Внесение ТМЦ в Уставный фонд: несколько взглядов на одну проблему
------------------------------------------------------------------
Сложность рассматриваемой темы связана с неоднозначностью
трактовки норм налогового законодательства. Несмотря на то что
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополне-
ниями (далее - Закон о налоге на прибыль) и Закон Украины "О
налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР , с
изменениями и дополнениями ( 168/97-ВР ) (далее - Закон об НДС),
действуют уже более трех лет, специалисты в области налогообложе-
ния до сих пор к единому мнению не пришли. Приведенные точки
зрения по этому вопросу основаны на весомых аргументах, а следова-
тельно, имеют право на существование.
Хозяйственная операция, предусматривающая внесение средств или
имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоратив-
ные права, эмитированные таким юридическим лицом согласно п.п.
1.28.2 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, определена как прямая
инвестиция.
При этом под корпоративными правами понимается право собствен-
ности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю
(пай), включая права на управление, получение соответствующей
части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае
его ликвидации в соответствии с действующим законодательством,
независимо оттого, создано такое юридическое лицо в форме хозяйст-
венного общества, предприятия, учрежденного на собственности одно-
го юридического или физического лица, или в других организационно-
правовых формах.
Таким образом, внося вклад в уставный фонд, инвестор получает
не только право на участие в управлении предприятием и на соот-
ветствующую долю прибыльно и право собственности на корпоративные
права, которое подразумевает право владения, пользования и распо-
ряжения ими. То есть инвестор может поменять, продать или иным
образом совершить отчуждение принадлежащих ему корпоративных прав.
Именно на этой предпосылке основана первая точка зрения.
Рассмотрим ее.
Позиция первая: инвестиция - продажа
Операция по внесению ТМЦ в уставный фонд для инвестора может
быть охарактеризована как продажа, так как согласно п. 1.31 ст. 1
Закона о налоге на прибыль продажа товара определена как любая
операция, осуществляемая в соответствии с договорами купли-прода-
жи, мены, поставки и другими гражданско-правовыми договорами,
предусматривающими передачу прав собственности на данные товары за
плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а
также операции по неоплачиваемому предоставлению товаров. Иными
словами, для того, чтобы прямо охарактеризовать какую-либо опера-
цию как продажу, необходимо наличие двух условий:
1. Переход права собственности на товары.
2. Получение платы или компенсации за полученные товары.
В данном случае переход прав собственности налицо. Что касает-
ся платы или компенсации за полученные ТМЦ, то эмитент передает
инвестору корпоративные права, чем согласно этой точке зрения
фактически компенсирует полученные ТМЦ. Следовательно, операцию по
внесению ТМЦ в уставный фонд можно охарактеризовать как продажу
ТМЦ инвестором.
При этом такая операция соответствует определению бартерной
операции, приведенному в п. 1.19 ст. 1 Закона о налоге на прибыль:
хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расче-
тов за товары в любой форме, иной, чем денежная, включая любые
виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате
которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца
для компенсации стоимости таких товаров.
В данном случае инвестор передает ТМЦ в обмен на корпоративные
права, т. е. оплата за эти ТМЦ в денежной форме не предусмотрена,
следовательно, для него (инвестора) такая операция может квалифи-
цироваться как бартерная.
Налоговые последствия этой операции для инвестора следующие:
по переданным ТМЦ у инвестора возникают валовые доходы и налоговые
обязательства. При этом особенностью такой операции является то,
что если в уставный фонд вносятся товары, освобожденные от НДС
(ст. 5 Закона об НДС), то налоговые обязательства возникают по
ставке 20 % в соответствии с Указом Президента Украины "О некото-
рых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. № 857/98 (так как
операция признается бартерной) ( 857/98 ).
