Игра в "двадцать одно". Валютностандартные недоразумелки
------------------------------------------------------------------
Как известно, создатели "валютного" П(С)БУ 21 (см. "Бухгалтер"
№ 1-2'2001, с. 105-107) решили не слишком вдаваться в детали.
Особенно это коснулось злосчастного внешэкономбартера. И хотя доля
его во внешнеторговом обороте Украины стремительно, неуклонно и
победоносно снижается (если верить всеведущему Госкомстату), свя-
занных с ним бухгалтерских вопросов меньше не становится.
Дело в том, что в отношении экономических показателей, выраже-
нных в инвалюте, наш новый бухучет, как и вся система международ-
ных стандартов, в основном исповедует концепцию их монетарно-немо-
нетарной классификации. Что это такое - мы попытались объяснить в
"Бухгалтере" № 17'2000 на с. 14-15. Если коротко, то "международ-
ный" монетарно-немонетарный метод к запасам применяется следующим
образом: инвалютная стоимость запасов переводится в валюту отчет-
ностrи по курсу на ту дату, "когда иностранная валюта купила запа-
сы" {1}.
Однако, как вы понимаете, при бартере говорить о том, что
запасы приобретались за инвалюту,- не приходится. Денежного плате-
жа нет, есть встречная поставка. Соответствующий международный
стандарт (тоже 21-й) о бартерных сделках стыдливо умалчивает. Не
слишком распространяются об инвалютных особенностях товарообмена и
официальные комментарии к МСБУ и GААР {2}. И дело здесь, видимо,
не в халатности международных стандартизаторов, а в том, что,
во-первых, бартер в мировой хозпрактике - явление само по себе
нечастое, а в его внешнеэкономической ипостаси - и вовсе диковин-
ное; во-вторых же, создание специальных норм для ситуаций, которые
и без того урегулированы общими нормами, наверное, представлялось
разработчикам международных стандартов излишним {3}.
Видимо, предполагая проблематичность учета ВЭД-товарообмена,
Минфин ввел в п. 8 П(С)БУ 21 специальное положение относительно
бартерных сделок. Согласно четвертому абзацу п. 8 первой редакции
Стандарта (см. "Бухгалтер" № 17'2000, с. 12) разницы {4}, возни-
кающие при изменении курса валюты по товарообменным операциям
между моментами поставок и оприходований, должны были относиться в
состав прочих доходов-расходов. Комментируя в сентябре прошлого
года это положение, мы приводили пример, где отрицательная разница
списывалась в д-т 977 (см. "Бухгалтер" № 17'2000, с. 16).
Но не всё оказалось так просто. Еще до вступления в силу
П(С)БУ 21 приказом Минфина от 30.11.2000 г. № 304 ( z0905-00 )
это положение было из него исключено.
Возникает вопрос: почему Минфин удалил спецбартерный абзац?
Вариантов ответа, собственно говоря, два: либо исключенный абзац
противоречил общей концепции монетарно-немонетарного подхода, за-
ложенной в основу П(С)БУ 21, либо абзац этот попросту сочли
лишним: мол, разнесение бартерных разниц по счетам прочих доходов-
расходов и так само собой разумеется из текста Стандарта.
Надо отметить, что после исключения указанного абзаца из
П(С)БУ 21 там больше не содержится прямых указаний на учетные
особенности внешнеэкономического товарообмена. Следовательно, оный
товарообмен должен подчиняться общим правилам. Осталось понять, в
чем же эти общие правила состоят.
Прежде всего оговоримся, что немонетарный характер бартерных
операций сомнений у нас не вызывает. А в отношении их учета выри-
совываются как минимум три подхода.
