Учет НДС без вредных привычек
------------------------------------------------------------------
После того, как шок от перехода на новые счета понемногу про-
шел и пролетарии учетного труда стали козырять "пээсбэушными" сло-
вечками наравне с монстрами бухучета, взгляды наиболее продвинутых
из них обратились к нюансам бухгалтерии переходного периода (воз-
держимся от имен и регалий, дабы не обидеть неизвестного солдата
учета, имя которого неизвестно, подвиг которого наказан админштра-
фом).
Оказывается, что одним из довольно "туманных мест" является
порядок бухгалтерского учета сумм НДС, определяемых согласно Зако-
ну Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную
стоимость" (далее - Закон об НДС).
Сила привычки
Нельзя сказать, что прежний (прежний ли?) порядок учета НДС,
регламентированный действующей до сих пор Инструкцией по бухгал-
терскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной при-
казом Минфина от 01.07.97 г. № 141 ( z0284-97 ) (далее - Инструк-
ция № 141), не вызывал нареканий и строго соблюдался. Чего стоит,
например, почти повсеместное игнорирование рекомендованной в пунк-
те 3 Инструкции проводки Дт 68 - Кт 51 для суммы НДС, уплаченной
продавцу в общей сумме предварительной оплаты ("почти" - потому
что "пользователей" счета 18 эта проводка вполне устраивала)? Не
станем вспоминать и о горячих головах, предлагавших, чтобы при лю-
бой уплате НДС на "два дебета 68" всегда приходился "один кредит
68"...
Но поскольку Инструкция № 141 все же не отменена, надо пони-
мать, что Минфин решил ограничиться лишь своим известным указанием
о замене во всех подобных документах нумерации счетов: старых на
новые, установленные Планом счетов бухгалтерского учета активов,
капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и ор-
ганизаций (далее - План) и Инструкцией о применении Плана (далее -
Инструкция № 291), утвержденными приказом Минфина от 30.11.99 г.
№ 291 ( z0892-99 ).
По известным причинам никто особенно не возражал (не до того
было!) и практически все согласились с тем, что в расхожих схемах
бухгалтерских проводок достаточно вместо 67/1 писать 643, а вместо
67/2 - 644. То есть можно говорить о том, что суммы НДС отражаются
в учете по старой привычке...
Судя по всему, при подготовке Плана в Минфине тоже не особенно
вникали в нюансы, а решили на скорую руку "дописать" субсчета 643
и 644 по "исторической аналогии". А зря...
Прежде всего сделаем одно замечание.
В отличие от налога на прибыль, нет оснований для разговоров о
"бухгалтерском" НДС и "налоговом" НДС, а потому бухгалтерский учет
сумм этого налога целесообразно полностью сориентировать именно на
правила налогового учета. Но отличия учета НДС от других "обычных"
налогов все же имеются (об этом ниже).
На первый взгляд аналогия действительно сохранилась, или почти
сохранилась: был счет 68 для расчетов по бюджетным платежам - есть
субсчет 641 аналогичного назначения, был счет 67 для "временного
содержания" предоплаченных/предполученных сумм НДС с двумя его
субсчетами 67/1 и 67/2 - есть субсчета 643 и 644 аналогичного наз-
начения! Аналогичного ли? - вот в чем вопрос.
"Ана-логика" против аналогии?
С одной стороны, аналогия назначения старых субсчетов 67/1,
67/2 и новых субсчетов 643, 644 подтверждается Методическими реко-
мендациями по переносу сальдо счетов и субсчетов предыдущего Пла-
на счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной дея-
тельности предприятий и организаций на счета и субсчета Пла-
на (см. приложение к письму Минфина от 04.02.2000 г. № 18-424
( v-424201-00 ) в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2000,
№ 9), согласно которым сальдо субсчета 67/1 переносится на субсчет
643, субсчета 67/2 - на субсчет 644.
