Раздвоение сверху
------------------------------------------------------------------
Известная мудрость Козьмы Пруткова гласит: "Человек раздвоен
снизу, а не сверху, - для того, что две опоры надежнее одной".
Что же касается "раздвоения сверху" - между налоговым учетом
и бухгалтерским учетом, то привередливый читатель, возможно, уточ-
нит:"... между так называемым налоговым учетом и бухгалтерским
учетом по так называемым П(С)БУ", а покладистый - как обычно,
положит... эту статью в сторонку. Видно, недаром в пункте 2 статьи
3 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-ХIV "О бухгалтерском учете и
финансовой отчетности в Украине" ( 996-14 ) (далее - Закон о бух-
учете) определено, что "финансовая, налоговая, статистическая и
другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основы-
ваются на данных бухгалтерского учета". Основываются!
Поэтому имеет смысл разобраться подробнее в новом П(С)БУ 17
"Налог на прибыль", оказавшемся элементом соприкосновения бухгал-
терского и налогового учетов.
Учетный учет и все, все, все...
Итак, есть бухгалтерский учет, требования к которому, кроме
указанного Закона о бухучете, определены в П(С)БУ, а есть налого-
вый учет, требования к ведению которого вытекают из налоговых
законов, других нормативных актов и самое (!) главное (!!) - из
налоговых разъяснений (!!!) ГНАУ.
С одной стороны, на основании данных бухгалтерского учета
выявляется финансовый результат за отчетный период, в частности
финансовый результат от обычной деятельности до налогообложения,
который согласно П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" отража-
ется - в зависимости от того, получены прибыль или убыток -
соответственно в строке 170 или строке 175 Отчета о финансовых
результатах.
Эта прибыль (убыток) определена в П(С)БУ 17 как учетная при-
быль (убыток).
Если чрезвычайных событий не было, то сказанное выше не
вызывает сомнений, но даже если имели место доходы, расходы,
налоги с чрезвычайной прибыли (строки 200, 205, 210), то форма
построения Отчета о финансовых результатах предполагает учет их
влияния именно на чистую прибыль (убыток), что лишь подтверждает
сказанное относительноучетной прибыли (убытка).
С другой стороны, на основании данных налогового учета выявля-
ется налогооблагаемая прибыль или убыток (скорректированные вало-
вые доходы минус валовые расходы минус амортизационные отчисле-
ния) - тоже по сути от обычной деятельности (поскольку в налоговом
учете отсутствует такое понятие, как "обычная деятельность", а
есть просто хозяйственная деятельность). При этом слова "на
основании данных налогового учета" не должны маскировать то
обстоятельство (упомянутое выше), что данные налогового учета
согласно Закону о бухучете тоже должны основываться на данных бух-
галтерского учета.
Эта прибыль (убыток) в налоговом учете согласно статье 3
Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении
прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на при-
быль) называется объектом налогообложения и отражается в декла-
рации о прибыли предприятия (о конкретных строках - ниже), и в
случае получения положительного результата (прибыли) является
базой для исчисления налога на прибыль (и уплаты его в бюджет), а
в случае отрицательного (по иронии законодателей почему-то наз-
ванного "балансовыми убытками") - соответствующая сумма переносит-
ся на последующие отчетные (налоговые) периоды, т. е. впос-
ледствии, благодаря злосчастной статье б Закона о налоге на при-
быль, может быть ("разрешается"!) использована плательщиком для
уменьшения объектов налогообложения в последующих отчетных (нало-
говых) кварталах, если таких кварталов не более двадцати.
Объект налогообложения, исчисленный по данным налогового учета
согласно Закону о налоге на прибыль, в П(С)БУ 17 называется
налоговой прибылью (убытком).
Большая половина и меньшая половина (проблем)
Давно уж мы не удивляемся тому, что половина (1/2), оказывает-
ся может быть "большей" или "меньшей". Давно уж мы не удивляемся,
что все проблемы бухгалтера делятся на две половины - налоговую и
бухгалтерскую. Какая половина больше?..
Не стоит забывать о том, что мы говорим именно о бухгалтерском
документе - П(С)БУ 17. В контексте данной публикации можно даже
сказать, что "мы находимся в бухгалтерском учете" и смотрим на
все, и в частности - на причуды налогового учета, именно с позиций
учета бухгалтерского. Поэтому важно не удивляться и уяснить самое
главное - что в самом документе и во всех последующих рассуждениях
о нем, так сказать, "большей половиной" является именно бухгалтер-
ский учет, и если здесь мы говорим о "взаимодействии учетов", то
только об "одностороннем" взаимодействии, а именно: о влиянии
налогового учета на бухгалтерский, т. е. именно о том, как особен-
ности реального налогообложения влияют на порядок отражения сумм,
связанных с налогом на прибыль, в бухгалтерском учете и финансовой
отчетности, т. е. изменяют этот порядок по отношению к тому,
который действовал бы, если бы налог на прибыль, подлежащий
уплате в бюджет, на самом деле исчислялся бы не по реальным нало-
говым, а по бухгалтерским правилам.
При этом под таким исчислением мы имеем в виду не просто
"умножить базу на ставку", а именно и прежде всего то, как изменя-
ется порядок определения конечного финансового результата (чистой
прибыли) от того, что объект налогообложения -налоговая прибыль
(убыток) - определяется по другим правилам, нежели те, по которым
определяется учетная прибыль (убыток), а обязательства по уплате
налога на прибыль в бюджет, в частности, влияющие на финансовый
результат, исчисляются именно исходя из налоговой прибыли (убыт-
ка).
Эта сумма налога на прибыль, реально рассчитываемая по декла-
рации о прибыли предприятия, реально отражаемая в бухгалтерском
учете в качестве текущего обязательства по его уплате в бюджет и
реально уплачиваемая, называется в П(С)БУ 17 текущим налогом на
прибыль.
