Автоуслуги арендованным транспортом
------------------------------------------------------------------
В начале рассмотрим некоторые особенности организации деятель-
ности в сфере автоуслуг.
Лицензирование услуг по перевозке
Согласно п. 33 ст. 9 Закона Украины "О лицензировании опреде-
ленных видов хозяйственной деятельности" от 01.06.2000 г. № 1775-
III ( 1775-14 )(далее - Закон о лицензировании) деятельность по
предоставлению услуг по перевозке пассажиров и грузов автомобиль-
ным транспортом подлежит лицензированию. При этом под услугами по
перевозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом в целяхли-
цензирования понимается осуществление зарегистрированным в уста-
новленном законодательством порядке юридическим лицом, а также
физическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности на
коммерческой основе перемещения людей, багажа и грузов автомо-
бильным транспортом. В этой связи независимо от того, какой автот-
ранспорт (собственный или арендованный) используется в целях пре-
доставления услуг по перевозке, субъект хозяйствования для осу-
ществления такого вида деятельности должен получить лицензию.
Для осуществления деятельности по предоставлению услуг по пе-
ревозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом необходимо
получить лицензию.
Постановлением КМУ "Об утверждении перечня органов лицензиро-
вания" от 14.11.2000 г. № 1698 ( 1698-2000-п ) определено, что
лицензии на данный вид хозяйственной деятельности выдаются Украв-
тотрансом.
В соответствии со ст. 8 Закона о лицензировании субъект хо-
зяйствования обязан осуществлять лицензируемую деятельность в
соответствии с лицензионными условиями, установленными для такого
вида деятельности. Лицензионные условия осуществления хозяйствен-
ной деятельности по предоставлению услуг по перевозке пассажиров
и грузов автомобильным транспортом утверждены совместным приказом
Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной полити-
ки и предпринимательства и Министерства транспорта Украины от
16.01.2001 г. № 6/18 ( z0083-01 ) (далее - Лицензионные условия)
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 13).
На каждое транспортное средство органом лицензирования выдает-
ся лицензионная карточка, удостоверяющая соответствие транспортно-
го средства лицензионным требованиям.
В некоторых случаях осуществление услуг по перевозке не тре-
бует приобретения лицензии. Так, согласно п. 1.5 Лицензионных ус-
ловий не подлежит лицензированию деятельность по предоставлению
услуг по перевозке:
- пассажиров и грузов, связанных с ликвидацией стихийного
бедствия, аварий и других обстоятельств непреодолимой силы и осу-
ществляемых по специальным постановлениям КМУ;
- пассажиров и грузов автотранспортными средствами, принадле-
жащими предприятиям и организациям органов государственной власти
(например, МВД Украины, Службы безопасности Украины, Минобороны
Украины, МНС Украины, органов прокуратуры, судов, таможенных орга-
нов, налоговой администрации), за исключением перевозок, осуществ-
ляемых этими организациями на коммерческих условиях;
- осуществляемых автомобилями, оснащенными специальным техно-
логическим оборудованием и не предназначенными для перевозки гру-
зов и пассажиров (автовышки, автокраны, автомастерские, автомобили
с оборудованием для бурения, пожарные автомобили, передвижные ла-
боратории, учебные, кабелеукладчики, аварийно-технические по водо-
снабжению и канализации, газового хозяйства, "скорой помощи",
автопогрузчики, пескоразбрасыватели и другие, обеспечивающие жиз-
недеятельность городов и населенных пунктов);
- пассажиров служебными автомобилями, за исключением перево-
зок, выполняемых на коммерческой основе;
- грузов автомобильным транспортом в пределах одного произ-
водственного объекта (технологические перевозки);
- грузов легковыми автомобилями, другими автотранспортными
средствами, грузоподъемностью до 500 кг, а также на прицепах к
этим автотранспортным средствам.