Что касается эмитента корпоративных прав, то, как было указано
выше, он получает ТМЦ не бесплатно, а в обмен на корпоративные
права, т. е. за компенсацию, следовательно, он может увеличить
валовые расходы на основании п. 5.1 ст. 5 Закона о налоге на
прибыль и налоговый кредит на основании п. 7.4 ст. 7 Закона об
НДС.
О валовом доходе на полученные ТМЦ не может быть и речи - сог-
ласно п.п. 4.2.5 ст. 4 Закона о налоге на прибыль не включаются в
состав валовых доходов суммы средств или стоимость имущества,
поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реин-
вестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогопла-
тельщиком.
Особенность данной операции для эмитента заключается в том,
что корпоративные права не являются товаром. Такой вывод можно
сделать на основании п. 1.6 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, где
товары охарактеризованы как материальные и нематериальные активы,
а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых
операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
Если корпоративные права не признаются товаром, то об их продаже
не может быть и речи.
Отсюда следует, что ни к каким налоговым последствиям для
эмитента передача корпоративных прав не приводит: так как нет
факта продажи, то нет ни объекта обложения НДС (согласно п.п.
3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом обложения является продажа
товаров), ни валовых доходов (согласно п. 4.1 ст. 4 Закона о нало-
ге на прибыль валовой доход включает общие доходы от продажи
товаров). Так как корпоративные права, а также ценные бумаги при
их эмиссии не являются товаром, то для эмитента эта операция не
относится к бартерной.
Таким образом, согласно приведенной концепции операцию по
внесению ТМЦ в уставный фонд в обмен на корпоративные права можно
охарактеризовать как некий "односторонний" бартер: для инвестора
операция считается продажей и бартером, для эмитента - покупкой,
но не бартером.
Недостаток данной точки зрения, по нашему мнению, состоит в
том, что если всю операцию по внесению ТМЦ в уставный фонд сводить
к операции по продаже, то зачем тогда в Законе о налоге на прибыль
предусмотрена такая операция, как инвестиция, причем в разных
формах (прямая, капитальная, финансовая)?
Следующим существенным аргументом против приведенной позиции
является то, что передачу корпоративных прав, по мнению некоторых
специалистов, трудно охарактеризовать как компенсацию полученных
ТМЦ. Корпоративные права являются правом на получение прибыли или
материальных активов лишь в будущем, а такое право может быть
никогда и не использовано. Предприятие, получая ТМЦ в качестве
взноса в уставный фонд, по сути, никаких расходов не несет, следо-
вательно, включение их стоимости в состав валовых расходов, с
точки зрения противников изложенной методики, вряд ли можно
назвать правомерным.
Отсюда еще одно противоречие. Если передачу корпоративных прав
все-таки рассматривать как компенсацию, то с позиции Закона о
налоге на прибыль наличие валовых расходов очевидно, но не дохо-
дов. Зачем же в таком случае п.п. 4.2.5 ст. 4 Закона о налоге на
прибыль, позволяющий не включать стоимость полученных ТМЦ в вало-
вые доходы, ведь само собой разумеется, что в данном случае
валовых доходов быть не может?
И наконец, последний аргумент "против". В Законе о налоге на
прибыль существует п.п. 7.6.5, согласно которому налогообложение
операций с корпоративными правами, выраженными в иных, чем ценные
бумаги, формах, осуществляется в том же порядке, что и операции по
торговле ценными бумагами. Изложенная позиция не стыкуется с
нормами этого подпункта, следовательно, не соответствует Закону о
налоге на прибыль.
Позиция вторая - применение пункта 7.6
Другая позиция в отношении внесения ТМЦ в уставный фонд заклю-
чается именно в применении п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль.
Этим пунктом установлен особый порядок налогообложения опера-
ций по торговле ценными бумагами, который согласно п.п. 7.6.5
этого же Закона распространяется на определение балансовых убытков
или прибылей, полученных налогоплательщиком от операций с корпора-
тивными правами, которые выражены в иных, чем ценные бумаги,
формах.