Очевидно, что говорить о финансовом результате - это значит
говорить об Отчете о финансовых результатах. И совершенно ясно,
что вплоть до упомянутых строк 170 и 175 Отчета о финансовых
результатах никакие правила налогового учета не могут повлиять на
его показатели, определяемые согласно нормам действующих П(С)БУ и
прежде всего - согласно П(С)БУ 15 "Доход" и П(С)БУ 16 "Расходы".
Так что в первую очередь нас может интересовать лишь строка 180
Отчета о финансовых результатах - "Налог на прибыль от обычной
деятельности", а уж потом - строки, расположенные ниже нее.
А раз так, то выходит, что П(С)БУ 17 рассматривает, так
сказать, особенности признания и отражения некоторых показателей в
Отчете о финансовых результатах (строка 180 или вписываемая
строка) и Балансе (строки 060 и 460). И только.
Логика здесь следующая.
Различия правил налогового и бухгалтерского учетов можно
доста точно условно разделить на две группы.
Одни из таких различий выражаются в том, что определенные сум-
мы, связанные с определенными операциями, в бухгалтерском учете
признаются расходами и уменьшают таким образом учетную прибыль, а
в налоговом учете - не включаются в состав валовых расходов и не
могут таким образом уменьшить налоговую прибыль, или в бухгалтерс-
ком учете - не признаются доходом и не увеличивают таким образом
учетную прибыль, а в налоговом учете - включаются в состав валовых
доходов и увеличивают таким образом налоговую прибыль. И это, так
сказать, навсегда.
И если мы условно возьмем вообще весь период деятельности
предприятия - плательщика налога на прибыль, то на момент оконча-
ния этого периода разница между общей суммой налоговой прибыли и
общей суммой учетной прибыли, вызванная различиями первой группы,
как говорится, никуда не денется и будет представлять собой сумму
накопленных разниц между налоговой и учетной прибылью отдельных
отчетных периодов (см. ниже о постоянных разницах).
Другие различия выражаются в том, что определенные суммы
подлежат признанию в качестве расходов в бухгалтерском учете и
включению в состав валовых расходов в налоговом учете или призна-
нию в качестве дохода в бухгалтерском учете и включению в состав
валовых доходов в налоговом учете, но моменты такого признания и
включения отличаются. Только моменты.
То есть если мы снова условно возьмем весь период деятельности
предприятия - плательщика налога на прибыль, то на момент его
окончания никакой разницы между общей суммой налоговой прибыли и
общей суммой учетной прибыли (за весь такой период) не будет.
То есть разницы отдельных отчетных периодов, вызванные разли-
чиями этой группы, в конце концов скомпенсируются (должны скомпен-
сироваться). Другими словами, общая сумма налога на прибыль за
весь такой период будет выражена одним и тем же числом, будь она
рассчитана по действующей ставке налога исходя из налоговой прибы-
ли, будь она рассчитана по той же ставке исходя изучетной прибыли
(ведь в окончательном результате показатели и учетной и налоговой
прибыли равны). А это значит, что за весь такой период вся сумма
текущего налога на прибыль будет признан расходами по налогу на
прибыль всего такого периода. То есть можно утверждать, что в
данном случае так называемое "налоговое влияние" сводится по сути
лишь к смещению сроков уплаты текущего налога на прибыль в течение
всего условного периода. Смещению - относительно сроков признания
тех же сумм налога на прибыль расходами по налогу на прибыль в
бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Другими словами,
признание одних и тех же сумм налога на прибыль расходами по
налогу на прибыль (с соответствующим отражением в финансовой
отчетности) будет происходить в одних отчетных периодах, а их
уплата в качестве текущего налога на прибыль - в других (см. ниже
о временных разницах).
Среди таких разниц можно выделить как бы особую их разновид-
ность.
Как мы заметили, временные разницы характеризуются тем, что
они отражают смещение во времени между отчетным периодом, в кото-
ром определенная сумма признается расходами по налогу на прибыль,
и периодом, в котором эта сумма признается текущим обязательством
по уплате налога на прибыль. То есть, другими словами, уплата
такой суммы может либо опережать, либо отставать от периода
признания ее расходами по налогу на прибыль. Но при этом вполне
возможна ситуация, когда согласно правилам бухгалтерского учета
расходы по налогу на прибыль вообще отсутствуют, а смещение во
времени все же возникает. И поскольку момент возникновения расхо-
дов по налогу на прибыль отсутствует как таковой, смещение во
времени можно проследить между одним отчетным периодом - в котором
из-за особенностей правил налогового учета сумма текущего обяза-
тельства по налогу на прибыль как бы завышается, и другим отчетным
периодом - в котором сумма текущего обязательства по налогу на
прибыль на столько же занижается, компенсируя прежнее завышение.
И все это - не затрагивая сумм расходов по налогу на прибыль обоих
отчетных периодов.
Другими словами, если обратиться к тому же условному бесконеч-
ному периоду деятельности предприятия, то в его конце никакой
разницы между общей суммой учетной прибыли и общей суммой налого-
вой прибыли не останется, но где-то в течение этого периода,
возможно, имеются такие отдельные отчетные периоды, в одних из
которых суммы налоговой прибыли и текущего налога на прибыль были
как бы завышены (занижены), и другие отдельные отчетные периоды -
последующие - в которых суммы налоговой прибыли и текущего налога
на прибыль были, наоборот, как бы занижены (завышены) на точно
такие же суммы. Причем эти занижения (завышения), которые можно
трактовать как смещения во времени таких сумм текущего налога на
прибыль, величины учетной прибыли и расходов по налогу на прибыль
не коснулись.
И если говорить в общем, то нормы П(С)БУ 17 регламентируют
порядок отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности
именно "смещенных" сумм, причем именно в течение времени, пока
такое смещение существует.
