Общество с ограниченной ответственностью зарегистрировано в 1994 году с уставным фондом в сумме 2,9 млн. долларов США (60% принадлежит нерезиденту). За время хозяйственной деятель- ности уставный фонд дважды увеличивался, что выражалось в дол- ларах США. Как оформить выход из ООО учредителя-резидента, доля которо- го согласно учредительным документам составляет 40%, но взнос внесен не полностью? По какому курсу гривни к доллару США выплачивается его доля? Как отражаются эти операции в бухгалтерском и налоговом учете? * * * Согласно ст. 52 Закона о хозобществах ( 1576-12 ) до момента регистрации ООО каждый участник обязан внести в уставный фонд не менее 30% вклада, указанного в учредительных документах. Вклад учредителя, оцененный в национальной денежной единице, составляет его долю в уставном фонде. Участник обязан полностью внести свой вклад не позднее года после регистрации общества. В случае невы- полнения этого обязательства в установленный срок учредитель упла- чивает 10% годовых от недовнесенной суммы за все время просрочки, если иное не предусмотрено учредительными документами. Сведения о размере доли в уставном фонде каждого учредителя содержатся в учредительных документах ООО. На размер доли каждого учредителя в уставном фонде не влияют изменения стоимости иму- щества, внесенного как вклад в уставный фонд, а также дополнитель- ные вклады участников. Если в предприятие иностранными инвесторами вкладываются цен- ности, то такое предприятие является предприятием с иностранными инвестициями, при условии, что иностранная инвестиция в уставном фонде предприятия (при его наличии) составляет не менее 10% (п. 3 ст. 1 Закона об инвестировании ( 93/96-ВР )). Иностранные инвестиции могут осуществляться в виде: - денежных средств в иностранной и в национальной валюте; - любого движимого и недвижимого имущества и связанных с ним имущественных прав; - ценных бумаг и корпоративных прав в уставном фонде юридичес- кого лица; - денежных требований и прав на требования выполнения договор- ных обязательств; - других ценностей согласно законодательству. Согласно ст. 5 Закона об инвестировании иностранные инвестиции и инвестиции украинских партнеров, включая взносы в уставный фонд предприятия, оцениваются в иностранной конвертируемой валюте и в национальной валюте по договоренности сторон с учетом цен междуна- родных или отечественных рынков. Пересчет инвестиционных сумм в иностранной валюте в националь- ную валюту осуществляется по официальному валютному курсу, опреде- ленному НБУ. Согласно ст. 5 ПБУ 21 ( z0515-00 ) "Влияние изменений валютных курсов" операции в иностранной валюте в момент первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осу- ществления операции (дата признания активов, обязательств, собст- венного капитала, доходов и расходов). Следовательно, в бухгал- терском учете сумма уставного фонда отражается в национальной ва- люте по курсу, зафиксированному в момент подписания учредительных документов (дата признания собственного капитала). Теми же нормами необходимо руководствоваться и при увеличении уставного фонда де- нежными средствами или имуществом, выраженными в иностранной валю- те. Т.е. сумма дополнительного вклада в уставный фонд пересчиты- вается в национальную валюту по валютному курсу, действовавшему на дату изменения размера уставного фонда, зафиксированного в учреди- тельных документах. Необходимо обратить внимание, что курсовые разницы от перерас- чета задолженности учредителей-нерезидентов по взносам в уставный фонд предприятия до 1 января 2001 года в соответствии с пп. 9.5 Положения о бухгалтерском учете операций в иностранной валюте, ут- вержденного приказом Министерства финансов Украины от 14. 02.96 г. № 29 {2} отражались на счете 88 "Фонды специального назначения" субсчет "Фонд пополнения собственных средств и дооценки товарно- материальных ценностей". Учитывая, что в соответствии с п. 5 ПБУ 21 в бухгалтерском учете операции в иностранной валюте при первичном признании отра- жаются в валюте отчетности, то задолженность учредителя-резидента по взносам в уставный фонд учитывается в гривнях и не пересчиты- вается в связи с изменением валютного курса. Учредитель имеет право в установленном законодательством по- рядке выйти из хозобщества. Согласно ст. 54 Закона о хозобществах при выходе участника из ООО ему выплачивается: - стоимость части имущества общества, пропорциональная его до- ле в уставном фонде; - принадлежащая ему доля прибыли, полученной обществом в от- четном году до момента его выхода из общества. Выплата осуществляется после утверждения отчета за год, в ко- тором он вышел из общества, в течение 12 месяцев со дня выхода. По требованию участника и по согласию общества вклад может быть возвращен полностью или частично в натуральной форме. Следует заметить, что в соответствии со ст. 10 Закона о предприятиях имущество предприятия согласно Уставу и заключен- ным договорам принадлежит ему на правах собственности, полного хо- зяйственного ведения или управления. Право полного хозяйственного ведения дает предприятию возмож- ность владеть, пользоваться и распоряжаться указанным имуществом по своему усмотрению и совершать с ним любые действия, не противо- речащие действующему законодательству и Уставу предприятия. К та- ким действиям можно отнести капитальное переоборудование или дост- ройку основных средств, сдачу их в аренду, продажу и т.