | |
| | | |ввозе сырья, полученного| | |
| | | |в оплату за услуги | | |
| | | |($800 х 5 + 840) х 20 %)| | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 641 | 377 | 968|Включена в состав нало- | | |
| | | |гового кредита сумма | | |
| | | |уплаченного НДС | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 201 | 632 | 4000|Оприходовано сырье, по- | 4000 | |
| | | |лученное в оплату за | | |
| | | |услуги ($800 х 5) | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 362 | 703 | 4000|Отражен доход от реали- | | 4000 |
| | | |зации предоставленных | | |
| | | |услуг по переработке | | |
| | | |давальческого сырья, | | |
| | | |подписан акт выполненных| | |
| | | |работ | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 903 | 23 | 3800|Списана себестоимость | | |
| | | |предоставленных услуг | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 632 | 362 | 4000|Произведен зачет задол- | | |
| | | |женностей | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 50|Уплачены таможенные сбо-| | |
| | | |ры за таможенное оформ- | | 50 |
| | | |ление при вывозе готовой| | |
| | | |продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 93 | 377 | 50|Списана сумма сборов, | | |
| | | |уплаченных за таможенное| | |
| | | |оформление при вывозе | | |
| | | |готовой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| | 022 |20000|Списана с забалансового | | |
| | | |учета стоимость даваль- | | |
| | | |ческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| | 05 |Сум- |Погашен простой вексель | | |
| | |ма, |при вывозе готовой про- | | |
| | |ука- |дукции | | |
| | |зан- | | | |
| | |ная в| | | |
| | |век- | | | |
| | |селе | | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
Рассмотрим пример, в котором оплата за услуги производится
готовой продукцией. Условия в данном примере те же, что и в пре-
дыдущем. Курс НБУ на дату подписания акта выполненных работ соста-
вил 5,5 грн. за 1 доллар США. Сумма таможенных сборов и таможенной
пошлины, начисленная на стоимость готовой продукции, полученной в
оплату за услуги, составила 840 грн.
В данной ситуации при ввозе давальческого сырья на территорию
Украины уплата ввозной таможенной пошлины, налогов (в том числе
НДС), сборов (кроме сборов за таможенное оформление) производится
исполнителем путем представления органам таможенного контроля
простого векселя, зарегистрированного в государственной налоговой
инспекции. После переработки давальческого сырья в случаях, когда
готовая продукция вывозится в полном объеме (в соответствии с
договором) и в установленный срок, вексель погашается, ввозная
таможенная пошлина, налоги и сборы не уплачиваются.
При осуществлении подобных операций следует обратить внимание
на порядок таможенного оформления. Так, при вывозе готовой продук-
ции за пределы Украины необходимо оформить вывозную ГТД на всю
стоимость такой продукции. Это необходимо для подтверждения испол-
нителем выполнения своих обязательств. На стоимость готовой про-
дукции, оставляемой исполнителем как оплата услуг, оформляется
ввозная ГТД.
В налоговом учете исполнителя по операции экспорта услуги у
него возникают валовые доходы и налоговые обязательства по НДС по
ставке 0 %.
При оформлении ввозной ГТД на готовую продукцию необходимо
уплатить "ввозной" НДС по ставке 20 % от контрактной стоимости
поступающей в оплату готовой продукции (но не ниже таможенной
стоимости).