Обращаем особое внимание, что в течение отчетного периода
(года), т. е. в "промежуточных" отчетах о финансовых результатах,
пункт 15 П(С)БУ 17, по сути, разрешает отражать в строке 180
Отчета именно сумму текущего налога на прибыль (сумму, согласно
приложению к письму Минфина от 09.01.2001 № 053-41 ( v3-41201-01 ),
взятую из декларации о прибыли предприятия), а особые правила
отражения, регламентированные П(С)БУ 17, обязательно применяются
лишь при составлении годовой финансовой отчетности.
То есть, с точки зрения бухгалтерского учета, можно говорить о
том, что при этом показатель чистой прибыли "искажается" от того,
что расходы от налога на прибыль (ведь налог на прибыль теперь
относится к расходам), исчисленного по правилам налогового учета и
отраженного в строке 180 Отчета о финансовых результатах ("проме-
жуточного"), отличаются от той суммы расходов от налога на
прибыль, которая была бы отражена в соответствующей строке 180
Отчета о финансовых результатах, если бы действующую ставку налога
применили не к реальному объекту налогообложения - налоговой
прибыли, а к учетной прибыли.
Кстати, поскольку П(С)БУ 17 обращается к налоговому учету с
позиций бухгалтерского учета, его авторам (вслед за МСБУ12)
пришлось ввести новые понятия , позволяющие установить, так ска-
зать, "обратную связь" между величиной активов и обязательств
(бухгалтерский учет), с одной стороны, и величиной валовых расхо-
дов и валовых доходов (налоговый учет) - с другой. Это понятия
"налоговая база актива" и "налоговая база обязательства", необхо-
димые для применения требуемого МСБУ 12 метода обязательств по
балансу.
"Система ниппель": только "туда"
На самом деле известны ситуации, когда порядок бухгалтерского
учета также оказывает самое непосредственное влияние на налоговый
учет, и самый яркий тому пример (если не принимать всерьез балов-
ство ГНАУ с перерасчетным налоговым учетом "малоценных необоротных
основных материальных") - это использование определяемой по бух-
галтерским правилам величины первоначальной стоимости запасов
(согласно П(С)БУ 9) в перерасчете их прироста и убыли согласно
пункту 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е. в одном из основопо-
лагающих элементов налогового учета.
Подобное влияние не имеет никакого отношения к П(С)БУ 17,
поскольку, повторяем, П(С)БУ 17 регламентирует порядок отражения в
учете и отчетности вполне определенного влияния со стороны налого-
вого учета на вполне определенные показатели финансовой отчетнос-
ти.
Уверенность в непостоянстве
Казалось бы, к чему все эти "умничания"?
Есть налог на прибыль? - Есть.
Может быть, существует какой-то другой налог на прибыль, кроме
того, который установлен Законом о налоге на прибыль? - Нет. Вон
даже в П(С)БУ 17 есть только текущий налог на прибыль, а никакого
"бухгалтерского налога на прибыль" не существует ни в П(С)БУ 17,
ни вообще в природе.
Этот единственно существующий налог на прибыль начислен пра-
вильно? - Да.
Обязательства (в сумме текущего налога на прибыль) возникли? -
Возникли.
Это возникновение (увеличение) обязательств может быть отнесе-
но к определенному отчетному периоду? - В общем, да (с оговорка-
ми).
Так почему бы не признать их расходами такого периода, да и
дело с концом? Тем более что известен так называемый "метод учета
налогов, подлежащих уплате" (кстати, надо бы в П(С)БУ 25 сделать
для "малых" подобное послабление - прямо разрешить им применять
именно такой метод).
В чем же дело? - В "оговорках"... - Дело в том, что из-за
влияния особенностей налогового учета, а точнее, из-за того, что
те или иные активы или обязательства, отраженные в бухгалтерском
учете по его правилам и с использованием его оценок в данном
отчетном периоде, в дальнейшем - при их возмещении и определении
величины налоговой прибыли в налоговом учете следующего (следую-
щих) отчетных периодов - будут оценены исходя из правил налогового
учета как валовые расходы или валовые доходы, может сложиться
ситуация, при которой, например, из общей суммы начисленных обяза-
тельств по уплате налога на прибыль (текущий налог на прибыль)
данного отчетного периода одну часть следует отнести к расходам по
налогу на прибыль этого же отчетного периода (т. е. того отчетного
периода, за который начислен текущий налог на прибыль), а другую
часть начисленных обязательств по уплате текущего налога на при-
быль следует отнести к расходам по налогу на прибыль будущего
(будущих) отчетных периодов.
Это выглядит как авансовая уплата того налога на прибыль,
который согласно правилам и оценкам бухгалтерского учета будет
признан расходами по налогу на прибыль в будущих отчетных периодах
(это то самое "смещение", о котором сказано выше). Это - с одной
стороны.
С другой стороны, возможна и противоположная ситуация, когда
отраженная в бухгалтерском учете сумма обязательств по уплате
налога на прибыль (текущий налог на прибыль) с точки зрения правил
и оценок бухгалтерского учета может быть расценена как часть общей
суммы налога, который целиком подлежит признанию в качестве расхо-
дов по налогу на прибыль уже в текущем отчетном периоде, несмотря
на то что благодаря особенностям налогового учета фактическое
начисление этой части в качестве текущего налога и соответственно
уплата (погашение) оказываются отсроченными на следующие отчетные
периоды.
Ну разве все это можно назвать лучше, чем "раздвоение"?!
А суть дела в том, что согласно статье 4 Закона о бухучете
основными принципами, на которых базируются бухгалтерский учет и
финансовая отчетность, являются принцип начисления и соответствия
доходов и расходов и принцип осмотрительности ("консерватизма")
(см. также пункт 18 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчет-
ности"). Эти принципы касаются всех расходов, в том числе и
расходов по налогу на прибыль.
И наконец возможна ситуация, когда расходы по налогу на при-
быль сами по себе не меняются ни по величине, ни во времени, а
имеет место упомянутое выше временное завышение/занижение сумм
текущего налога.