Нормы п. 7.6 переплетаются с нормами п. 1.28 ст. 1 Закона о
налоге на прибыль, ведь в обоих подпунктах речь идет именно об
операциях с корпоративными правами. Отсюда приходим к выводу, что
Закон о налоге на прибыль рассматривает операции по внесению
имущества в уставный фонд как особые, не являющиеся ни продажей,
ни бартером, ни бесплатной передачей - это операция по приобрете-
нию корпоративных прав, т. е. "операция с корпоративными правами",
на которую полностью распространяются нормы п. 7.6 ст. 7 Закона о
налоге на прибыль.
Из текста п.п. 7.6.5 ст. 7 Закона о налоге на прибыль можно
сделать вывод о том, что приведенный механизм налогообложения
рассмотренных операций распространяется как на эмитента, так и на
инвестора.
Следовательно, если признать, что внесение ТМЦ в уставный
фонд - не продажа, а инвестиция, то у инвестора на стоимость пере-
данных ТМЦ не увеличиваются налоговые обязательства по НДС (так
как нет объекта налогообложения).
Рассмотрим специфику п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль и
проанализируем особенности его применения в отношении внесения ТМЦ
в уставный фонд.
В соответствии с п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль нало-
гоплательщик ведет отдельный учет финансовых результатов соот-
ветствующих операций (в нашем случае, от операций с корпоративными
правами).
В случае если в течение отчетного периода расходы, понесенные
(начисленные) налогоплательщиком в связи с приобретением корпора-
тивных прав, превышают доходы, полученные от продажи (отчуждения)
корпоративных прав в течение такого отчетного периода, балансовые
убытки переносятся на уменьшение доходов будущих периодов от таких
операций в течение последующих двадцати отчетных (налоговых) квар-
талов до их (убытков) полного погашения и в декларации о прибыли
не отражаются.
В случае если в течение отчетного периода доходы, полученные
(начисленные) налогоплательщиком в связи с продажей (отчуждением)
корпоративных прав, превышают расходы, понесенные (начисленные)
налогоплательщиком в связи с приобретением корпоративных прав в
течение такого отчетного периода, увеличенные на сумму некомпенси-
рованных балансовых убытков от таких операций прошлых периодов,
прибыль включается в состав валовых доходов по результатам такого
отчетного периода.
Иными словами, специфика подобных операций состоит в том, что
ни затраты, понесенные в связи с приобретением корпоративных
прав, ни доходы от их продажи прямо валовые расходы и валовые
доходы не увеличивают. В налоговом учете фигурирует только положи-
тельный финансовый результат от операций с корпоративными правами.
Понесенные расходы могут лишь уменьшать доходы от этих операций и
при отрицательном финансовом результате переносятся на уменьшение
доходов будущих периодов от таких операций (т. е. исключительно от
операций с корпоративными правами). Стоимость корпоративных прав,
приобретаемых инвестором, отразится в отдельном учете инвестора
как расходы. Доходы инвестора от проведения операций с корпоратив-
ными правами возникнут в тот момент, когда он решит продать
(совершить отчуждение иным образом) эмитенту или третьему лицу
корпоративные права. В случае если доход превысит первоначально
возникшие расходы, инвестор должен включить положительную разницу
в состав валовых доходов, в противном случае (доходы меньше расхо-
дов, а на практике такая ситуация также возможна) отрицательная
разница переносится на уменьшение доходов будущих периодов от
таких операций.
То же самое, только с точностью до наоборот, касается и эми-
тента. При передаче корпоративных прав в отдельном учете он отра-
жает доходы, а при "получении их обратно" (вследствие выхода
участника из общества) - расходы. В налоговом учете эта операция
отразится только в "свернутом" виде. Исходя из того, что данную
операцию нельзя назвать продажей, налогового кредита по НДС нет.
