ДПА листом від 25.04.2001 №5420/7/23-3317 дала рекомендації нижчим ланкам щодо порядку застосування штрафних санкцій за наслідками документальних перевірок. Як зазначено в листі, — "з метою забезпечення однозначного тлумачення норм законодавства та встановлення єдиного порядку нарахування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, виявлені у ході документальних перевірок". r І хоча цей лист видано до оприлюднення постанови КМУ від 16.05.2001 №494, якою затверджено Порядок надання податкових роз'яснень, його застосування завдасть неабияких проблем платникам податків.

Починаючи з 1.04.2001 норми відповідальності за правопорушення в сфері оподаткування регулюються ст.17 закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-111 (далі— закон №2181-111), пп.17.1.3 якої передбачено, що у випадках, якщо за даними документальних перевірок діяльності платника податків встановлюються факти заниження його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, до такого платника застосовуються штрафні санкції в розмірі 5% від суми недоплати за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення, але не більше 25% такої суми та не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тому суми штрафних санкцій розраховуються окремо за кожним з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), в яких виявлені порушення податкового законодавства, незалежно від результатів перевірки платника податків за інші періоди.

У разі якщо сума нарахованих штрафних санкцій за кожною із сум недоплат менша 10 неоподатковуваних мінімумів, мінімальний розмір штрафних санкцій (170 грн.) застосовується окремо за кожною з таких сум.

Під час розрахунку штрафних санкцій відповідно до пп.17.1.3 податковим періодом, на який припадає недоплата податкового зобов'язання, слід вважати період, на який припадає порушення, а не період, в якому настає строк сплати по- І датку, збору чи обов'язкового платежу (наприклад, у разі виявлення порушення в нарахуванні податку за III квартал 2000 року та строках сплати планових платежів з такого податку в IV кварталі податковим періодом, на який припадає недоплата, вважається III квартал).

Також слід враховувати, що зайво внесені до бюджетів усіх рівнів суми неза-декларованих податкових зобов'язань (переплати) не враховуються під час розрахунку штрафних санкцій за визначеними органом контролю сумами податкових зобов'язань за результатами документальних перевірок.

Вищезазначені штрафні санкції не застосовуються, якщо платник податків самостійно до початку перевірки виявив помилки, що містилися в раніше поданій ним податковій декларації, та виконав усі обов'язкові умови, передбачені чинним на момент внесення змін законодавством, а саме:

до 1.04.2001 — нарахувати та сплатити суму податку або платежу, пеню та письмово повідомити податковий орган (урахувати суми недо-внесених (зайво внесених) податків, інших обов'язкових платежів у поданих до органу державної податкової служби податкових деклараціях, розрахунках за наступні звітні періоди);

після 1.04.2001 —визначити та сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 10% від суми іакиї недоплати, подати податковому органу нову податкову декларацію, що містить виправлені показники. Це правило не застосовується, якщо платник податків не подає податкову декларацію за період, упродовж якого відбулася недоплата податкового зобов'язання, а також судом встановлено вчинення злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою— платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

У разі якщо платником не виконані всі обов'язкові умови в повному обсязі, штрафні санкції застосовуються в загальновстановленому порядку.

Одночасно звертаємо увагу, що штрафи, передбачені пп. 17.1.9 закону,застосовуються лише за тими видами податків (зборів, платежів), щодо справляння яких чинним законодавством передбачено дві обов'язкові передумови здійснення господарських та інших операцій, — попереднє нарахування й сплата податку (збору, обов'язкового платежу). Відповідно до ст. 11 закону «Про систему оподаткування» фінансові (штрафні) санкції за наслідками документальних перевірок, що і здійснюються органами дер-і жавноі податкової служби, і застосовуються в розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення таких перевірок. Тобто за результатами перевірок, завершених після 1.04.2001, штрафні санкції за порушення податкового законодавства застосовуються у розмірах та в порядку, що передбачені ст.17 закону №2181-111.

На перший погляд, лист не містить якихось нових норм, відмінних вщ положень закону №2181-111, а лише повторює їх з певними акцентами. Однак звернімо увагу на позиції по-да гківців щодо двох питань.

За «рекомендацією» ДПА починається визначення податкового періоду, від якого відпіковується сплата 5% штрафних санкцій від кварталу (місяця), за який подано декларацію, що містить заниження податкових зобов'язань, безжод-ної згадки про момент виникнення власне самих податкових зобов'язань. Хоча, наприклад, за зборами на виплату заробітної плати таке заниження, як правило, частково виникає після завершення кварталу, /помилка в декларації може бути виправлена аж до моменту самої виплати, якщо, скажімо, перевірка почалася до того часу. Але ДПА рекомендує штрафувати навіть за помилки без фіксації настання термінів сплати зборів, ігноруючи сам факт виникнення недоплати. Хоча штраф обчислюється не з виялених сум заниження зобов 'я-зань, а від сум недоплат, що, вочевидь, пов'язано саме з настанням строків сплати податку (збору).

Крім того, якщо в попередні періоди певні суми податку (збори) були зайве сплачені, на думку податківців, штрафувати слід за недоплати у конкретному періоді без урахування переплат попередніх періодів, навіть якщо і перше, і друге компенсуватиме одне одне, й саме під час перевірок певні платежі будуть віднесені до інших, ніж вказані у декларації, періодів.