С другой стороны, внимательное прочтение характеристик счета
64, субсчетов 641, 643 и 644, определенных Инструкцией № 291, при-
водит к другим выводам... но бог с ним - с внимательным чтением
нормативных актов (не будем уподобляться известной вдовушке, кото-
рая доказывала, что в документе написано "и жениться...", а не
"или жениться...", оставим это занятие спецам по налогообложению
операций по "купле и продаже" ценных бумаг). Ведь, как известно,
нет числа примерам, когда авторы таких актов в конце концов
разъясняли, что они имели в виду не написанное, а совсем другое...
Подойдем к вопросу "нумерации" счетов с формальных позиций.
Раньше "предоплатные" суммы НДС "зависали" на отдельном счете
67. Ну и ладно - думалось при этом - лишь бы "баланс сходился".
Теперь для обобщения информации ("учета расчетов") по всем
бюджетным платежам имеется счет 64, "разбитый" на субсчета, среди
которых для учета расчетов по всем бюджетным налогам "выделен"
субсчет 641. И поскольку, во-первых, НДС - только "один из всех"
таких налогов, а во-вторых, Инструкция № 291 требует сохранять ко-
ды субсчетов, установленные Планом, остается "разбить" субсчет 641
"поглубже" и вести учет расчетов по НДС на отдельном субсче-
те третьего порядка, например, присвоив ему код 6411 "Расчеты по
НДС".
Но при этом - несмотря на то что мы строго следуем указаниям
Инструкции № 291 - возникает противоречивая ситуация. Оказывается,
для отражения сумм НДС нужно применять субсчета разного порядка:
для учета расчетов по НДС - третьего (6411), а для учета отдельных
сумм НДС - второго (643, 644)? Да уж, если вспомнить противоречия
Инструкции № 141, то прямо какая-то печальная традиция складывает-
ся...
Остановимся на этом противоречии подробнее.
Всем и каждому понятно, что если для учета используются, ска-
жем, счета второго порядка, "принадлежащие" счету первого порядка,
т.е. последний "разбит" на субсчета, то он существует только как
"оболочка" своих субсчетов, а его сальдо представляет собой свер-
нутое сальдо всех этих субсчетов. При этом такой счет первого по-
рядка существует по сути "виртуально", а реальные проводки делают-
ся именно и только по его субсчетам. Например, сальдо счета 28 су-
ществует лишь как сальдо субсчетов 281... 289. Но если мы ис-
пользуем субсчета этого счета, то не можем же мы корреспондировать
и счет 28, и, скажем, его субсчет 281! Кстати, никто не запре-
щает корреспондировать субсчета одного и того же счета (например,
Дт 282 - Кт 285).
То есть свернутое сальдо всех счетов второго порядка формирует
сальдо "своего" счета первого порядка, который только в таком
смысле и существует, а, в свою очередь, сальдо счетов третьего по-
рядка формирует сальдо "своего" счета второго порядка и т.д. При
этом реальные проводки делаются только по "самым порядочным" суб-
счетам (с самым большим "номером" порядка). Вот такая иерархия.
Вот такая теория.
Таким образом, если определенный счет определенного порядка
предназначен для учета расчетов по определенному налогу, т.е. этот
счет является итоговым и "стыкуется" с "внешним миром" (в лице ко-
торого выступает орган налоговой службы) и его сальдо отражает или
обязательство плательщика налога (по уплате), или обязательство
перед плательщиком налога (возврат, возмещение налога), то любые
другие суммы налога, отражаемые в учете при формировании показате-
ля этого счета, могут быть учтены лишь путем детализации этого
счета на его субсчетах. На то они и субсчета, чтобы иметь порядок
больший (на единицу), чем счет, которому они принадлежат.
А теперь о различиях. Как говорится, возьмем "обычный" налог и
возьмем НДС.
Допустим условно, что для учета НДС используется счет первого
порядка.