Первый из них строится на том, что в бухучетном отражении ВЭД-
бартера ничего не изменилось. Разницы между курсами по ГТД встреч-
ных поставок как фиксировались в учете, так и фиксируются. На этом
настаивают некоторые публикации в профессиональной прессе {5}. В
своих рассуждениях сторонники этой идеи, очевидно, руководствуются
следующими умозаключениями. В соответствии с п. 5 П(С)БУ 21 "опе-
рации в иностранной валюте при первичном признании отражаются в
валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с
применением валютного курса на дату осуществления операции (дата
признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и
расходов)".
В свою очередь, по определению п. 4 операциями в инволюте
считаются не только операции, требующие расчетов в инвалюте, но и
те, которые всего лишь "определены в инвалюте". Исходя из этого
можно утверждать, что каждое событие бартерной сделки само по себе
- полноправная инвалютная операция. Следовательно, и отгрузка, и
получение должны фиксироваться в балансе по своему "родному" кур-
су. При использовании такого подхода могут возникнуть разницы в
курсах поставки и оприходования, которые просто надо куда-нибудь
отнести. Таким местом в учете обычно являются прочие доходы и
расходы (746-й и 977-й субсчета), куда принято по остаточному
принципу сваливать все, что "не нашло отражения на других субсче-
тах".
Второй подход связан с применением аналогии. Он исходит из
того, что нелогично было бы отражать в учете бартерные разницы, в
то время как по п. 6 П(С)БУ 21 авансовые задолженности (тоже не-
монетарные!) "висят" в балансе по курсу первого события, дожидаясь
товарной поставки, которая отражается по историческому курсу на
дату авансового платежа. Получается так, что авторы П(С)БУ в отно-
шении предоплат почему-то конкретизировали общие положения Стан-
дарта, а в отношении бартера - почему-то нет. Но это абсолютно не
означает, что из-за отсутствия в Стандарте специальных уточнений
бартер не подчиняется общим правилам монетарно-немонетарного отра-
жения.
Следовательно, бартерные поставки должны показываться в учет-
ных регистрах так же, как и проавансированные. То есть вторая
операция товарообмена проводится по курсу первой - без учета курса
на дату оформления второй ГТД. Таким образом, вообще исключается
появление каких бы то ни было разниц в бартерном бухучете. Есть у
нас подозрения, что именно такой метод более всего соответствует
международно-стандартной идеологии.
Третий подход вообще игнорирует валютную специфику ВЭД-товаро-
обмена и исходит из предпосылки, что внешэкономбартер должен
регламентироваться общим правилом п. 13 П(С)БУ 9, согласно которо-
му "первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на
неподобные запасы {6}, признается справедливая стоимость получен-
ных запасов".
Это означает, что главбух вовсе не обязан брать за основу
стоимость, указанную в ГТД - то ли в первой, то ли во второй.
Оценка производится по справедливой стоимости, которая, как из-
вестно, является абсолютно субъективной категорией. Другое дело,
что ГТД может (но не должна!) использоваться как ориентир для
определения этой самой справедливой стоимости. Иначе говоря, если
получение товара было первым событием, то первая ГТД может послу-
жить свидетельством справедливости оценки. Если же сначала была
отгрузка, то при справедливой оценке оприходованных запасов бух-
галтер может брать за основу как первую (экспортную) ГТД, так и
вторую (импортную).
Фактически такая позиция базируется на том, что п. 13 П(С)БУ 9
соотносится с п/п. "б" п. 7 П(С)БУ 21 (согласно которому немоне-
тарные активы учитываются по курсу на дату осуществления операции)
как специальная норма с общей, а потому превалирует над ним.
Однако мы не возьмемся уверенно судить, что это утверждение истин-
но. Кто его знает, что для инвалютных запасов главнее (то есть
специальнее) - П(С)БУ 9 или П(С)БУ 21...
Третий вариант, как видим, не исключает появления разниц. В
этом случае для разнесения их - всё те же д-т 977 или к-т 746.
