Налоговые разъяснения
------------------------------------------------------------------
О юридическом статусе налоговых разъяснений, появляющихся
"из-под пера" соответствующих контролирующих органов, сказано уже
достаточно много. Так, ненормативный характер наиболее актуальных
из них (писем ГНАУ) неединожды подтверждался как независимыми
специалистами налогового права, так и целым рядом органов исполни-
тельной, законодательной и судебной власти. Вот одно из ярких тому
подтверждений, принадлежащее Министерству юстиции (извлечение из
письма Минюста от 12.09.2000 г. № 20-9-3873 ( v3873323-00 ), см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 65):
"Письма не подлежат государственной регистрации и не являются
нормативно-правовыми актами, они имеют лишь разъяснительный и
информативный характер и не должны содержать новых правовых
норм..."
Довольно красноречиво, а главное - совершенно объективно.
В то же время наличие пробелов в отечественном нормотворчестве
и, как следствие, возникновение большого количества спорных нало-
говых вопросов вызывают у налогоплательщика вполне понятное жела-
ние узнать мнение налоговых служб по поводу той или иной проблемы,
чтобы впоследствии быть уверенным в "безнаказанности" своих дейст-
вий, не урегулированных в полной мере на законодательном уровне.
Поэтому наряду с нормативно-правовыми актами официальные разъясне-
ния ГНАУ (как и других уполномоченных органов), безусловно, имеют
право на существование как средство пролить свет на возникающие
вопросы. Тем более, что такое право за налоговыми службами закреп-
лено на законодательном уровне, а именно: статьей 8 Закона Украины
"О государственной налоговой службе в Украине" от 04.12.90 г.
№ 509-XII ( 509-12 ) согласно которой к функциям ГНАУ отнесены
разъяснения через средства массовой информации порядка применения
законодательных и других нормативно-правовых актов о налогах,
других платежах.
Официальные разъяснения ГНАУ (как и других уполномоченных ор-
ганов), безусловно, имеют право на существование как средство про-
лить свет на возникающие вопросы
Другое дело, что в настоящее время разъяснения, которые содер-
жатся в письмах ГНАУ, часто выходят далеко за рамки необходимости
и беспристрастности, излагая полностью урегулированные налоговые
нормы в не законном, но фискальном свете. А если при этом вспом-
нить об изменчивости позиции ГНАУ (примером чему могут послужить
многочисленные письма, аналогичные по тематике, но противоположные
по выводам то становится понятно, что необходимость в регламента-
ции порядка представления подобных разъяснений назрела. Сегодня мы
попытаемся разобраться, насколько это удалось осуществить в "рево-
люционном" Законе Украины "О порядке погашения обязательств нало-
гоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фонда-
ми" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон)("Нало-
ги и бухгалтерский учет", 2001, № 17).
Письменные разъяснения в системе регуляторных актов Украины
Прежде чем перейти непосредственно к анализу положений Закона,
устанавливающих статус налоговых разъяснений и основные требования
к их содержанию, кратко напомним о последних попытках навести по-
рядок в правовом регулировании предпринимательской деятельности в
Украине, которые затрагивают, в частности, и вопросы появления
различных письменных разъяснений контролирующих органов.
Речь идет об Указе Президента от 22.01.2000 г. № 89/2000 "О
введении единой государственной регуляторний политики в сфере
предпринимательства" ( 89/2000) ("Налоги и бухгалтерский учет",
2000, № 6) (далее - Указ), в соответствии с которым нормативным
регулированием предпринимательской деятельности признается издание
нормативно-правовых актов, а также директивных писем (регуляторных
актов). При этом данным документом установлено, что проекты регу-
ляторных актов подлежат обязательному согласованию с Государствен-
ным комитетом Украины по вопросам регуляторной политики и предпри-
нимательства (далее - Госкомпредпринимательства). Впоследствии в
Методических рекомендациях по подготовке обоснования проектов ре-
гуляторных актов, утвержденных постановлением Кабинета Министров
от 06.05.2000 г. № 767 ( 767-2000-п ) ("Налоги и бухгалтерский
учет", 2000, № 21) (далее - Методические рекомендации), в рамках
предоставленных ему Указом полномочий Кабмин уточнил, что под
регуляторным актом необходимо понимать нормативно-правовой акт,
директивное письмо, которым устанавливают или разъясняют правила
деятельности субъектов предпринимательства. Такая формулировка
вызвала резонанс в среде предпринимателей, что объясняется доволь-
но просто: возможность отнесения писем ГНАУ и других контролирую-
щих органов к директивным письмам и как следствие - к регуляторным
актам, с одной стороны, придает им значимый статус, с другой -
требует необходимости согласования проекта письма с Госкомпредпри-
нимательства, который не раз становился на защиту предпринимателей
в процессе разрешения тех или иных противоречий действующих норма-
тивных актов.