п. Т.о., имущество, переданное предприятию в качестве взноса в уставный фонд, является его собственностью и может быть возвращено учредителю, внесшему его в уставный фонд, только по решению общего собрания учредителей. Имущество, переданное участником обществу на правах пользова- ния, возвращается ему в натуральной форме без вознаграждения. Оценка имущества предприятия для исчисления доли, подлежащей выплате учредителю в связи с его выходом из общества, определяется на основании финансовой отчетности за год, в котором учредитель выходит из общества. Валютой отчетности является денежная единица Украины. Следовательно, учредителю в связи с выходом из ООО должна быть выплачена часть стоимости имущества, отраженной в финансовой от- четности в денежной единице Украины, пропорциональная его доле в уставном Фонде, зафиксированной в учредительных документах. Учредителю, исключенному из общества на основании единогласно принятого решения собрания учредителей, выплаты осуществляются аналогично. В соответствии с пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ) любая задолженность налогоплательщика или перед на- логоплательщиком, основная сумма которой (без процентов и комис- сионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете путем пересчета суммы такой задолженности в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действо- вавшему на дату ее возникновения, и не подлежит перерасчету в свя- зи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного пе- риода. Если такая задолженность погашается в течение отчетного пе- риода, ее сумма определяется путем перерасчета в гривни по офи- циальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату погашения. В целях налогообложения согласно пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли любая задолженность в иностранной валюте, находившаяся на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчиты- вается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница результатов такого пересчета включается соответственно в валовые доходы или в валовые расходы налогоплательщика. Для последующего налогового периода ба- лансовой стоимостью задолженности в иностранной валюте является ее стоимость, определенная на конец предыдущего отчетного периода. Обязательным условием отражения курсовых разниц в налоговом учете (включение соответственно в состав валовых доходов или вало- вых расходов) является то, что задолженность образовалась в ре- зультате осуществления операций, отраженных в налоговом учете предприятия. Например, если возникла задолженность от реализации товаров (работ, услуг), то пересчитанная по ней курсовая разница включается соответственно в состав валовых доходов или валовых расходов. Взнос в уставный фонд является инвестицией хозяйственной опе- рацией, предусматривающей приобретение материальных ценностей, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на денежные средства или имущество (п. 1.28 Закона о прибыли). Следовательно курсовая раз- ница, возникающая при пересчете задолженности по взносам в устав- ный фонд учредителя-нерезидента, не включается в состав валовых доходов или валовых расходов. Пример В 1994 году образовано общество с ограниченной ответствен- ностью (ООО) с иностранной инвестицией. Уставный фонд зарегистри- рован в сумме 2,9 млн. дол. США. Согласно валютному курсу НБУ, зафиксированному в учредительных документах, равному 17500 крб. (0,175 грн.), размер уставного фон- да составлял 507500 грн. За время хозяйственной деятельности уставный фонд предприятия был дважды увеличен: - в 1997 году - на сумму 1896000 долл. США, равную 3507600 грн. (по курсу НБУ на момент регистрации, равному 1,85 грн./1 долл. США); - в 1998 году - на сумму 521000 долл. США, соответствующую 1068050 грн. (по курсу НБУ на момент регистрации, равному 2,05 грн. 1 долл. США). Размер уставного фонда, зафиксированный в отчетности на 1 ян- варя 2001 года, составляет 5083150 грн. В уставных документах зарегистрирована доля каждого учредителя в Уставном фонде в размере: - иностранного инвестора - 60%; - отечественного учредителя - 40%; Инвестор на момент регистрации уставного фонда свою долю вкла- да внес полностью, а отечественный учредитель при