С первого взгляда может показаться, что данная методика может
быть использована только в том случае, когда корпоративные права
"выражены в иных, чем ценные бумаги, формах", т. е. если эмитентом
выступает общество с ограниченной ответственностью, общество с
дополнительной ответственностью, полное общество, коммандитное об-
щество, а также частное предприятие, основанное на собственности
физического лица. Однако, по нашему мнению, применение п. 7.6 ст.
7 Закона о налоге на прибыль применимо и к акционерным обществам.
Как известно, у акционерных обществ корпоративные права выра-
жены в акциях, поэтому п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль
может быть ими использован только в случаях если эмитент:
1. Имеет статус торговца ценными бумагами.
2. Осуществляет операции по покупке и продаже ценных бумаг.
Первое условие не выполняется: акционерное общество, эмити-
рующее собственные акции, при прочих равных условиях, не может
считаться торговцем ценными бумагами. Такой вывод можно сделать на
основе анализа норм Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой
бирже" от 18.06.91 г. № 1201-ХII ( 1201-12 ), с изменениями и
дополнениями, в котором под торговцем ценными бумагами понимаются
общества, для которых операции с ценными бумагами составляют
исключительный вид их деятельности. В нашем случае не предпола-
гается, что операции с ценными бумагами являются основным видом
деятельности эмитента.
Для того чтобы выполнялось второе условие, необходим факт осу-
ществления одновременно двух операций:
- покупки ценной бумаги;
- продажи ценной бумаги.
Может показаться, что в данном случае нет ни покупки, ни про-
дажи. Как указано в п. 1.6 Закона о налоге на прибыль, ценные
бумаги при их выпуске (эмиссии) и погашении не считаются товаром,
следовательно, на этих этапах их продажи как товара не может быть
(а такой термин, как "продажа ценных бумаг" в Законе о налоге на
прибыль не определен, следовательно, и использование его вряд ли
можно назвать правомерным).
В противовес можно утверждать следующее. Акция не признается
товаром на этапе ее выпуска (эмиссии), а выпуск (эмиссию) осущест-
вляет эмитент: согласно Положению о порядке регистрации выпуска
акций и облигаций и информации об их эмиссии, утвержденному
ГКЦБФР от 20.09.96 г. № 210 ( z0572-96 ), с изменениями и дополне-
ниями, эмиссия акций охарактеризована как совокупность действий
эмитента относительно осуществления подписки на акции. Следова-
тельно, такая акция не товар только для эмитента. Для инвестора
полученная акция будет являться товаром.
В таком случае и инвестор и эмитент могут использовать нормы
п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль (только по-разному: у
инвестора при получении акции возникают расходы, при продаже (если
он решит выйти из акционерного общества {1}) - доходы, у эмитента
при выпуске (эмиссии) акции доходы не возникают, при выкупе
собственных акций - расходы, при последующей перепродаже собствен-
ных акций - доходы)
Что касается НДС, то согласно п.п. 3.2.1 ст. 3 Закона об НДС
не являются объектом налогообложения операции по выпуску (эмис-
сии), размещения в любые формы управления и продаже за средства
ценных бумаг, выпущенные в обращение (эмитированные) субъектами
предпринимательской деятельности.
Таким образом, ни у инвестора, ни у эмитента налоговых обяза-
тельств не будет.
Несмотря на обоснованность, применение на практике этой точки
зрения выглядит проблематично.
При использовании инвестором норм п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге
на прибыль на стоимость передающихся ТМЦ им не увеличиваются ни
валовые доходы, ни налоговые обязательства. Зачем же тогда п.п.
3.2.8 ст. 3 Закона об НДС, освобождающий от НДС передачу основных
фондов в качестве взноса в уставный фонд юридического лица для
формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на
эмитированные им корпоративные права, ведь налоговые обязательства
и так не возникают?
Кроме того, налоговые органы вряд ли согласятся с тем, что
инвестор не увеличивает валовые доходы и налоговые обязательства.