Рассмотрим порядок отражения ситуации, изложенной в примере, в
регистрах бухгалтерского учета обеих сторон:
|------|-------|-----|------------------------|------------------|
| По | По |Сумма| Содержание операции | Налоговый учет |
|дебету|кредиту| | |--------|---------|
|счетов|счетов | | |валовой | валовые |
| | | | | доход | расходы |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 50|Уплачены таможенные сбо-| | 50 |
| | | |ры за таможенное оформ- | | |
| | | |ление при ввозе даваль- | | |
| | | |ческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 949 | 377 | 50|Начислены сборы за тамо-| | |
| | | |женное оформление при | | |
| | | |ввозе давальческого | | |
| | | |сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 05 | |Сум- |Выдан простой вексель | | |
| | |ма, |таможенным органам на | | |
| | |ука- |сумму ввозной таможенной| | |
| | |зан- |пошлины и НДС | | |
| | |ная в| | | |
| | |век- | | | |
| | |селе | | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 022 | |20000|Учтена стоимость даваль-| | |
| | | |ческого сырья, поступив-| | |
| | | |шего для переработки, на| | |
| | | |забалансовом счете | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 362 | 703 | 4400|Отражен доход от реали- | 4400 | |
| | | |зации предоставленных | | |
| | | |услуг по переработке | | |
| | | |давальческого сырья, | | |
| | | |подписан акт выполненных| | |
| | | |работ | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 903 | 23 | 3800|Списана себестоимость | | |
| | | |предоставленных услуг | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 50|Уплачены таможенные сбо-| | 50 |
| | | |ры за таможенное оформ- | | |
| | | |ление при вывозе готовой| | |
| | | |продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 93 | 377 | 50|Начислены сборы за тамо-| | |
| | | |женное оформление при | | |
| | | |вывозе готовой продукции| | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 840|Уплачены таможенные сбо-| | 840 |
| | | |ры и таможенная пошлина,| | |
| | | |начисленные на стоимость| | |
| | | |готовой продукции, по- | | |
| | | |лученной в оплату за | | |
| | | |услуги | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 377 | 840|Списана сумма таможенных| | |
| | | |сборов и таможенной пош-| | |
| | | |лины, начисленная на | | |
| | | |стоимость сырья, полу- | | |
| | | |ченного в оплату за | | |
| | | |услуги, в состав перво- | | |
| | | |начальной стоимости та- | | |
| | | |кого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 968|Уплачена сумма НДС при | | |
| | | |таможенном оформлении | | |
| | | |готовой продукции, полу-| | |
| | | |ченной в оплату за | | |
| | | |услуги | | |
| | | |(($800) х 5 + 840) х 20%| | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 641 | 377 | 968|Включена в состав нало- | | |
| | | |гового кредита сумма | | |
| | | |уплаченного НДС | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 201 | 632 | 4400|Оприходована готовая | | 4400 |
| | | |продукция, полученная в | | |
| | | |оплату за услуги по | | |
| | | |справедливой стоимости | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 632 | 362 | 4400|Произведен зачет задол- | | |
| | | |женностей | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| | 022 |20000|Списана с забалансового | | |
| | | |учета стоимость даваль- | | |
| | | |ческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| | 05 |Сум- |Погашен простой вексель | | |
| | |ма, |при вывозе готовой про- | | |
| | |ука- |дукции | | |
| | |зан- | | | |
| | |ная в| | | |
| | |век- | | | |
| | |селе | | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
Уплата налогов, сборов и пошлин в случае, когда готовая
продукция, произведенная из давальческого сырья, ввезенного
иностранным заказчиком, реалижуется на таможенной территории
Украины
Согласно статье 3 Закона о давальческом сырье готовая продук-
ция, произведенная из давальческого сырья, ввезенного иностранным
заказчиком, может реализовываться на таможенной территории Украины
через зарегистрированное им в Украине постоянное представи-
тельство, которое должно оформить ввозную ГТД на готовую продукцию
без фактического ее ввоза на таможенную территорию Украины и упла-
тить ввозную таможенную пошлину, другие налоги и сборы, предусмот-
ренные законодательством для аналогичных импортных товаров. При
этом ввозная таможенная пошлина уплачивается по льготным ставкам
Единого таможенного тарифа Украины.
Норма, согласно которой иностранный заказчик должен реализовы-
вать на таможенной территории Украины продукцию, изготовленную из
давальческого сырья через зарегистрированное им постоянное пред-
ставительство, введена относительно недавно (в августе 1999 года).
В соответствии с Законом Украины "О внешнеэкономической деятель-
ности" от 16.04.91 г. № 959-ХIII представительство иностранного
субъекта хозяйственной деятельности - это учреждение или лицо,
которое представляет интересы иностранного субъекта хозяйственной
деятельности в Украине и имеет на это должным образом оформленные
соответствующие полномочия. Регистрация учреждений или лиц в
качестве представительств осуществляется в порядке, предусмотрен-
ном Инструкцией о порядке регистрации представительств иностранных
субъектов хозяйственной деятельности в Украине, утвержденной при-
казом МВЭСторга Украины от 18.01.96 г. № 30 ( z0034-96 ).
Представительство субъекта хозяйственной деятельности не яв-
ляется юридическим лицом и не занимается самостоятельно коммер-
ческой деятельностью, во всех случаях оно действует от имени и по
поручению иностранного субъекта хозяйственной деятельности, ука-
занного в свидетельстве о регистрации, и выполняет свои функции
согласно действующему законодательству Украины. Представительство
иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине может
осуществлять функции, связанные с выполнением представительских
услуг, только в интересах иностранного субъекта хозяйственной
деятельности, указанного в свидетельстве.
Необходимо иметь в виду, что исходя из вышеизложенного опреде-
ления понятия "представительство" следует, что юридическое лицо -
резидент Украины не может выполнять функции представительства
иностранного субъекта хозяйственной деятельности.
