Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (2755-17) , з метою забезпечення єдиного підходу до практичного застосування норм податкового законодавства НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію з питань забезпечення єдиного підходу до застосування штрафних санкцій (додається).

2. Департаменту взаємодії із засобами масової інформації та громадськістю (Семченко О.В.) забезпечити оприлюднення цього наказу на офіційному веб-порталі ДПС України та у засобах масової інформації.

3. Головам державних податкових служб в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести цей наказ до відома підпорядкованих державних податкових інспекцій.

4. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Ігнатова А.П.

ЗАТВЕРДЖЕНО 

Наказ ДПС України 

22.11.2012 № 1046

Конституція України (254к/96-ВР) як правовий акт з найвищою юридичною силою, закріплюючи принцип верховенства права (стаття 8 Конституції України (254к/96-ВР) ), послідовно проводить принцип верховенства закону у системі нормативно-правових актів.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, згідно з якою кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законами. Кожному гарантується право знати свої права та обов'язки (ст. 57 Конституції України (254к/96-ВР) ), кожен зобов'язаний неухильно дотримуватися Конституції України (254к/96-ВР) та законів України, незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності (ст. 68 Конституції України (254к/96-ВР) ).

Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену Податковим кодексом України (2755-17) (далі - Кодекс) та іншими законами України (п. 109.2 ст. 109 Кодексу).

Кодексом (2755-17) визначено такі види юридичної відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, як: фінансова; адміністративна; кримінальна.

При цьому податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Кодексом (2755-17) та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

До осіб, які притягаються до відповідальності за вчинення правопорушень у зазначеній сфері, згідно зі статтею 110 Кодексу (2755-17) належать: платники податків; податкові агенти та/або посадові особи платників податків, податкових агентів.

Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з Кодексом (2755-17) та іншими законами, у т. ч. у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до статті 112 Кодексу (2755-17) не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.

Запитання 1: Чи враховуються порушення, вчинені платником податків до набрання чинності Кодексом (2755-17) та виявлені після 1 січня 2011 року при визначенні повторності та відповідно застосуванні більш жорсткої штрафної санкції (50 відсотків).

Відповідь: Ні, не враховуються.

Нормами статей 117, 119 - 121, 123, 127 - 128 Кодексу (2755-17) передбачено застосування санкцій за повторне порушення платниками податків податкового законодавства.

Зокрема, пунктом 123.1 статті 123 Кодексу (2755-17) передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування, тобто вчиненні порушення протягом 1095 днів накладається штраф у розмірі 50 відсотків.

При застосуванні частини другої пункту 123.1 статті 123 Кодексу (2755-17) слід врахувати положення статті 58 Конституції України (254к/96-ВР) , згідно із якою Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Отже повторність застосовується лише до тих відносин, що мали місце під час дії цієї норми.

Таким чином, повторним порушенням для цілей розуміння цієї статті є нарахування податкових зобов'язань за порушення податкового законодавства, які мали місце з 1 січня 2011 року. Нарахування податкових зобов'язань при проведенні перевірок після 01.01.2011 за порушення, здійснені до 1 січня 2011 року, не враховуються при визначенні повторності правопорушення.

Слід зауважити, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь та обставин, передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу (2755-17) .

Таким чином, повторність визначення контролюючим органом протягом 1095 днів суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість застосовується в розрізі кожного окремого з податкових порушень (однотипне порушення), передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу (2755-17) .

Запитання 2: Чи передбачена відповідальність за несвоєчасну сплату авансового внеску з єдиного податку ФОП - платником ЄП у 2012 році?

Відповідь. Так.

Згідно з пунктом 122.1 статті 122 Кодексу (2755-17) несплата (неперерахування) фізичною особою - платником єдиного податку, визначеною підпунктами 1 і 2 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, авансових внесків єдиного податку в порядку та у строки, визначені цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків ставки єдиного податку, обраної платником єдиного податку відповідно до цього Кодексу.

Абзацом другим пункту 7 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень визначено: штрафні санкції до платників єдиного податку за порушення у 2012 році порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій платника єдиного податку та повноти сплати сум єдиного податку платниками не застосовуються.

Аналіз вищезгаданих норм податкового законодавства свідчить, що пункт 122.1 статті 122 Кодексу (2755-17) застосовується в разі несплати (неперерахування) податку, а пункт 7 підрозділу 10 розділі XX Перехідних положень обмежує застосування штрафних санкцій за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій та повноти сплати сум єдиного податку.

Чітко визначеного поняття "повнота сплати сум єдиного податку" ні Кодексом (2755-17) , ні іншим податковим законодавством не передбачено, але його приписами розмежовується поняття: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплата (наприклад: підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Кодексу).

За результатами аналізу приписів Кодексу (2755-17) під своєчасною сплатою слід розуміти сплату узгодженої суми грошового (податкового) зобов'язання та/або авансових внесків з відповідних податків протягом строків, визначених цим Кодексом. У статті 31 Кодексу закріплено загальне поняття строку сплати та несвоєчасної сплати податку. Також строки сплати податкового зобов'язання встановлюються в статті 57 Кодексу.

З огляду на наведене під поняттям "повна сплата" законодавець розуміє сплату податку у повному обсязі (стаття 38 Кодексу (2755-17) ) - стовідсоткову сплату податку. Отже, за несвоєчасну сплату (неперерахування) фізичною особою - платником єдиного податку, визначеною підпунктами 1 і 2 пункту 291.4 статті 291 Кодексу, авансових внесків єдиного податку застосовується відповідальність, передбачена статтею 122 Кодексу.

Запитання 3: Чи передбачена відповідальність платників податку на прибуток за неподання фінансової звітності та чи складають контролюючі органи протоколи про адміністративні правопорушення?