Если для учета расчетов по НДС мы используем счет первого по-
рядка, то исходя из сути этого налога (обязательство по уплате ко-
торого представляет собой разность между суммой налогового обяза-
тельства и суммой налогового кредита), для того чтобы детализиро-
вать учетную информацию, нам было бы вполне достаточно отражать
налоговое обязательство по кредиту этого счета, а налоговый кредит
- по его дебету (и уплату налога тоже придется отражать по дебету
этого счета). Ага! - заметим мы - вот оно и отличие такого учета
НДС от учета "обычного" налога, которое, вполне возможно, и "сму-
тило" авторов Инструкции № 141 ( z0284-97 ), предложивших одну и
ту же проводку Дт 68 - Кт 51 и для уплаты НДС продавцу, и для
уплаты его в бюджет: ведь при использовании такого же условного
счета для учета сумм "обычного" налога нам не пришлось бы исполь-
зовать его, так сказать, "формирующие" функции ("кредит минус де-
бет" = "налоговое обязательство минус налоговый кредит"), а доста-
точно было бы только его строго "учетно-расчетных функций" (кредит
- для начисленной суммы, дебет - для уплаченной суммы). Но ведь
это же черным по белому написано в характеристике счета 64 из
Инструкции № 291: кредит счета - для начисления налога, дебет -
для уплаты (учета переплаты)!
Указанное отличие в использовании условного счета первого по-
рядка для учета НДС от его использования для учета "обычного" на-
лога было бы вполне допустимым и беспокоило бы только "гондурас"
теоретиков учета, если бы не два пресловутых "первых" события
("два первых" - где же это видано?!). Подобное отличие "учетного
исчисления" НДС от учета "обычного" налога требует и дополнитель-
ной детализации условного счета первого порядка, для которой имее-
тся единственная возможность - использовать его субсчета. А раз
"суб"-счета, значит - по крайней мере - счета второго порядка
(например, был счет 67 и были его субсчета 67/1 и 67/2).
К чему эти пространные рассуждения? - Да только к тому, что
если Инструкция № 291 выдвигает одинаковые требования к счетам
(субсчетам) одинакового назначения, то субсчета, предназначенные
для учета расчетов по нескольким налогам (в частности, субсчет
641), должны и использоваться одинаково, а возможные нюансы учета
некоторых из такой группы налогов (бюджетные налоги), если необхо-
димость в такой детализации имеется, могут быть реализованы только
на субсчетах такого субсчета (что касается учета НДС - на субсче-
тах субсчета 641).
Вывод: исходя из назначения и определенной в Инструкции № 291
характеристики счетов (субсчетов счета 64), которым там присвоены
коды 643 и 644, они не могут быть одинакового порядка с субсчетом
641! Более того, эти субсчета должны иметь порядок на единицу
больший, чем порядок счета, предназначенного для учета расчетов по
НДС. И если такому субсчету присвоить код 6411 (см. выше), то
соответствующие субсчета должны иметь коды не 643, а по крайней
мере 64113, и не 644, а по крайней мере 64114 (коды, конечно же,
условные, лишь для большей наглядности мы использовали одинаковые
последние цифры "3" и "4" с кодами субсчетов, предписанными Инст-
рукцией № 291).
Но это только "цветочки"...
От "второй натуры" - к первой
Если все же вчитаться внимательно в характеристику субсчетов
643 и 644, данную в Инструкции № 291, то можно заключить следую-
щее.
Что касается характеристики субсчета 644, то просто нельзя
не заметить практически полную ее идентичность с определением на-
логового кредита, данным в пункте 1.7 статьи 1 Закона об НДС
( 168/97-ВР ).
Но если Инструкция № 291 предполагает, во-первых, что субсчет,
предназначенный для учета расчетов по НДС, так или иначе подлежит
детализации (т.е. "разбивке" на субсчета), а во-вторых - что один
из таких субсчетов (на которые "разбит" субсчет учета расчетов)
прямо предназначен для учета сумм налогового кредита, то нельзя не
сделать вывод, что и для учета сумм налогового обязательства тоже
нужен отдельный субсчет такого же порядка, как и субсчет для учета
сумм налогового кредита (мы намеренно не стали загромождать это
предложение соответствующими номерами субсчетов).