Возвращаясь к порядку уплаты налогов, сборов и пошлин в слу-
чае, когда готовая продукция, произведенная из давальческого
сырья, ввезенного иностранным заказчиком, реализуется на таможен-
ной территории Украины, заметим, что основанием для погашения
векселя, который выдавался при ввозе на таможенную территорию
Украины сырья для переработки, является представление украинским
исполнителем в налоговые органы по своему местонахождению сле-
дующих документов:
- копии ввозной грузовой таможенной декларации на готовую про-
дукцию (без фактического ввоза в Украину), оформленной постоянным
представительством иностранного заказчика;
- копии контракта, заключенного иностранным заказчиком с поку-
пателем готовой продукции;
- акта сдачи-приемки готовой продукции постоянным представи-
тельством иностранного заказчика;
- справки об уплате ввозной таможенной пошлины, других налогов
и сборов, которая выдается органом таможенной службы по местона-
хождению постоянного представительства иностранного заказчика.
Указанные документы постоянное представительство иностранного
заказчика обязано передать украинскому исполнителю в течение 10
рабочих дней после оформления акта сдачи-приемки готовой продук-
ции.
Вывоз давальческого сырья украинского заказчика за пределы
таможенной территории Украины и ввоз в Украину готовой продук-
ции
Порядок осуществления операций с давальческим сырьем в ситуа-
ции, когда резидент Украины выступает в роли заказчика, следующий.
При вывозе за пределы таможенной территории Украины украинским
заказчиком давальческого сырья, если такое сырье подлежит обложе-
нию вывозной (экспортной) пошлиной, налогами и сборами, их уплата
(кроме таможенных сборов) производится украинским заказчиком путем
выдачи простого векселя с отсрочкой платежа на период осуществле-
ния операции с давальческим сырьем, но не более чем на 90 кален-
дарных дней с момента оформления ГТД.
При ввозе готовой продукции или возврате в Украину валютной
выручки от реализации готовой продукции в полном объеме в период,
на который предоставляется отсрочка платежа, вексель погашается
(основанием для его погашения является ввозная ГТД или справка
уполномоченного банка Украины о возврате валютной выручки), и
вывозная пошлина, налоги и сборы (кроме таможенных сборов) не взи-
маются. В противном случае украинский заказчик обязан уплатить по
векселю. При этом для установления суммы платежа пошлины, налогов
и сборов стоимость давальческого сырья пересчитывается в гривни по
официальному валютному курсу НБУ, действовавшему на день платежа
по векселю.
Давальческое сырье, не облагаемое вывозной (экспортной) пошли-
ной, налогами и сборами, вывозится на основании представления
украин ким заказчиком органу таможенного контроля письменного обя-
зательства о возврате в Украину готовой продукции, произведенной
из этого сырья (или возврате в Украину валютной выручки от реали-
зации готовой продукции), не позднее чем через 90 календарных дней
с момента оформления вывозной ГТД.
Стоимость ввозимой готовой продукции должна быть не меньше
заявленной стоимости давальческого сырья.
При ввозе готовой продукции или возврате в Украину валютной
выручки от реализации готовой продукции в полном объеме и в уста-
новленные законодательством сроки (90 дней) обязательство украинс-
кого заказчика погашается (основанием для его погашения является
ввозная ГТД или справка уполномоченного банка Украины о возврате
валютной выручки). В противном случае с заказчика взимается пеня
за каждый день просрочки в размере 0,3 % стоимости не ввезенной в
Украину готовой продукции или не переведенной в Украину валютной
выручки. Пеня взимается в сумме, равной контрактной стоимости не
ввезенной готовой продукции, и уплачивается в валюте Украины по
официальному валютному курсу НБУ на день платежа.
При осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэко-
номических отношениях важно, чтобы стоимость ввозимой готовой
продукции была не меньше заявленной стоимости давальческого сырья.
Это требование закреплено в статье 5 (п. 3) Закона о давальческом
сырье.
Что касается порядка обложения НДС при ввозе готовой продукции
изготовленной из давальческого сырья украинского заказчика, то
этот вопрос необходимо рассмотреть подробнее.
Пунктом 14 статьи 5 Закона о давальческом сырье предусмотрено,
что готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья ук-
раинского заказчика с учетом требований этого Закона, ввозимая на
таможенную территорию Украины, освобождается от обложения ввозной
пошлиной, налогами и сборами (кроме акцизных и таможенных сборов),
которые взимаются при импорте товаров, и не подпадает под режим
лицензирования и квотирования.
Однако согласно статье 3 Закона об НДС операции по ввозу
(пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и получению
работ (услуг), которые предоставляются нерезидентами для их ис-