Мнения ГНАУ
Точку зрения налоговых органов по вопросу внесения ТМЦ в
уставный фонд можно назвать крайне запутанной и время от времени
изменяющейся.
Первоначально доминировала позиция, согласно которой операции
по взносу ТМЦ в уставный фонд относятся к специфическим, не отно-
сящимся "ни к операциям по продаже товаров (работ, услуг), ни к
операциям по покупке товаров (работ, услуг), а предусматривает
приобретение корпоративных прав в обмен на денежные средства
или имущество" (письма ГНАУ от 02.11.98 г. № 11682/11/15-2116
( v1682225-98 ) и от 29.01.99 г. №686/5/22-2216 ( v0686225-99 ),
см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 11). При этом как логи-
ческое завершение этого тезиса в письме ГНАУ от 18.01.99 г.
№ 321/6/15-0116 ( v0321225-99 ) указано, что в данных операциях
эмитент корпоративных прав расходов не понес, поэтому стоимость
внесенных ТМЦ как прямой инвестиции в уставный фонд эмитента не
может быть включена в валовые расходы. Отметим, что если придержи-
ваться этой логики (вклад в уставный фонд - не продажа ТМЦ, а
приобретение корпоративных прав), то у инвестора не должен возни-
кать ни валовый доход, ни налоговые обязательства (ведь инвести-
ция - это не продажа, следовательно, нет объекта обложения нало-
гом).
Разумеется, что такое положение вещей не устраивает налоговые
органы и в письме ГНАУ от 16.11.99 г. № 6460/6/15-0216 (см. "Нало-
ги и бухгалтерский учет", 1999, № 49) ( v6460225-99 ) указано, что
при осуществлении всех операций по внесению материальных активов,
за исключением основных средств {2}, в уставный фонд юридического
лица, возникает объект для налогообложения НДС. Косвенно отсюда
следует и возникновение валовых доходов.
Отличаются оригинальностью письма ГНАУ от 25.10.99 г. №
6065/6/15-0216 ( va065225-99 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
1999, № 46) и от 17.12.99 г. № 7217/6/16-1220-8 ( v7217225-99 ).
Из этих писем следует, что все затраты предприятия относятся в
состав валовых расходов только в случае их документального под-
тверждения, а так как полученные ТМЦ в уставный фонд не подтверж-
даются первичными документами, то отнесение их стоимости в состав
валовых расходов является неправомерным. Отметим, что при передаче
ТМЦ в уставный фонд, как и при осуществлении любой другой операции
по передаче ТМЦ, оформляются соответствующие расчетные, отгрузоч-
ные и приходные документы - накладная, ТТН, приходный ордер, по-
этому, на наш взгляд, такой аргумент налоговых органов несостояте-
лен.
Новая (очередная) позиция налоговых органов в вопросе налого-
обложения ТМЦ, внесенных в уставный фонд, высказана в письме ГНАУ
от 19.02.2000 г. № 827/6/15-1116 ( v0827225-00 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2000, № 12) и основана на применении п. 7.6
ст. 7 Закона о налоге на прибыль, следовательно, соответствует
второй точке зрения, рассмотренной выше. В данном письме, в част-
ности, говорится, что "налогообложение операций по инвестированию
средств в уставные фонды акционерных обществ (приобретение акций)
и других, хозяйственных обществ (приобретение корпоративных прав)
осуществляется в соответствии с требованиями пункта 7.6 статьи 7
Закона о налоге на прибыль".
Как уже было указано выше, нормы п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге
на прибыль распространяются как на инвестора, так и на эмитента,
следовательно, предыдущие разъяснения ГНАУ прямо противоречат это-
му письму.
На фоне этих писем сравнительно недавнее письмо ГНАУ от
23.06.2000 г. № 2314/м/15-1116 ( v2314225-00 ) (далее - письмо №
2314, см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 41) и письмо ГНАУ
от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201 ( v5251225-00 ) (далее - пись-
мо № 15251, см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 95) выгля-
дели бы революционно, если бы их выводы основывались на нормах
законодательства или на логике.