Відповідь. Відповідно до пункту 46.2 статті 46 Кодексу (2755-17) платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність (крім малих підприємств) у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

Платники податку на прибуток, малі підприємства, віднесені до таких відповідно до Господарського кодексу України (436-15) , подають разом з річною податковою декларацією річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

У складі фінансової звітності платник податків зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою Міністерством фінансів України.

Неподання фінансової звітності, внесення неправдивих даних до фінансової звітності згідно зі статтею 164-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення (80731-10) (далі - КУпАП) тягнуть за собою накладення штрафу від восьми до п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одно з зазначених порушень, тягнуть за собою накладення штрафу від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

КУпАП (80731-10) не передбачено право органів державної податкової служби складати протоколи про адміністративні правопорушення за неподання або несвоєчасне подання фінансової, звітності платниками податків, але положеннями статті 234-1 КУпАП встановлено, що органи державної контрольно-ревізійної служби в Україні (з 23.11.2011 органи державної фінансової інспекції) розглядають справи про адміністративні правопорушення, пов'язані з порушенням законодавства з фінансових питань (стаття 164-2), порушенням порядку припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця (частини третя - сьома статті 166-6).

З урахуванням викладеного до платників податків у випадку неподання фінансової звітності передбачено адміністративну відповідальність.

Органи державної фінансової інспекції мають право складати протоколи про адміністративні правопорушення на підставі статті 164-2 КУпАП (80731-10) у випадках неподання фінансової звітності підконтрольними їй установами та суб'єктами господарювання.

Запитання 4: Які випадки підпадають під визначення нецільового використання відповідно до вимог статті 209 Кодексу (2755-17) з метою застосування штрафної санкції, визначеної пунктом 123.2 статті 123 Кодексу, та чи можна її застосовувати самостійно?

Відповідь. Пунктом 209.2 статті 209 Кодексу (2755-17) встановлено, що згідно зі спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Нормами пункту 123.2 статті 123 Кодексу (2755-17) визначено, що використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Тобто штрафна санкція застосовується за використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання, зокрема, останні не направлені:

- на відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів (визначення останніх наведено у підпункті 209.15.1),

- на інші виробничі цілі (при наявності залишку), додатково до санкцій, передбачених у пункті 123.1 статті 123 Кодексу (2755-17) .

Питання 5: Чи вважатиметься порушенням цільового використання коштів випадок, коли с/г підприємство задекларувало суму до сплати на спецрахунок у розмірі 2000 гривень, а фактично сплатило 3000 гривень та використало їх за цільовим призначенням?

Відповідь. Ні.

Відповідно до положень пункту 123.2 статті 123 Кодексу (2755-17) штрафна санкція застосовується за використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання.

Запитання 6: С/г підприємство занизило суму ПДВ у декларації з ПДВ (скороченій) (z1490-11) , яка мала бути перерахована на спецрахунок, задекларувавши до сплати 3000 гривень, а фактично (за результатами документальної перевірки) має сплатити 4000 гривень. Чи вважатиметься цей факт порушенням цільового використання коштів і якщо так, то які санкції будуть застосовані?

Відповідь. Ні, такі дії не вважатимуться порушенням цільового використання коштів.

Відповідно до положень пункту 123.2 статті 123 Кодексу (2755-17) штрафна санкція застосовується за використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання податкової пільги не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання.

Таким чином, до платника будуть застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 123.1 статті 123 Кодексу (2755-17) . Визначена сума грошового зобов'язання за результатами такої перевірки підлягатиме сплаті до державного бюджету.

Запитання 7: Чи будуть нараховані с/г підприємству, у випадку оплати ним вартості послуг, не пов'язаних із його діяльністю, зі спецрахунку на суму 2000 гривень, штрафні санкції?

Відповідь. Використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги.

Таким чином, до платника будуть застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 123.1 та 123.2 статті 123 Кодексу (2755-17) .

Запитання 8: Які штрафні санкції передбачені за порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів?

Відповідь. Відповідно до пункту 44.3 статті 44 Кодексу (2755-17) платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті (первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством), а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 статті 44 Кодексу (2755-17) , за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.

Якщо платником податків не забезпечено зберігання первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи (у разі її неподання - з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності - 1095 дня) та/або не надано ним контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених Кодексом (2755-17) , - такий платник податків сплачує штраф у розмірі 510 гривень згідно з пунктом 121.1 статті 121 Кодексу.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Запитання 9: Який порядок застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (2755-17) ?

При вирішенні питання про застосування передбачених статтею 123 та іншими нормами Кодексу (2755-17) штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 1 січня 2011 року, тобто до набрання чинності Кодексом, але виявлені контролюючими органами після вказаної дати, слід виходити з такого.

До 6 серпня 2011 року, тобто до набрання чинності Законом України від 7 липня 2011 року № 3609-VI (3609-17) "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України" (далі - Закон 3609-VI), Кодекс (2755-17) не містив положень, які б регулювали порядок застосування штрафних санкцій, передбачених Кодексом, до правопорушень, вчинених до 1 січня 2011 року.

Із 6 серпня 2011 року підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" доповнено, зокрема, пунктом 11. Відповідно до зазначеної норми штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), а відтак цим приписом було запроваджено зворотну дію норм Кодексу (2755-17) в часі.

Отже, з дати набрання чинності Законом 3609-VI (3609-17) штрафні санкції за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Кодексом (2755-17) , але виявлені після 1 січня 2011 року, застосовуються згідно з приписами пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

Крім того, за змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених Кодексом (2755-17) на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій з урахуванням того, що штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.

Бухгалтерський тиждень, 2012, 12, № 49