Прежде чем двигаться дальше и несмотря на то что такого фено-
мена, как "бухгалтерский налог на прибыль", на самом деле не
существует, мы все же введем такой условный термин (который
может понадобиться хотя бы для того, чтобы каждый раз не повторять
- "сумма налога на прибыль, которая была бы начислена, если сумму
учетной прибыли умножить на действующую ставку налога на при-
быль"). Это позволит сделать более наглядным то "взаимодействие"
налогового и бухгалтерского учетов, которое возможно в описанных
ниже ситуациях (кстати, мы осознанно использовали в термине "бух-
галтерский налог" именно слово "бухгалтерский", а не слово "учет-
ный": чтобы лишний раз подчеркнуть, что в таком качестве такая
сумма в учете отсутствует).
Но это условие, как принято говорить у математиков, "необхо-
димое, но не достаточное". Ведь любые отличия в правилах и оценках
активов или обязательств бухгалтерского учета с позиций налогового
учета неизбежно ведут к возникновению разницы между суммой учетной
прибыли и суммой налоговой прибыли, из которой можно рассчитать
разницу между текущим налогом на прибыль и "бухгалтерским нало-
гом на прибыль". В одних случаях можно говорить о том, что в
будущем такие разницы будут погашены в результате "обратного"
влияния тех же отличий в правилах и оценках, и такие разницы
согласно П(С)БУ 17 влекут за собой необходимость признания особого
вида активов или обязательств в качестве отсроченных налогов на
прибыль и называются такие разницы в П(С)БУ 17 "временные разни-
цы".
В других же случаях, если "обратного" влияния нет и разницы не
будут погашены, то такие разницы называются в П(С)БУ 17 "посто-
янные разницы" и нет необходимости в регламентированном П(С)БУ 17
признании особого вида активов или обязательств в качестве отсро-
ченных налогов на прибыль.
Нет ничего более постоянного
Приведем простые и наглядные примеры временных разниц (на
самом деле это лишь частные случаи временных разниц - так называе-
мые разницы во времени, но разговор о подобных тонкостях пока
отложим) и постоянных разниц.
Например, по одому и тому же объекту основных фондов по-разно-
му начисляется "налоговая амортизация" и "бухгалтерская амортиза-
ция". В конечном результате эксплуатации такого объекта и валовые
доходы в налоговом учете, и доходы от обычной деятельности в
бухгалтерском - будут уменьшены на одинаковую сумму. Но моменты и,
так сказать, "скорость" такого уменьшения будут отличаться, созда-
вая временные разницы и вызывая описанное выше смещение между
суммами учетной прибыли и суммами налоговой прибыли, следовательно
- смещение между моментами признания расходов по налогу на прибыль
и возникновения текущих обязательств по налогу на прибыль.
Или, например, имеет место тривиальная перепродажа товара
(условно - без НДС на входе и выходе, и сопутствующих расходов),
при которой в данном отчетном периоде от покупателя получена
предварительная оплата товара, который оплачен и получен от
поставщика, а его отгрузка произойдет наверняка, но не в данном
отчетном периоде, а потом.
С точки зрения бухгалтерского учета такая сумма расценивается
как полученный аванс, признается обязательством, но не признается
доходом, т. е. она не может "добраться" до финансового результата
и повлиять на величину учетной прибыли.
С точки зрения реального налогообложения вся сумма полученной
предоплаты (забудем условно о существовании НДС) является валовым
доходом и соответствующим образом увеличивает налоговую прибыль, в
результате чего у плательщика возникает реальное налоговое обяза-
тельство по уплате налога на прибыль, которое П(С)БУ 17 называет
"текущим налогом на прибыль".
С точки зрения финансового результата такое реальное обяза-
тельство, возникшее в текущем отчетном периоде и, разумеется,
отраженное в Балансе по состоянию на конец такого отчетного пери-
ода, в соответствии с принципом соответствия не может быть призна-
но расходом по налогу на прибыль того отчетного периода, в котором
оно возникло, т. е. того, к которому относится соответствующее
увеличение обязательств предприятия, в частности по уплате текуще-
го налога на прибыль, исчисленного по правилам налогового учета.
Таким образом, в данном отчетном периоде обязательство по
уплате текущего налога на прибыль возникает, а соответствующие
такому обязательству расходы по налогу на прибыль - нет.
Зато в том отчетном периоде, на который придется "отоварива-
ние" полученной предоплаты, в бухгалтерском учете и финансовой
отчетности отразится финансовый результат операции - учетная при-
быль, исходя из величины которой можно рассчитать сумму "бухгал-
терского налога на прибыль" с отражением ее в качестве расхода по
налогу на прибыль такого отчетного периода.
При этом отгрузка товара повлечет за собой соответствующее
увеличение валовых расходов ("задержанное" согласно пункту 5.9
Закона о налоге на прибыль), уменьшающее величину налоговой
прибыли такого отчетного периода. А валовой доход и соответствую-
щая ему сумма текущего налога на прибыль при этом не возникнут:
вот оно - "обратное" занижение, о котором говорилось выше.
Таким образом, теперь уже расход по налогу на прибыль в этом
отчетном периоде имеется, а соответствующих обязательств по уплате
налога на прибыль - нет. Вот оно - "обратное" влияние.
В такой ситуации применяется регламентированный П(С)БУ 17
порядок признания в учете и отчетности особого вида активов или
обязательств в качестве отсроченных налогов на прибыль.
Другой пример. Предприятие оказало благотворительную помощь,
не имея в предыдущем отчетном (налоговом) периоде налогооблагаемой
прибыли (т. е. ни о каких 4 %, включаемых в валовые расходы, речь
идти не может).
С точки зрения бухгалтерского учета предприятием понесены
расходы, влекущие за собой соответствующее уменьшение учетной
прибыли.
С точки зрения налогового учета, указанная сумма не является
валовыми расходами, а значит, не уменьшает налоговую прибыль.
Если мы подсчитаем величину "бухгалтерского налога на при-
быль", то его сумма окажется меньше, чем текущий налог на прибыль.