В примере, приведенном в письме № 2314, прямо указано, что
имущество, полученное в качестве взноса в уставный фонд, участвует
в расчете прироста (убыли) материальных ценностей в соответствии с
п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, следовательно, влияет на
налогооблагаемую прибыль. Причем это включение в валовые расходы
выглядит достаточно странно. Проанализируем приведенный в письме
№ 2314 пример.
Прямо валовые расходы эмитента не увеличиваются (как это
предусмотрено при приобретении ТМЦ согласно правилу "первого
события"), увеличиваются только остатки запасов на начало периода
(того, в котором происходит регистрация эмитента и вносятся ТМЦ).
Стоимость внесенных ТМЦ косвенно увеличит валовые расходы только
посредством проведения расчета прироста (убыли) запасов: по мере
реализации ТМЦ их стоимость на конец периода будет уменьшаться,
следовательно, постепенно будут увеличиваться валовые расходы.
Такая точка зрения является надуманной и не основанной на нормах
законодательства. В расчете прироста (убыли) запасов участвуют
только те ТМЦ, которые прямо включаются в валовые расходы,
следовательно, если ГНАУ признает участие ТМЦ в расчете прироста
(убыли), то она должна признать и то, что эмитент в периоде
регистрации и получения ТМЦ должен прямым счетом увеличить валовые
расходы. При этом полученные ТМЦ должны ифигурировать не как
остаток на начало периода, а как поступившие в течение периода. В
письме № 2314 отмечено, что вновь созданные субъекты предпринима-
тельства могут не составлять ведомости за тот отчетный (налоговый)
квартал, в котором произошла их регистрация в налоговом органе.
Однако это право не снимает с указанных налогоплательщиков обязан-
ности по ведению учета прироста (убыли) балансовой стоимости
товарных запасов и корректировать (уменьшение, увеличение) валовые
расходы на разницу между балансовой стоимостью товарных запасов и
материальных ресурсов на начало отчетного квартала и их стоимостью
на конец того же отчетного квартала.
Развивая логику этого письма, у эмитента правомерно возникает
вопрос об увеличении налогового кредита. Если полученные ТМЦ пусть
косвенно, но все-таки увеличивают валовые расходы и при этом
инвестор увеличивает свои налоговые обязательства, то согласно
п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС, эмитент имеет полное право увели-
чить налоговый кредит.
Именно об этом и говорится в вопросе 59 письма № 15251. Данное
письмо можно назвать логическим продолжением письма № 2314. Меха-
низм увеличения налогового кредита, предложенный ГНАУ в этом
письме, соответствует механизму увеличения валовых расходов, пред-
ложенному в письме № 2314 и опять-таки является выдумкой ГНАУ.
Приведем выдержку из этого письма:
"Учредитель - юридическое лицо делает взнос в уставный фонд
общества ТМЦ и выписывает налоговую накладную. Имеет ли право
общество как плательщик НДС на налоговый кредит? На первом этапе
приобретения он не будет иметь права на налоговый кредит... Взнос
в уставный фонд в ином, чем основные фонды (за исключением денеж-
ных средств), виде является объектом обложения НДС. Учредитель на
дату передачи материальных ресурсов, если возникают налоговые
обязательства, выписывает налоговую накладную, которая отражается
в Книге учета продажи товаров (работ, услуг). В случае если
стоимость сырья, полученного как взнос в уставный фонд в обмен на
корпоративные права через учет прироста (убыли), будет включена в
состав валовых расходов, то при условии оприходования такого сырья
как производственных запасов или товаров, подлежащих продаже, и
направления такого сырья на производство налогооблагаемой продук-
ции плательщик НДС может получить законодательное право на налого-
вый кредит по такой операции. При этом датой возникновения права
на налоговый кредит будет последний день отчетного периода, в
котором разница стоимости запасов на начало отчетного квартала
будет превышать их стоимость на конец того же отчетного квартала и
будет добавлена в состав валовых расходов плательщика налога в
таком отчетном периоде".