При этом в характеристике субсчета 643 прямо указано, что он
предназначен для учета сумм НДС, полученных в общей сумме аванса
(предварительной оплаты). И если сравнить эту характеристику с оп-
ределением налогового обязательства, данным в пункте 1.6 статьи 1
Закона об НДС, то нельзя не сделать еще один вывод: и для учета
сумм налогового обязательства, возникших по такому "первому" собы-
тию, как предоплата, и для учета сумм налогового обязательства,
возникших по такому "первому" событию, как предотгрузка, нужны
субсчета такого же порядка, как и субсчет для учета сумм налогово-
го кредита.
То есть, если говорить о нумерации субсчетов, то для учета
сумм НДС, полученных в общей сумме аванса (предварительной опла-
ты), следует использовать субсчет 64113, а для учета сумм налого-
вого обязательства, возникших по отгрузке без предварительной оп-
латы, - другой субсчет такого же порядка (к сожалению, не упомяну-
тый в Инструкции № 291), например - 64111.
Что же касается учета сумм налогового кредита, то для этого
вполне достаточно одного субсчета: потому что если для кого-то
право на включение "входного" НДС в налоговый кредит и возникает
по какому-то событию, то для бухгалтера это событие одно - отраже-
ние в налоговом учете соответствующей налоговой накладной (и есть
в этом не только "налоговый смысл", но и "бухгалтерская суть").
Присвоим такому субсчету номер 64114 (повторим, что последние циф-
ры в кодах субсчетов 64113 и 64114 даны нами просто с целью наг-
лядного их совпадения с последними цифрами кодов субсчетов 643 и
644 соответственно).
Прежде чем переходить к схемам проводок, дадим бухгалтерскую
оценку такого феномена, как налоговая накладная.
С точки зрения бухгалтерского учета налоговая накладная - это
первичный документ, на основании которого соответствующая указан-
ная в нем сумма путем ее включения в налоговую отчетность - с той
даты, когда такое включение разрешено Законом об НДС, - приводит к
уменьшению обязательства плательщика НДС перед бюджетом. Фактичес-
ки это происходит по дате составления налоговой декларации, т.е.
как бы по состоянию на последний день отчетного налогового пе-
риода. Но и Баланс составляется на такую же дату (не чаще), так
что можно говорить, что и в этом смысле различий между налоговым
и бухгалтерским учетом НДС не существует.
Более наглядно учетную роль налоговой накладной можно проде-
монстрировать на случае осуществления предварительной оплаты.
Итак, сумма предварительной оплаты формирует дебиторскую за-
долженность, признаваемую по полной сумме уплаченных денежных
средств (в бухгалтерском учете это расценивается как выданный
аванс).
При этом полученная налоговая накладная дает право покупателю
в соответствующем отчетном периоде уменьшить свои обязательства
перед бюджетом. Уменьшить наряду с существованием дебиторской за-
долженности в полной сумме аванса.
Внимание! Если мы обратимся к определению актива, данному в
ряде П(С)БУ, например, в П(С)БУ 2 "Баланс" ( z0396-99 ), то оказы-
вается, что налоговая накладная полностью ему соответствует! Сле-
довательно, субсчет 64114 - строго активный. Более того, опреде-
ленные экономические выгоды реализуются уже в том отчетном перио-
де, в котором налоговая накладная (указанная в ней сумма) включае-
тся в состав налогового кредита плательщика по его налоговой
декларации по НДС. А если так, то согласно п. 5 П(С)БУ 15 "Доход"
( z0860-99 ) такая сумма подлежит признанию в качестве дохода в
том отчетном периоде, в котором эта сумма на основании налоговой
накладной включается в раздел "Налоговый кредит" декларации по
НДС!