Однако в этой ситуации совершенно ясно, что такое отклонение -
навсегда, т. е. оно никогда не будет скомпенсировано, а значит, не
имеет временного характера, и обусловлено оно постоянной разницей.
И о регламентированном П(С)БУ 17 признании особого вида активов
или обязательств в качестве отсроченных налогов на прибыль здесь
говорить не приходится.
Кстати, пока не поздно, сделаем очень важный вывод. Поскольку
разницы бывают разные (!), а интересуют нас только временные, то
уже поэтому очевидно, что ни в коем случае нельзя процесс опреде-
ления разниц упрощать и все "валить кулем": дескать, берем за
отчетный период все валовые расходы (декларация о прибыли предпри-
ятия) и все суммы, списанные на расходы отчетного периода в
бухгалтерском учете (Отчет о финансовых результатах), с одной
стороны, и соответственно - все валовые доходы (декларация о при-
были предприятия) и все "бухгалтерские" доходы (операционные,
финансовые и инвестиционные, что ли?) - с другой стороны, и
"сравниваем" (?). Подобная арифметика позволит определить разницу
между учетной прибылью и налоговой прибылью за отчетный период
вообще, но ведь нас интересует совершенно другое - суммы временных
разниц! Так что в данной ситуации подобная "простота" - хуже глу-
пости.
Попутно обратим внимание на то обстоятельство, что соответст-
вующая "часть" (обусловленная постоянной разницей) суммы текущего
налога на прибыль уплачена. Значит, расходы имеют место и "пере-
носить" их некуда. Несколько забегая вперед, отметим, что в данной
ситуации, признавая то, что "по факту" уплата указанной части
текущего налога на прибыль является именно уплатой налога на при-
быль, приходится признать эту сумму расходами по налогу на прибыль
отчетного периода. Кстати, возможна и противоположная ситуация:
например, при получении дивидендов (см. п.п. 4.2.11 ст. 4 Закона о
налоге на прибыль), увеличивающих доход и учетную прибыль, но не
увеличивающих валовые доходы и налоговую прибыль.
Может быть, именно такую разницу, возникающую при корректиров-
ке в конце года, в течение которого в Отчетах о финансовых
результатах отражался текущий налог на прибыль, авторы П(С)БУ 17
трактуют как доход от налога на прибыль и предлагают вписывать в
специальную строку Отчета?
Более подробные числовые примеры рассмотрены ниже, однако уже
здесь нельзя не заметить следующее.
Приведенные выше примеры при всей их наглядности рассматривают
ситуацию с точки зрения влияния правил налогового учета на финан-
совый результат, но по сути иллюстрируют устаревший подход к
признанию отсроченных налогов на прибыль - согласно так называемо-
му методу обязательств по Отчету о финансовых результатах, тогда
как действующая редакция МСБУ 12 (переформатированного) запрещает
использование этого метода, а требует применять метод обязательств
по балансу (см. ниже).
Однако, несмотря на разные механизмы, смысл применения этих
методов одинаков.
Он, она и оно
Повторим еще раз, что "бухгалтерский налог на прибыль" -
понятие условное, в природе не существующее и используемое нами
только для обозначения суммы налога, которая была бы начислена,
если сумму учетной прибыли умножить на действующую ставку налога
на прибыль.
Если сумма текущего налога на прибыль данного отчетного
периода больше суммы "бухгалтерского налога на прибыль", то сумму
текущего налога на прибыль следует признать как текущее обяза-
тельство перед бюджетом, а (исходя из принципа соответствия)
сумму "бухгалтерского налога на прибыль" - как расход от налога на
прибыль данного отчетного периода, и наконец, сумму временного
превышения текущего налога на прибыль над "бухгалтерским налогом
на прибыль" - как своего рода авансовую уплату будущего "бухгал-
терского налога на прибыль", которая при этом с позиций бухгалтер-
ского учета подлежит признанию на конец данного отчетного периода
в качестве актива особого вида.
Другими словами, начислить обязательство в сумме текущего
налога на прибыль в такой ситуации мы должны в данном отчетном
периоде, но признать расходами по налогу на прибыль данного
отчетного периода (с отражением в Отчете о финансовых результатах)
мы вправе лишь сумму "бухгалтерского налога на прибыль". А "вер-
шок" следует признать в качестве актива особого вида. Правда,
это "следует" - следует (извините за тавтологию) делать осмотри-
тельно, т. е. базируясь на принципе консерватизма, чтобы ни в коем
случае не завысить оценку такого актива (об этом - ниже).
Такой актив особого вида в П(С)БУ 17 называется "отсроченным
налоговым активом" (далее - ОНА) и его сумма подлежит отражению в
строке 060 Баланса.
Определяющая его сумму временная разница в П(С)БУ 17 названа
"временная разница, подлежащая вычету".
Напротив, если сумма текущего налога на прибыль данного отчет-
ного периода меньше суммы "бухгалтерского налога на прибыль", то
сумму текущего налога на прибыль также следует признать как
текущее обязательство перед бюджетом, а (исходя из принципа соот-
ветствия) сумму "бухгалтерского налога на прибыль" - как расходы
по налогу на прибыль тоже данного отчетного периода, и наконец,
сумму превышения "бухгалтерского налога на прибыль" над текущим
налогом на прибыль - как своего рода отложенное на будущие периоды
обязательство в части нынешнего "бухгалтерского налога на при-
быль", которая не подлежит признанию в качестве текущего обяза-
тельства данного отчетного периода, но при этом подлежит признанию
в качестве долгосрочных обязательств особого вида.
С точки зрения "традиционного" бухучета, такая ситуация гораз-
до очевиднее: начисляем некую сумму с отнесением ее на расходы
данного отчетного периода ("бухгалтерский налог на прибыль"),
часть этой суммы (текущий налог на прибыль) признаем текущим
обязательством (перед бюджетом, который не допустит по такому
обязательству никакой "долгосрочности"), а "вершок" - своеобразным
долгосрочным обязательством (кстати, МСБУ 12 прямо запрещает счи-
тать такое обязательство или такой актив текущими).