Иными словами, в данном разъяснении говорится о том, что нало-
говый кредит у эмитента возникает только по мере увеличения вало-
вых расходов посредством расчета прироста (убыли) остатков ТМЦ. В
то же время инвестор увеличивает налоговые обязательства сразу на
всю сумму. Отметим, что ТМЦ при обычном приобретении также
участвуют в расчете прироста (убыли) запасов, однако право на
налоговый кредит у покупателя возникает сразу, а не по мере списа-
ния их с баланса.
Последнее предложение из приведенной цитаты означает, что
право на налоговый кредит возникнет только в том случае, если
стоимость запасов на конец периода (квартала) будет меньше
стоимости запасов на начало периода (квартала). При этом ГНАУ,
вероятно, не учитывает, что в течение отчетного периода могут
приобретаться другие запасы, следовательно, в таком случае при
положительном результате расчета прироста (убыли) ТМЦ, право на
налоговый кредит не возникнет. Если добавить, что полученные и
приобретенные ТМЦ будут реализовываться одновременно, то отследить
момент возникновения права на налоговый кредит достаточно тяжело.
Более того, бухгалтер, осуществляя расчет прироста (убыли), не
имеет информации о том, какие ТМЦ списаны - поступившие как взнос
в уставный фонд, или приобретенные в период хозяйственной деятель-
ности предприятия. В сведениях, представляемых согласно п. 5.9 ст.
5 Закона о налоге на прибыль, подобная аналитика отсутствует,
поэтому отследить момент возникновения права на налоговый кредит
практически невозможно.
Кроме того, даже если отследить "момент возникновения права на
налоговый кредит" удастся, непонятно, на какую сумму его можно
увеличивать. Возможны два варианта:
- на сумму НДС, приходящегося на стоимость списанных ТМЦ,
полученных в качестве взноса в уставный фонд;
- на сумму НДС, приходящегося на сумму увеличения валовых рас-
ходов посредством расчет прироста (убыли) ТМЦ.
С одной стороны, слова "если стоимость сырья... путем учета
прироста (убыли) будет включена в состав валовых расходов", а
также аналогия с п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС (в налоговый
кредит относятся только те суммы НДС, стоимость которых включается
в состав валовых расходов) позволяют сделать вывод о том, что в
письме № 15251 речь идет о втором варианте, так как в состав вало-
вых расходов включается только превышение стоимости запасов на
начало периода над стоимостью запасов на конец периода, а не
стоимость списываемых запасов.
С другой стороны, если предприятие приобретало другие ТМЦ, то
суммы налогового кредита по ним и по ТМЦ, полученным в качестве
взноса в уставный фонд, перепутаются. Следовательно, приходим к
выводу, что в письме № 15251 речь идет о первом варианте.
Отметим, что логика письма № 15251 в корне противоречит как
Закону о налоге на прибыль, так и Закону об НДС, и иначе, чем
выдумкой ГНАУ, никак ее назвать нельзя. Налоговый кредит связан с
расчетом прироста (убыли) запасов только лишь тем, что состоит из
сумм НДС, уплаченного (начисленного) за ТМЦ, стоимость которых
включается в состав валовых расходов, а, следовательно, пересчиты-
вается по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Привязка же
момента возникновения права на налоговый кредит к периоду, когда
разница стоимости запасов на начало квартала будет превышать их
стоимость на конец того же квартала, выглядит абсурдно.
Кроме того, расчет прироста (убыли) запасов составляется по
итогам квартала (года), что и указано в самом письме. В то же
время отчетным периодом по НДС для многих предприятий, представ-
ляющих декларацию по НДС ежемесячно, является месяц. Следова-
тельно, для таких предприятий увеличить налоговый кредит можно
только по итогам квартала, что будет отражено в декларации по НДС
за последний месяц квартала.
