ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 2450/5/15-1116 від 09.04.2001
Щодо відповідності чинному законодавству норми п.3.2.4
Порядку складання декларації про прибуток підприємства
(Витяг)
Порядок відображення в податковому обліку "курсових" різниць
регулюється пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (далі - Закон), відповідно до
якого з метою оподаткування будь-яка заборгованість в іноземній
валюті, що перебувала на обліку платника податку на кінець
звітного періоду, перераховується в гривні за офіційним валютним
(обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на останній
робочий день звітного періоду. При цьому позитивна або від'ємна
різниця між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю
такої заборгованості включається відповідно до валових доходів або
валових витрат платника податку - кредитора або до валових витрат
чи валових доходів платника податку - дебітора за наслідками
звітного періоду.
Вищезазначеним підпунктом Закону ( 334/94-ВР ) передбачено
відображення в податковому обліку платника податку розрахованих
різниць за будь-якою іноземною валютою або заборгованістю в
іноземній валюті при умові, що господарська операція, яка призвела
до появи заборгованості в іноземній валюті, відображається в
податковому обліку.
Податковий облік платника податку на прибуток підприємств -
це облік валових доходів, валових витрат та їх коригування, а
також облік балансової вартості активів, що підлягають
амортизації, з метою визначення об'єкта оподаткування (ст.3 і
ст.11 Закону ( 334/94-ВР ).
Таким чином, різниці, розраховані за будь-якою заборгованістю
в іноземній валюті - дебіторською (від'ємна різниця) та
кредиторською (позитивна), включаються до валових витрат і
відображаються у рядку 29.10 додатка "З" декларації про прибуток
підприємства ( z0313-97 ) лише при умові відображення в
податковому обліку основної суми такого боргу, тобто операції, в
результаті проведення якої виникла така заборгованість. Зазначений
висновок знайшов відображення в пп.3.2.4 Порядку складання
декларації про прибуток підприємства, затвердженого наказом
Державної податкової адміністрації України 8 липня 1997 року N 214
( z0313-97 ) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14
серпня 1997 року за N 313/2117 (у редакції наказу від 21.01.98 р.
N 37 ( z0094-98 ), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України
11.02.98 р. за N 94/2534) (зі змінами), а відповідно до п.21.5
ст.21 Закону ( 334/94-ВР ) обов'язковими для виконання платником
податку є тільки акти центрального податкового органу, видані у
випадках, прямо передбачених цим Законом та зареєстрованих
Міністерством юстиції України. Тобто норма, викладена в Порядку
складання декларації про прибуток підприємства щодо застосування
пп.7.3.6 Закону, відповідає всім ознакам нормативного акта, що є
обов'язковим для виконання платником податку.
Основною причиною неправильного тлумачення деякими платниками
податку та Міністерством фінансів України положень пп.7.3.6 п.7.3
ст.7 Закону ( 334/94-ВР ) є застосування цього підпункту без його
ув'язки зі змістом всього п.7.3 ст.7 Закону. Зазначений пп.7.3.6
регулює порядок відображення в податковому обліку витрат або
доходів, одержаних платником податку в зв'язку зі зміною валютного
курсу і відповідного перерахунку будь-якої іноземної валюти або
заборгованості в іноземній валюті, що виникла за операціями,
наведеними в підпунктах 7.3.1-7.3.4 п.7.3 ст.7 Закону.
Таке розуміння порядку відображення впливу змін валютного
курсу в податковому обліку підтверджується Міністерством юстиції
України, яке здійснило державну реєстрацію Змін до Порядку
складання декларації про прибуток підприємства, затверджених
наказом Державної податкової адміністрації України від 12.06.2000
р. N 306 ( z0380-00 ) (далі - Зміни), позицією Комітету Верховної
Ради України з питань фінансів і банківської діяльності,
викладеною в листі від 08.02.99 р. N 06-10/77 ( v0_77450-99 ).
Крім того, позиція Державної податкової адміністрації України з
цього питання була підтримана Міністерством економіки України у
листі від 16.11.2000 р. N 47-46/401, в якому вказувалося, що, на
думку Міністерства економіки України, положення наказу не
суперечать нормам Закону. В той же час позиція Міністерства
фінансів України не узгоджується з чинним законодавством і може
порушувати права прямих інвесторів, оскільки згідно з нею
віддається перевага фінансовим кредитам перед прямими інвестиціями
в економіку України.
Крім того, відповідно до частини "і" пп.4.4.2 п.4.4 ст.4
Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників
податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"
( 2181-14 ) платник податків може оскаржити до суду (арбітражного
суду) рішення контролюючого органу або органу стягнення щодо
видання інструкцій чи податкових роз'яснень (у тому числі форм
обов'язкової податкової звітності), які, за висновком такого
платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного
податку, збору (обов'язкового платежу). Визнання судом
(арбітражним судом) інструкції або податкового роз'яснення
податкового органу (незалежно від їх реєстрації у Міністерстві
юстиції України) недійсними є підставою для використання
зазначеного рішення всіма платниками податків з моменту прийняття
такого судового рішення, а також для відповідної зміни положень
інструкцій чи роз'яснень контролюючих органів з цього питання.
Таким чином, платники податків можуть оскаржувати в судовому
порядку нормативно-правові акти (положення, порядки, інструкції),
видані центральним податковим органом (незалежно від їх реєстрації
у Міністерстві юстиції України). При цьому відповідне рішення суду
є підставою для його використання всіма платниками податків.
Платники податків, які мали сумніви в законності Змін
( z0380-00 ), вже скористалися таким правом, звернувшись із
позовом до Державної податкової адміністрації України про визнання
недійсним п.6 Змін до Порядку складання декларації про прибуток
(Ухвала Вищого арбітражного суду України від 04.09.2000 р. по
справі N 1/83 про порушення провадження у справі). 27 вересня 2000
року ( v1_83800-00 ) Вищий арбітражний суд України вирішив у
задоволенні цього позову відмовити. При цьому в зазначеному
Рішенні зроблено висновок, що "положення абзацу пп.3.2.4
(доповненого оспорюваним п.6 Змін до Порядку складання декларації
про прибуток підприємства ( z0380-00 ) про те, що різниця за
результатами перерахунку на останній робочий день звітного періоду
заборгованості в іноземній валюті - дебіторської (від'ємної
різниці) та кредиторської (позитивної різниці) відображається у
рядку 29.10 додатка "З" до декларації ( z0313-97 ) за умови
відображення в податковому обліку основної суми такого боргу
грунтується на чинному законодавстві України, зокрема Законі
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), і
підстав для визнання недійсним оскаржуваного нормативно-правового
акта Державної податкової адміністрації України немає.
Враховуючи вищенаведене, норма щодо порядку відображення в
податковому обліку впливу змін валютного курсу на валові доходи
або валові витрати, яка викладена в Порядку складання декларації
про прибуток підприємства, цілком відповідає Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) і не потребує
перегляду.
Заступник Голови Г.М.Оперенко
"Вісник податкової служби України", N 23, червень, 2001 р.