Такое обязательство в П(С)БУ 17 называется "отсроченным нало-
говым обязательством" (далее - ОНО) и его сумма подлежит отражению
в строке 460 Баланса.
Определяющая его сумму временная разница в П(С)БУ 17 назва-
на "временная разница, подлежащая налогообложению".
Кстати, что касается определений П(С)БУ 17, то нельзя обойти
следующую нето ность. "Отсроченный налог на прибыль" определен как
"сумма налога на прибыль, признанная отсроченным налоговым обяза-
тельством и отсроченным налоговым активом". Понятно, что одна и та
же сумма не может быть признана и обязательством, и активом,
поэтому в определении отсроченного налога на прибыль союз "и"
следует заменить на "или". Ведь н едаром же в первом предложении
пункта 4 П(С)БУ 17 отсроченный налог на прибыль раскрывается (в
скобках, т. е. через запятую) как ОНА или ОНО.
Еще раз напомним, что П(С)БУ 17 - документ сугубо бухгалтерс-
кий. Поэтому если в определении ОНА говорится, что эта сумма
подлежит возмещению, то речь идет не о буквальном денежном возме-
щении из бюджета (в отличие от ситуации с фактической переплатой,
подлежащей отражению в составе текущей дебиторской задолженности
согласно пункту 5 П(С)БУ 17, о действительном возмещении которой
из бюджета можно хотя бы говорить). Речь идет только о том, что
такая сумма может быть зачтена в погашение начисленного в будущих
периодах текущего налога на прибыль, т. е. о том, что в будущих
отчетных периодах расходы по налогу на прибыль будут иметь место,
а соответствующая им сумма "бухгалтерского налога на прибыль" не
станет текущим налогом на прибыль, т. е. не создаст реальных обя-
зательств по уплате налога на прибыль в бюджет.
Аналогично этому, если в определении ОНО говорится, что это
сумма налога, который будет уплачиваться, то речь идет также не
обязательно о фактической денежной уплате этой суммы, а об описан-
ном выше взаимном погашении этой суммы и сумм будущих ОНА, которое
по сути приводит к ситуации, когда обязательство по налогу на
прибыль в будущем отчетном периоде существует, но оно не является
расходами по налогу на прибыль соответствующего будущего отчетного
периода.
Период полуотчетности
Нельзя не заметить, что и в определении термина "учетная при-
быль (убыток)", и в определении термина "налоговая прибыль (убы-
ток)" П(С)БУ 17 сказано: "за отчетный период".
На самом деле в бухгалтерском и в налоговом учете существуют
совершенно разные отчетные периоды.
Согласно статье 13 Закона о бухучете "отчетным периодом для
составления финансовой отчетности является календарный год". И
точка. Что же касается промежуточной отчетности (ох, уж эта абсо-
лютно никому не нужная и абсолютно надуманная совковая промежуточ-
ная финансовая отчетность!), которая подлежит составлению ежеквар-
тально нарастающим итогом с начала отчетного года, то согласно
статье 13 Закона о бухучете те периоды, за которые она составляет-
ся, остается называть как угодно, но только не "отчетный период"!
То есть раз отчетный период - это обязательно календарный год
(исключения из этого правила прямо определены в пунктах 2 и 3
статьи 13 Закона о бухучёте), значит, промежуточная отчетность
составляется не за отчетный период, а "просто" за первый календар-
ный квартал, полгода и девять месяцев (это утверждение - не просто
игра терминами, не просто отражение нашей неприязни к промежуточ-
ной отчетности как к таковой и не просто указание на одну из
сторон такой бессмыслицы, как промежуточная финансовая отчетность,
а достаточно важный аргумент для того, чтобы оспаривать даже воз-
можность применения норм П(С)БУ 17 при составлении промежуточной
финансовой отчетности).
Согласно статье 11 Закона о налоге на прибыль установлен от-
четный (налоговый) год совпадающий с календарным, и отчетный
(налоговый) квартал. Не будем здесь спорить о том, какой из них
"главнее", а также вспоминать о декларации о прибыли предприятия,
согласно пункту 16.4 Закона о налоге на прибыль - "рассчитанной
нарастающим итогом с начала отчетного финансового (?) года", а
только констатируем озможное влияние на результаты финансовой
отчетности действующего ныне порядка переноса убытков.
Итак, конечно же можно говорить о том, что объект налогообло-
жения, скажем, пол годия складывается из объектов налогообложения
первого и второго календарных кварталов текущего года, однако при
этом нужно учитывать, что это "складывается" - понятие не арифме-
тическое и даже не алгебраическое, а, так сказать, "переносное":
поскольку, например, убыток второго квартала не задевает прибыль
первого, а переносится дальше. Другими словами, перенести или -
как бы лучше выразиться... - "послать" его можно "только вперед":
на следующий квартал или даже дальше.
Из этого можно сделать вывод. Поскольку, с одной стороны,
учетная прибыль (убыток) в течение календарного года в любом
случае определяется нарастающим итогом, т. е. является как бы
алгебраической суммой показателей отдельных календарных кварталов,
а с другой стороны - при определении налоговой прибыли (убытка)
об аналогичной алгебраической сумме говорить в любом случае нель-
зя, а в случае налоговых убытков происходит их перенос, то отличие
- возможно и временное - величины текущего налога на прибыль от
величины "бухгалтерского налога на прибыль" может объясняться не
только различием оценок активов и обязательств в бухгалтерском и
налоговом учете (как описано выше на примере), но также и разли-
чием собственно в определении "нарастающего итога" того и другого
с течением времени.