последнем увели- чении уставного фонда свою долю внес не полностью. Недовнесенная сумма взноса равна 205000 грн. Учитывая то, что учредитель не имеет права выйти из общества, не погасив свою задолженность по взносу в уставный фонд и пеню, начисленную на эту задолженность, отечественный учредитель в апре- ле 2001 года внес свою долю основными средствами, уплатил пеню и вышел из общества. По данным финансовой отчетности за 2000 год стоимость иму- щества предприятия на 1 января 2001 года составляла 1258000 грн. Доля учредителя - резидента в стоимости имущества составит: 1258000 х 40 : 100 = 503200 грн. Прибыль за прошлый год предприятие не получило. Расчеты с учредителем произведены: - денежными средствами - 400000 грн.; - материальными средствами - 103200 грн. В соответствии со ст. 52 Закона о хозобществах учредитель, не внесший полностью свой вклад в течение одного года с момента ре- гистрации, выплачивает пеню в размере 10% годовых от недовнесен- ной суммы за все время просрочки, если иное не предусмотрено учре- дительными документами. Срок уплаты вклада в уставный фонд отечественным учредителем истек 20 апреля 1999 года, что на 20 апреля 2001 года составляет ровно 2 года. Следовательно, сумма пени за два года составит 41000 грн. Для упрощения примера предположим, что даты формирования и ре- гистрации уставного фонда и внесения вкладов учредителями совпа- дают и проводки покажем по новому плану счетов. Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с уставным фондом в обществе с ограниченной ответствен- ностью: ---+-----------------------+---------------+---------+------------ № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый п/п| | учет | грн. | учет | |---------------| |------------ | | Д-т | К-т | | ВД | ВР ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 1 | Сформирован уставный | 46 | 40 | 507 500 | - | - | фонд (1994 год) | | | 2900 000| | | | | | USD | | ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 2 | Внесены денежные | 312 | 46 | 304 500 | - | - | средства инвестером | | |1 740 000| | | | | | USD | | ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 3 | Внесены основные фонды| 103 | 46 | 203 00 | - | - | отечественным учреди- | | | | | | телем | | | | | ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 4 | Зарегистрировано уве- | 46 | 40 |3 507 600| - | - | личение уставного фон-| | |1 896 000| | | да (1997 год) | | | USD | | ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 5 | Внесены денежные | 312 | 46 |2 104 560| - | - | средства учредителями | | |1 137 600| | | | | | USD | | | | 311 | 46 |1 403 040| | ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 6 | Зарегистрировано уве- | 46 | 40 |1 068 050| - | - | личение уставного фон-| | | 521 000 | | | да (1998 год) | | | USD | | ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 8 | Внесены денежные | 312 | 46 | 640 830 | - | - | средства учредителями | | | 312 600 | | | | | | USD | | | | 311 | 46 | 222 220 | | ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 9 | Погашена задолженность| 103 | 46 | 205 000 | - | - | по взносам отечествен-| | | | | | ным учредителем | | | | | ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 10 | Начислена пеня в раз- | 377 | 715 | 41 000 |41 000| - | мере 10% годовых за | | | | | | все время просрочки | | | | | |-----------------------+---------------+---------+------------ | Погашена пеня |301,311| 377 | 41 000 | - | - ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 11 | Начислена сумма, под- | 443 | 672 | 503 200 | - | - | лежащая выплате учре- | | | | | | дителю в связи с вы- | | | | | | ходом из общества | | | | | ---+-----------------------+---------------+---------+------------ 12 | Выплачена учредителю | | | | | | компенсация в связи с | | | | | | выходом из общества: | | | | | | денежными средствами | 672 |301,311| 400 000 | - | - |-----------------------+---------------+---------+------------ | материальными ценнос- | 672 | 719 | 103 200 |86 000| - | тями | 719 |641/ндс| 17 200 | | | | 949 | 20,28 | 86 000 | | ------------------------------------------------------------------ {1} Согласно ст. 31 указанного Закона при достижении пенсионного возраста государственным служащим, находящимся в отставке (отставкой является прекращение государственной службы служа- щим, занимающим должность первой или второй категории, по его письменному заявлению), ему назначается пенсия как государст- венному служащему. (Ред.) {2} Утратило силу с 1 января 2001 года в соответствии с приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193. ------------------------------------------------------------------ "ГлавБух" №18/01, стр. 57 [07.05.2001] Людмила Ильяш Бухгалтер-аналитик ------------------------------------------------------------------