Таким образом, появились реальные надежды, что на пути сомни-
тельных по содержанию писем ГНАУ, которые, тем не менее, активно
внедряются в жизнь "на местах", возникнет заслон в лице Гос-
компредпринимательства.
Однако первоначальная позиция этого Комитета, изложенная им в
письме от 09.11.2000 г. № 2-311/4443 ( v4443563-00 ), не подтвер-
дила ожиданий. Как отмечается в этом документе, письма ГНАУ не
являются ни нормативно-правовыми актами, ни директивными письмами,
а следовательно, не подлежат обязательному согласованию с Госком-
предпринимательства. И только впоследствии в письме от 07.02.2001
г. № 2-312/730 ( v_730563-01 ) Комитет признал ошибочность своей
первоначальной позиции, указав, что некоторые письма ГНАУ, которые
устанавливают или разъясняют правила деятельности субъектов пред-
принимательства, относятся к директивным.
Некоторые письма ГНАУ, которые устанавливают или разъясняют
правила деятельности субъектов предпринимательства, относятся к
директивным.
Учитывая, что на сегодняшний день многочисленные письма нало-
говых органов не прошли необходимое согласование в Госкомпредпри-
нимательства {1}, а значит, изданы с нарушением установленной про-
цессуальной процедуры, они не являются регуляторными актами, т. е.
документами, которые могут разъяснять правила предпринимательской
деятельности, поэтому какой-либо юридической силы не имеют.
В то же время сам факт признания Госкомпредпринимательства
возможности присвоения письмам контролирующих органов статуса "ре-
гуляторного акта", а также серьезный характер "налоговых разъясне-
ний", которым отведено в Законе не последнее место, свидетельст-
вуют о том, что, возможно, в ближайшее время при условии прохожде-
ния необходимых процедур письма будут играть определенную роль в
правовом регулировании предпринимательской деятельности. И несмот-
ря на то что в Законе не прослеживается явная связь с единой регу-
ляторной политикой, введенной Указом, появление правовой категории
"налоговые разъяснения", по нашему мнению, необходимо рассматри-
вать в связке этих двух документов.
Статус налоговых разъяснений
Итак, в соответствии с п.п. 4.4.2 "г" "Налоговые разъяснения"
Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщи-
ков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21
декабря 2000 года № 2181-III ( 2181-14 ) ("Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 17) (далее - Закон) налоговое разъяснение (далее -
HP) является обнародованием официального понимания отдельных поло-
жений налогового законодательства уполномоченными на это контро-
лирующими органами, которое используется при обосновании их реше-
ний во время проведения апелляционных процедур. При этом налоговое
разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта.
Как видим, приведенное определение HP не указывает на вид до-
кумента, в рамках которого оно подлежит обнародованию. Однако уже
тот факт, что такой документ не является нормативно-правовым ак-
том, красноречиво свидетельствует о том, что в рамках закона
предпринята попытка навести порядок именно в области регулирования
потока всякого рода разъяснительных писем. Хотя не исключено, что
сама форма HP будет каким-то образом унифицирована. Ответ на этот
вопрос, по-видимому, можно будет получить только после утверждения
Кабинетом Министров специального порядка издания HP, как это пре-
дусматривает п.п. 4.4.2 "а" ст. 4 Закона. И здесь уместно еще раз
вспомнить о Методических рекомендациях, устанавливающих процедуру
прохождения регуляторных актов. Налоговые разъяснения по своей
сути являются частным случаем регуляторных актов, затрагивающих
только налоговые правила деятельности субъектов предпринимательст-
ва. А значит, по логике будущий порядок Кабмина должен соответст-
вовать требованиям его же Методических рекомендаций, в частности,
предусматривать процедуру согласования налоговых разъяснений с
Госкомпредпринимательства.
Что же касается статуса HP, то, как было отмечено ранее, они
будут иметь значение прежде всего в процессе апелляционного согла-
сования налогового обязательства (согласно п. 1.2 ст. 1 Закона
налоговые обязательства - это обязательства налогоплательщика
уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствую-
щую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом
или другими законами Украины). Напомним, что такая процедура,
предусмотренная п. 5.2 ст. 5 Закона, позволяет налогоплательщику,
несогласному с начисленными контролирующим органом суммами налого-
вого обязательства, оспорить его действия путем поэтапной подачи
жалоб (административное обжалование) этому органу, его вышестоящим
органам. При этом до момента окончания административного обжалова-
ния, которое, как свидетельствуют требования Закона, может длиться
не один месяц, сумма налогового обязательства считается несогласо-
ванной, а значит, угроза в виде налогового залога (в том числе
бесспорного взыскания средств), штрафных санкций, пени не возни-
кает.