Напротив, выписка налоговой накладной согласно п. 5 П(С)БУ 16
"Расходы" ( z0027-00 ) влечет за собой необходимость признания
расходов в соответствующей сумме (ведь при этом увеличиваются обя-
зательства плательщика перед бюджетом).
Кстати, налоговая накладная, полученная неплательщиком НДС,
его особым активом не является, однако на основании п. 9 П(С)БУ 9
"Запасы" ( z0751-99 ) полученные запасы приходуются по их цене с
учетом "входного" НДС.
Приведем примеры (для товаров).
Обычная предоплата (всего 120, где НДС - 20):
1) перечисленная авансом сумма 120 отражается в составе деби-
торской задолженности - Дт 371 - Кт 311;
2) налоговая накладная на 20 признается активом с одновремен-
ным признанием "прочего" дохода - Дт 64114 - Кт 719;
3) приходуемый (товар) по его стоимости 100 погашает задолжен-
ность - Дт 281 - Кт 371;
4) "недостающие" 20 списываются как "прочие" расходы - Дт 949
- Кт 371.
Обычное "предполучение" (на тех же условиях):
1) приходуемый (товар) по его стоимости 100 формирует обяза-
тельства - Дт 281 - Кт 631;
2) налоговая накладная на 20 признается активом, но дохода при
этом нет в связи с увеличением обязательств - Дт 64114 - Кт 631;
3) перечисленная оплата в сумме 120 погашает обязательства -
Дт 631 - Кт 311.
Обычная продажа без предоплаты (на тех же условиях):
1) отгрузка товара по цене 120 - Дт 361 - Кт 702;
2) выписка налоговой накладной на 20 приводит к увеличению
обязательств перед бюджетом с одновременным уменьшением дохода -
Дт 702 - Кт 64111
("расходную" проводку Дт 902 - ... опускаем);
3) полученная оплата в сумме 120 погашает дебиторскую задол-
женность - Дт 311 - Кт 361.
Обычная продажа с предоплатой (на тех же условиях):
1) полученный аванс на 120 формирует обязательства - Дт 311 -
Кт 681;
2) выписка налоговой накладной на 20 приводит к увеличению
обязательств перед бюджетом с одновременным признанием "прочего"
расхода - Дт 949 - Кт 64113;
3) отгрузка полностью погашает обязательство - Дт 681 - Кт
702;
("расходную" проводку Дт 902 - ... опускаем).
Но и это еще не все.
Первыми оборотами следующего отчетного периода (после состав-
ления декларации по НДС) взаимопогашаемые обороты по субсчету
64114 и субсчетам 64111, 64113 списываются "обратной" проводкой,
за счет чего достигается главная цель всего описанного выше - из
Баланса "изгоняются" мифические суммы, которые привычная практика
применения субсчетов 643 и 644 там сохраняет вопреки канонам мето-
дологии бухгалтерского учета.
Что касается приведенных примеров, то мы намеренно ограничи-
лись только самыми простыми из них: чтобы сделать наглядной суть
наших предложений. При этом мы сознательно отошли от "академичес-
ких" схем, предполагающих "внутренние взаимозачеты" типа Дт 631 -
Кт 371 и Дт 681 - Кт 361, загромождающие учет. В течение отчетного
периода подобное и "Гондурасу" безразлично, а на дату составления
Баланса, если где-то и "закраснелось" "не такое" сальдо (как на-
до), никто не мешает сделать соответствующие корректировки (да и
то Инструкция № 291 ( z0892-99 ) допускает существование дебетово-
го сальдо на счетах 63, 68, так что останется корректировать лишь
счета 36, 37).
P.S. Отчетливо понимая всю непривычность предложенного, заме-
тим, что это не было самоцелью, и в основе предложенного - не
стремление как можно дальше уйти от привычного порядка учета, а
желание как можно ближе подойти к его "естественному" порядку...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№31/01, стр. 39
[16.04.2001]
А. Голенко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------