Надо признать, что первый вариант не только привычнее, но и
удобнее: все операции сходятся с курсом ГТД. Да и налоговикам, не
вникшим в глубокий смысл нацстандартизации, совпадение с ГТД
должно приглянуться. А пристальное внимание налоговиков к этой
теме можно гарантировать, так как вопросы учета запасов непосредс-
твенно связаны с перерасчетом валовых затрат по п. 5.9. Да и
вообще, когда с бухучетом соприкасаются элементы налогового уче-
та, ситуация многократно усложняется. Ведь и до появления нацстан-
дартов существовало много проблем с определением валовых доходов и
затрат по внешэкономбартеру.
В большинстве случаев, как вы знаете, практика пошла по пути
признания в налоговом учете бартерных разниц. Налоговики при этом
руководствуются последним абзацем п/п. 3.1.2 Порядка составления
декларации о прибыли:
"При определении финансовых результатов от осуществления това-
рообменных (бартерных) операций, связанных с внешнеэкономической
деятельностью, учитывается положительная или отрицательная разни-
ца по результатам пересчета дебиторской (кредиторской) задолжен-
ности в иностранной валюте".
Если на этом фоне придерживаться второго подхода, то весьма
вероятным становится появление дополнительных налоговых проблем.
Например, если первым событием была отгрузка, причем с тех пор
курс инвалюты упал, то встречное оприходование ТМЦ произойдет по
"тогдашнему" высокому курсу. То есть зачисление запасов на баланс
произойдет по стоимости выше той, которая указана в импортной ГТД.
И какую же стоимость показывать в валовых затратах? Присутствие в
декларации "завышенной" бухучетной суммы налоговики не потерпят. А
если разрывать налоговый и бухгалтерский учет, указывая стоимость
товара в декларации по второй ГТД, а в бухгалтерских регистрах -
по первой, да еще и перерасчет по п. 5.9 производить исходя из
суммы, попавшей в валовые затраты, а не отраженной в бухучете, то
у главбуха "поедет крыша"... Опыт показывает, что налоговиками
вообще с трудом усваиваются те положения бухучета, которые дурно
влияют на поступление средств в бюджет.
Возьмем на себя смелость дать следующий, возможно не очень
профессиональный, совет. Мы на месте главбуха, не мудрствуя лука-
во, отражали бы бартерные контракты по старинке, то есть каждую
операцию по курсу ее "родной" ГТД. Во всяком случае, до тех пор,
пока кто-нибудь умный и более-менее официальный не выскажется
внятно по этому поводу.
Если же какой-то налоговик (статистик, аудитор) предъявит вам
претензии по поводу нарушения бухгалтерской методологии, нужно
пояснять свою позицию, совместив аргументы первого и третьего
подходов: так, мол, и так, приходуем по справедливой стоимости,
которая отражена в ГТД по курсу на дату операции в инвалюте, в
связи с которой признаются актив и обязательство. Правда, если вы
возьмете эту позицию за основу, то уж будьте добры применять ее ко
всем товарообменным операциям. Последовательности ради, а не токмо
налоговой корысти для.
{1} См. Сlуdе Р. Stickney. Financial Rероrtiпg аnd Statement
Апаlуsis. А Strategic Perspective.- Тhе Dгуdеn Ргеss, 1996.- Р.
398.
{2} Напомним, что GAAР- это американский вариант МСБУ.
{3} Хотя, на наш взгляд, некоторая конкретизация в этом вопро-
се не помешала бы. Особенно с учетом того, что многие страны с
переходными экономиками, использующие систему МСБУ, широко практи-
куют бартер и, очевидно, нуждаются в нормативных уточнениях.
{4} Отметим, что они и тогда не назывались курсовыми.
{5} См. например, "Бухгалтерiю" №14(1)/2001, с. 39.
{6} "Подобность" применительно к внешэкономобмену выглядит
маловероятной, поскольку "подобный" обмен по определению не прес-
ледует коммерческой выгоды.- И. Ч.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 12/01, стр. 32
[01.04.2001]
Иван Чалый
------------------------------------------------------------------