В то же время п.п. 4.4.2 "д" ст. 4 Закона прямо указывает на
ограниченность применения HP рамками внутренних отношений между
налогоплательщиками и контролирующими органами: "...при оценке
доказательств судом (арбитражным судом), предоставленных органом
взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими
доказательствами или другими экспертными оценками". Такая позиция
законодателей соответствует правовому статусу HP, которые, еще раз
отмечаем, не являются нормативно-правовыми актами. Поэтому прида-
ние Законом значимости разъяснениям контролирующих органов важно
для налогоплательщика как возможность доказать свою правоту без
судебного разбирательства. Или, если конкретизировать - как воз-
можность в процессе административного согласования указать на неп-
равомерность решения налоговых органов, подтверждая это налоговыми
разъяснениями центрального налогового органа. При таких обстоя-
тельствах особое значение приобретает "чистота" содержания HP,
так как повышение их статуса и нерешенность существующих сегодня
проблем, связанных с противоречивостью разъяснений контролирующих
органов, может только усложнить жизнь налогоплательщиков. Поэтому
есть необходимость подробно остановиться на положениях Закона,
устанавливающих требования к предоставляемым HP.
Для налогоплательщика придание Законом значимости разъяснениям
контролирующих органов важно как возможность доказать свою правоту
без судебного разбирательства.
Требования к налоговым разъяснениям
Как мы уже отмечали, порядок предоставления HP должен быть
определен Кабинетом Министров, поэтому окончательные выводы о
процедуре их издания можно будет делать после появления соот-
ветствующего по.рядка. Однако заслуживают внимания уже те требова-
ния, которые установлены непосредственно Законом.
Прежде всего обращает на себя внимание п.п. 4.4.2 "а" ст. 4
Закона, который оговаривает соответствие HP заложенному в Законе
принципу разрешения "конфликта интересов". Смысл этого принципа
сводится к следующему. В случае если норма закона или другого
нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если
нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов
допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязан-
ностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие
чего существует возможность принять решение как в пользу одного,
так и другого, решение в рамках апелляционного согласования прини-
мается в пользу налогоплательщика. И хотя подобная формулировка не
претендует на полную определенность и, по-видимому, указанные
требования найдут более широкое применение в процессе судебного
обжалования, можно предположить, что необходимость соблюдения
этого принципа существенно облегчит для налогоплательщиков и
"внутреннюю" процедуру административного обжалования (процесс "пе-
реписки" с контролирующими органами различных уровней, до оконча-
ния которой налоговое обязательство считается несогласованным).
Правда, это во многом будет зависеть от порядка прохождения и сог-
ласования HP, который будет утвержден Кабмином. Ведь если контроль
за их предоставлением не будет выходить за рамки полномочий
контролирующих органов - инициаторов HP, нет гарантии того, что
интересы налогоплательщиков будут доминировать.
Важными также являются положения п.п. 4.4.2 "и" ст. 4 Зако-
на, которые устанавливают полномочия на предоставление налоговых
разъяснений исключительно центральным налоговым органом Украины.
При этом любые ответы на запросы налогоплательщика, которые даются
другими налоговыми или контролирующими органами, должны исходить
из содержания разъяснений, предоставленных центральным налоговым
органом, а в случае отсутствия последних - расцениваться налогоп-
лательщиками как рекомендации. Более того, в этом подпункте Закона
непосредственно устанавливается приоритет HP центрального налого-
вого органа над HP других налоговых и контролирующих органов.
Если учитывать, что "налоговый орган" по определению, содержа-
щемуся в п. 1.15 ст. 1 Закона, это только орган государственной
налоговой службы Украины, то приходишь к выводу, что законодатели
предоставили полномочия по изданию HP исключительно ГНАУ. А это, в
свою очередь, означает, что любые разъяснения других контроли-
рующих органов (а к ним согласно п. 2.1 ст. 2 Закона относятся
также таможенные органы, учреждения Пенсионного фонда Украины,
учреждения Фонда социального страхования Украины) не имеют особого
статуса HP и должны предоставляться в рамках содержания налоговых
разъяснений ГНАУ. Может ли это означать, что, например, разъясне-
ния Пенсионного фонда по вопросам уплаты сбора на обязательное
пенсионное страхование обязательно должны учитывать мнение ГНАУ по
аналогичным вопросам, а сами по себе никакого значения не имеют? И
хватит ли ГНАУ "ресурсов" для того, чтобы компетентно и всесторон-
не охватывать налоговыми разъяснениями весь комплекс действующих в
Украине налогов и сборов, которые к ее компетенции не относятся по
определению? Объективно требования Закона свидетельствуют именно
об этом. Хотя в самом определении HP, которое мы привели выше,
речь шла об "уполномоченных контролирующих органах", и если зако-
нодатели имели в виду только ГНАУ, то почему бы и здесь не выска-
заться более конкретно.