Другими словами, поскольку мы рассматриваем ситуацию именно с
позиций бухгалтерского учета, то следует отметить, что временная
разница может быть вызвана не только отличием в оценке величин
активов и обязательств в бухгалтерском учете от величин налоговой
базы активов и обязательств, но если даже предположить, что в
течение отчетного периода (года) указанные оценки полностью сов-
падают, то и тогда при наличии в отдельных календарных кварталах
такого года отрицательного значения объекта налогообложения (поль-
зуясь терминологией П(С)БУ 17 - налоговых убытков за отдельный
квартал) временные разницы все же могут возникнуть, но это времен-
ные разницы совершенно особого вида, которые связаны лишь с приз-
нанием ОНА, но не ОНО. Мало того, что такое ОНА действительно осо-
бое, отличающееся от "обычного" ОНА тем, что такая сумма уменьшает
будущую сумму текущего налога на прибыль, не касаясь расходов по
налогу на прибыль, так и среди подобных особых ОНА, связанных, в
частности, с авансами полученными (см. выше), эти ОНА - особые
среди особых: ведь суммы авансов полученных (и уплаченных) нахо-
дят отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а
вызвавшие эти ОНА суммы переносимых (согласно статье 6 Закона о
налоге на прибыль) налоговых убытков - нет.
Понятно, что все сказанное относится к такому отчетному перио-
ду, в течение которого возникшие налоговые убытки не перекрываются
налоговой прибылью, а переносятся на следующий отчетный период
(календарный год). Кстати, что касается отчетного налогового года,
то можно говорить о том, что ГНАУ по сути признает его существо-
вание лишь для отдельных категорий плательщиков - отчитывающихся
по итогам года, однако это - отдельная тема... Интересно, что в
МСБУ 12 имеется упоминание о "неиспользованных налоговых убытках",
так что разрешение на перенос налоговыхубытков "только вперед"
присуще не только отечественному налоговому законодательству. Во
всяком случае можно обоснованно рекомендовать следующее: по строке
180 "промежуточных" Отчетов о финансовых результатах отражать
именно сумму текущего налога на прибыль, а уже при составлении
годовой финансовой отчетности сделать те корректировки, о которых
говорится в пункте 15 П(С)БУ 17.
Ставки сделаны
Когда выше мы "заикнулись" о так называемом (не существующем
на самом деле) "бухгалтерском налоге на прибыль", то определили
его как "сумму налога, которая была бы начислена, если сумму учет-
ного налога умножить на действующую ставку налога на прибыль".
При этом не следует забывать, что при одной, так сказать, "ос-
новной" ставке налога на прибыль - 30 %, существуют и другие, если
так можно выразиться, "производные" от нее: 15 % (50% "основной"),
9 % (30 % "основной" - хоть в ней можно и усомниться: см. статью
"Изменение декларации - для тех, кто в зоне" в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2000, № 12), а есть и вовсе деятельность,
освобожденная от обложения налогом на прибыль.
Совершенно понятно, что для определения суммы ОНА или ОНО
нельзя все временные разницы "валить в кучу", а следует исходить
из конкретных сумм временных разниц и конкретных относящихся к ним
ставок налога на прибыль по соответствующей деятельности.
Это предполагает подробный аналитический учет активов и обяза-
тельств и их налоговой базы - отдельно для каждого соответствующе-
го вида деятельности, облагаемого налогом на прибыль каждый по-
своему ("по-своему" - значит облагаемого по "обычной", по "особой"
ставке или необлагаемого).
Многоликий налог
Определимся, какую же сумму мы должны перенести в строку 180
Отчета о финансовых результатах из декларации о прибыли предприя-
тия (это касается "промежуточных" Отчетов). При этом мы не станем
повторять все сказанное в статье под названием "П" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 7) относительно нюансов заполнения
соответствующего приложения П к декларации о прибыли предприятия.
Акцентируем внимание лишь на том, что отражение в строке 180
Отчета о финансовых результатах суммы текущего налога на прибыль
предполагает отражение именно суммы начисленного налога на прибыль
за соответствующий период нарастающим итогом, а не, скажем, суммы
текущего обязательства по уплате налога на прибыль, подлежащей
начислению (уменьшению) по лицевому счету плательщика (пусть и на
дату составления "промежуточного" Отчета о финансовых результа-
тах), которая показывает только то, сколько плательщик должен доп-
латить или сколько он переплатил.
Кстати, все такие суммы - обязательств по уплате текущего на-
лога на прибыль в бюджет и дебиторской задолженности бюджета по
возврату переплаченных сумм - подлежат отражению не в указанных
выше статьях Баланса (строки 460 и 060), а в других статьях -
"Текущие обязательства по расчетам с бюджетом" (строка 550) и
"Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом" (строка 170).
Правомерен вопрос: а есть ли вообще показатель декларации о
прибыли предприятия, который можно с чистой совестью переписать в
строку 180 пусть и "промежуточного" Отчета о финансовых результа-
тах?
Для ответа на этот вопрос следует уточнить, а что собственно
понимается в П(С)БУ 17 под текущим налогом на прибыль. Ведь слова
"сумма налога на прибыль, определенная в отчетном периоде согласно
налоговому законодательству" по сути предполагают, что определение
суммы такого текущего налога на прибыль заключается не только в
умножении налоговой прибыли на ставку налога, но и в учете всех
норм Закона о налоге на прибыль, в том числе и тех, которые разре-
шаютуменьшать сумму налога, в частности, на суммы уплаченного
налога на дивиденды резидентов и на стоимость приобретенных торго-
вых патентов.
Это с одной стороны.