Таким образом, нарушается связь между порядком исчисления НДС
и порядком исчисления налога на прибыль, что приведет только к
дополнительной путанице в вопросе, являющемся и без того спорным.
Что касается налогообложения инвестора, то мнение ГНАУ выраже-
но в письме от 10.11.2000 г. № 6235/6/15-1116 ( v6235225-00 ). В
данном документе указано, что инвестор получает компенсацию в виде
корпоративных прав, эмитированных предприятием-получателем, таким
образом, он "при осуществлении взноса в уставный фонд предприятия
не увеличивает валовые затраты". Отсюда следует, что инвестор, не
включивший стоимость ТМЦ в валовые расходы, не имеет права на
налоговый кредит по этим ТМЦ. В то же время налоговые обязательст-
ва он увеличить обязан (как уже было указано выше, п.п. 3.2.8
ст. 3 Закона об НДС освобождает от НДС только взнос в виде основ-
ных фондов при формировании целостного имущественного комплекса).
В условиях подобной законодательной неразберихи у бухгалтера
возникает справедливый вопрос: как же ему поступать в конкретном
случае, чтобы избежать финансовых санкций? На наш взгляд, в целях
избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами при взносе в
уставный фонд ТМЦ инвестор должен увеличить как валовые доходы,
так и налоговые обязательства по НДС. А если так, то он имеет пол-
ное право на валовые расходы и налоговый кредит по ТМЦ, вносимым в
уставный фонд.
Что касается эмитента, то опять же во избежание конфликтных
ситуаций рекомендуем не включать стоимость полученных ТМЦ в состав
валовых расходов и не увеличивать по ним налоговый кредит, несмот-
ря на письма № 2314 и № 15251. Предложенный в этих письмах меха-
низм увеличения валовых расходов и, особенно, налогового кредита,
мало того что не соответствует законодательству, еще достаточно
запутан, поэтому налогоплательщик может легко допустить ошибку.
Доказать же свою правоту только на основании письма ГНАУ, не
имеющего никакой юридической силы, весьма проблематично.
В заключение отметим, что налогообложение взносов ТМЦ в устав-
ный фонд в условиях дефицита денежных средств является достаточно
актуальным вопросом. Однако на сегодняшний день в рамках действую-
щего законодательства его можно назвать трудно разрешимым, поэтому
наиболее предпочтительный вариант - осуществление инвестиций де-
нежными средствами.
Такая ситуация возникла не только вследствие нечетких норм
законодательства, но и "благодаря" разъяснениям ГНАУ, которые,
скорее, запутывают налогоплательщика, чем разъясняют. В случае
появления каких-либо новых разъяснений или изменений в законода-
тельстве мы вернемся к рассматриваемому вопросу.
{1} Отметим, что инвестор (акционер) не может выйти из акцио-
нерного общества так же, как он вышел бы из ООО или другого
общества. Инвестор (акционер) может только продать свои акции
(либо совершить их отчуждение другим образом) самому акционерному
обществу или третьему лицу. В случае если за проданные в дальней-
шем акции акционер (инвестор) получит не денежные средства, то
льгота, оговоренная в п.п. 3.2.1 ст. 3 Закона об НДС, не работает,
следовательно, такая операция будет облагаться НДС по полной став-
ке.
{2} Подпунктом 3.2.8 статьи 3 Закона об НДС предусмотрено, что
передача основных фондов в качестве взноса в уставный фонд юриди-
ческого лица для формирования его целостного имущественного
комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том
числе при ввозе основных фондов на таможенную территорию Украины,
за исключением подакцизных товаров, не является объектом налогооб-
ложения налогом на добавленную стоимость.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 25/01, стр. 35
[26.03.2001]
Д. Костюк
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------