В любом случае благоприятный характер этого условия заключает-
ся уже хотя бы в том, что разъяснения на местах не могут выходить
за рамки полномочий центрального органа.
Таким образом, если в процессе апелляционного согласования
ваша позиция будет подтверждена соответствующим налоговым разъяс-
нением, местные налоговые органы должны безоговорочно признать
обоснованность вашей жалобы.
Если в процессе апелляционного согласования ваша позиция будет
подтверждена соответствующим налоговым разъяснением, местные нало-
говые органы должны безоговорочно признать обоснованность вашей
жалобы.
Ваши права, их обязанности
Среди прав, которые предоставлены налогоплательщику Законом в
вопросах применения HP, прежде всего хотелось бы выделить невоз-
можность привлечения его к ответственности, если такой налогопла-
тельщик действовал в соответствии с налоговым разъяснением, кото-
рое в будущем будет изменено или упразднено (п.п. 4.4.2 "д" ст. 4
Закона). Следовательно, в рамках административного обжалования HP,
действовавшее на момент принятия плательщиком соответствующего
решения по налоговым вопросам и впоследствии отмененное, в полной
мере подтверждает необоснованность требований налоговых органов,
выдвинутых после отмены HP. Правда, такое право выглядит несколько
условным, ведь в суде HP не имеют приоритета над другими доказа-
тельствами. Поэтому, если контролирующие органы, вопреки требова-
ниям Закона, не признают вашу правоту и дело все-таки дойдет до
арбитражного суда, доказывать факт "обмана" необходимо будет с
использованием и более весомых аргументов.
Кроме того, в соответствии с п.п. 4.4.2 "е" ст. 4 Закона нало-
гоплательщик имеет право бесплатно получить любое налоговое
разъяснение, в том числе предоставленное другому налогоплательщи-
ку, по рассматриваемому вопросу (с соблюдением правил коммерческой
или банковской тайны).
Эта норма в сочетании с вышеизложенной, надеемся, позволит
достаточно эффективно бороться с избирательным подходом ГНАУ к
отдельным категориям налогоплательщиков. Ведь предоставленное ра-
нее положительное индивидуальное HP обязывает налоговые органы
признать возможность его применения каждым налогоплательщиком, к
которому подходят общие условия рассмотренного в разъяснениях воп-
роса.
Что же касается обязанности ГНАУ издавать HP, то она предус-
мотрена п. 4.2 "ґ" ст. 4 Закона. Причем характерно, что наряду с
обнародованием таких разъяснений через средства массовой информа-
ции речь в этом пункте идет также о других доступных для платель-
щиков способах доступа к информации, включая визиты работников
контролирующих органов (не связанные с осуществлением налоговых
проверок).
Определенный интерес вызывают также положения п.п. 4.4.2 "з"
ст. 4 Закона, в котором речь идет об обязанности центрального на-
логового органа обнародовать новые формы учета и отчетности. Так,
если налогоплательщик считает, что форма налоговой отчетности,
определенная центральным налоговым органом, увеличивает или умень-
шает его налоговые обязательства вопреки нормам закона, он вправе
представить налоговый отчет по другой форме с приведением мотивов
его составления. Вспоминая о некоторых парадоксах заполнения дек-
ларации о прибыли предприятия, которые не разрешены до настоящего
времени, такое право покажется далеко не лишним.
Если налогоплательщик считает, что форма налоговой отчетности,
определенная центральным налоговым органом, увеличивает или умень-
шает его налоговые обязательства вопреки нормам закона, он вправе
представить налоговый отчет по другой форме с приведением мотивов
его составления.
В заключение отметим, что рассмотренные положения Закона,
которые регулируют налоговые отношения, возникающие в процессе
применения налоговых разъяснений, вступают в силу с 1 апреля 2001
года. Поэтому, возможно, уже в скором времени налогоплательщики
смогут реально оценить благоприятный (хочется верить) характер
рассмотренных нововведений.
{1} Некоторые из них содержат ссылки на то, что они составлены
"по следам" разъяснений этого Комитета, поэтому могут считаться
условно согласованными. Хотя конечно же "рука" Комитета должна
прослеживаться непосредственно в директивном письме, например, в
виде фразы "Согласовано с Государственным комитетом Украины по
вопросам регуляторной политики и предпринимательства", даты согла-
сования, подписи уполномоченных лиц и т. д.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 32/01, стр. 43
[19.04.2001]
А. Лобанов
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------