А с другой стороны - что вообще мы можем сказать о сумме теку-
щего налога на прибыль, "находясь в бухгалтерском учете"? Да толь-
ко то, что начисленная к уплате его сумма отражена по кредиту суб-
счета 6412 "Расчеты по налогу на прибыль" (поскольку Инструкция о
применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций,
утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ),
предназначает субсчет 641 для учета всех бюджетных налогов, то для
налога на прибыль остается выбрать один из субсчетов этого субсче-
та, например, второй). А это значит, что сумму текущего налога на
прибыль в строку "промежуточного" Отчета о финансовых результатах
следует переписывать не непосредственно из декларации о прибыли
предприятия, а "из бухгалтерского учета" - как оборот по кредиту
субсчета 6412. Почему не кредитовое сальдо? - Потому же, почему
такую сумму не найдешь в декларации о прибыли предприятия: нас
интересует не текущее обязательство по уплате на дату составления
"промежуточной" финансовой отчетности (то есть - сколько следует
доплатить, поскольку в течение того же квартала, возможно, уплачи-
вались авансы), а именно сумма начисленных с начала года (нарас-
тающим итогом) обязательств по уплате налога на прибыль. "Нарас-
тающим итогом" - потому что Отчет о финансовых результатах тоже
составляется нарастающим итогом с начала года.
Таким образом, приходим к следующей последовательности: на
основании данных налогового учета производится отражение в бух-
галтерском учете суммы текущего налога, фактически начисленной в
качестве подлежащей к уплате в. бюджет, а уже оттуда сумма таких
начислений нарастающим итогом с начала года попадает в строку 180
соответствующего "промежуточного" Отчета о финансовых результатах.
Кстати, сказанное здесь заставляет сделать еще одно достаточно
важное замечание. Если умножить сумму налоговой прибыли на дейст-
вующую ставку налога на прибыль, то совсем не обязательно полу-
чится сумма текущего налога на прибыль! Поэтому с той же целью, с
которой мы используем условное понятие "бухгалтерский налог на
прибыль", т. е. для большей наглядности мы используем еще одно
(тоже достаточно условное) понятие - "налоговый налог на прибыль"
- обозначающее сумму, которая получается, если умножить сумму
налоговой прибыли на действующую ставку налога на прибыль. И еще
одно уточнение. Поскольку дальше мы будем рассматривать вполне
определенные активы и обязательства, то и под учетной прибылью,
налоговой прибылью, бухгалтерским налогом и налоговым налогом мы
будем понимать не их суммы "вообще", а именно те, которые непос-
редственно связаны с соответствующими рассматриваемыми активами
или обязательствами.
Методом обязательств - по балансу
Для использования метода обязательств по балансу ключевыми
понятиями являются "налоговая база актива" и "налоговая база обя-
зательства", поскольку они - инструмент для определения сумм ОНА и
ОНО.
Из названия метода понятно, что исходными данными для него
являются показатели Баланса. А Баланс, как известно, составляется
на определенную дату. То есть в принципе можно взять два последую-
щих Баланса - "на понедельник" и "на пятницу", и давай признавать
ОНА и ОНО... Можно. Было бы...
Но, во-первых, напомним, что П(С)БУ 17 рекомендует заниматься
этим не чаще одного раза в год: при составлении годовой финансовой
отчетности.
А во-вторых, обратим внимание на то, что мы недаром завели
разговор не об одном, а о двух Балансах: ведь понятие "разница"
предполагает наличие двух "разнящихся" величин. Особенно если раз-
ница временная, а используемые в расчетах показатели берутся из
Балансов, повторяем, составляемых по состоянию на два "разнящихся"
момента времени. Тем более что понятие "налоговые последствия"
тоже предполагает наличие как минимум двух моментов времени -
того, когда последствия наступают, и того, по отношению к которому
последствия определяются наступившими.
То есть остается сделать вывод, что применение метода обяза-
тельств по балансу требует анализа показателей как минимум двух
последовательных годовых Балансов.
При этом метод обязательств по балансу определяет обязатель-
ность признания ОНА или ОНО только по тем активам и обязательствам
(о конкретном их составе - ниже), которые предприятие намерено
возместить или скомпенсировать в будущем. То есть Баланс за самый
первый отчетный период позволяет выявить лишь возникновение опре-
деленных активов и обязательств, которые предприятие намерено
возместить или скомпенсировать в будущем вообще, Баланс за сле-
дующий отчетный период позволит, во-первых, выявить те из упомяну-
тых возникших в прошлом отчетном периоде активов и обязательств,
которые на самом деле были возмещены или скомпенсированы в течение
этого отчетного периода, во-вторых, выявить те из них, которые на
самом деле не были возмещены или скомпенсированы в течение этого
отчетного периода, но которые предприятие по-прежнему намерено
возместить или скомпенсировать в будущем, и в-третьих, выявить
возникновение определенных активов и обязательств, которые пред-
приятие намерено возместить или скомпенсировать в "будущем буду-
щем".
Под "определенными" активами и обязательствами мы подразуме-
ваем лишь те, которые дают основания для признания ОНА или ОНО, и
понятно, что, для того чтобы их выбрать, придется проанализировать
все те элемента Баланса, которые в принципе могут вызвать необхо-
димость признания ОНА или ОНО.
Но и это еще не значит, что ОНА или ОНО, подлежащие признанию
в принципе, будут признаны на самом деле: есть некие критерии и
ограничения, которые либо прямо запрещают это, либо оставляют
выбор (признавать, не признавать или признавать частично) за
предприятием. Но об этом ниже.
Что же касается Баланса-2001, то здесь следует обратить внима-
ние на пункт 2 приказа Минфина от 28.12.2000 г. № 353 ( z0047-01 )
(утвердившего П(С)БУ 17), который установил, что П(С)БУ 17 приме-
няется к операциям, произошедшим с 2001 года. То есть Баланс-2000
все равно понадобится: для того, чтобы выявить возникновение имен-
но в течение 2001 года активов и обязательств, которые предприятие
намерено возместить или скомпенсировать в будущем, из которых
нужно будет выбрать определенные активы и обязательства, проана-
лизировать их на предмет признания ОНА или ОНО, а там уж думать,
что признавать (и отражать), а что и нет.
А прошлые подобные активы и обязательства, имевшиеся в Балан-
се-2000? - "Проехали"...
Анализ "определенных" активов и обязательств мы рассмотрим