Обращаем внимание на то, что согласно Закону о лицензировании
подлежит лицензированию деятельность по предоставлению услуг по
перевозке. В этой связи, если субъект хозяйствования осуществляет
автоперевозки исключительно для собственных нужд, то такие пере-
возки не носят характера услуг и, соответственно, не требуют
приобретения лицензии (см. п. 3 письма Высшего арбитражного суда
Украины от 26.06.95 г. № 01-8/453 ( v_453800-95 ), с изменениями,
внесенными письмом Высшего арбитражного суда Украины от
25.10.2000 г. № 01-8/570 ( v_570800-00 ), опубликованным в газете
"Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 76).
Применение РРО
В случае если расчеты за предоставленные автоуслуги осу-
ществляются наличными средствами, субъектам хозяйствования необхо-
димо помнить о следующем.
В соответствии с Законом Украины "О применении регистраторов
расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и ус-
луг" от 01.06.2000 г. № 1776-III ( 1776-14 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон № 1776), субъекты предпринимательст-
ва, осуществляющие расчеты в наличной и/или безналичной форме (с
использованием платежных карточек, платежных чеков, жетонов и
т. п.), при продаже товаров (предоставлении услуг) должны произво-
дить такие расчеты через регистраторы расчетных операций (далее -
РРО) и с применением расчетных книжек.
В соответствии с п. 9.4 ст. 9 Закона № 1776 РРО и расчетные
книжки не применяются при продаже проездных и перевозочных доку-
ментов с применением бланков строгого учета на автомобильном
транспорте с выдачей талонов, квитанций, билетов с нанесенными
типографским способом серией, номером, номинальной стоимостью.
В остальных случаях, если расчеты за предоставленные автоуслу-
ги осуществляются в наличной форме, такие расчеты должны произво-
диться с применением РРО. В случае осуществления таксомоторных
перевозок при проведении наличных расчетов в роли РРО выступает
электронный таксометр, обеспечивающий предварительное программиро-
вание тарифов за проезд и учет стоимости предоставленных услуг по
перевозке пассажиров.
Установление цен (тарифов) на автоуслуги
В соответствии с постановлением КМУ <Об установлении полно-
мочий органов исполнительной власти и исполнительных органов
городских советов относительно регулирования цен (тарифов)" от
25.12.96 г. № 1548 органам государственной исполнительной власти
дано право устанавливать цены и тарифы на отдельные виды
продукции, товаров и услуг.
В отношении автоуслуг этим постановлением предусмотрено, что:
- Минтранс по согласованию с Минэкономики устанавливает тарифы
на перевозку пассажиров и багажа автобусами междугородных и межоб-
ластных маршрутов;
- Совет министров Автономной Республики Крым, областные,
Киевская и Севастопольская городские государственные администра-
ции, исполнительные органы Львовского и Криворожского городских
советов регулируют (устанавливают) тарифы на перевозки пассажиров
и стоимость проездных билетов в городском пассажирском транспорте,
работающем в обычном режиме движения (в частности, в автобусах);
- территориально-производственными объединениями автомобильно-
го транспорта по согласованию с Советом министров Автономной Рес-
публики Крым, областными, Киевской и Севастопольской городскими
государственными администрациями утверждаются тарифы на перевозку
пассажиров и багажа автомобильным транспортом (работающим в обыч-
ном режиме движения) в междугородном, внутриобластном и пригород-
ном сообщениях.
Во всех остальных случаях (в частности, по услугам по транс-
портировке грузов автотранспортом, а также услугам по перевозке
пассажиров автотранспортом, работающим в режиме экспрессных или
таксомоторных перевозок) государственного регулирования цен и
тарифов не предусмотрено. То есть в данном случае в сфере автоус-
луг действует свободное ценообразование, и цены (тарифы) на авто-
услуги устанавливаются субъектами хозяйствования самостоятельно с
учетом затрат и сложившегося спроса. При этом следует иметь в
виду, что поскольку автотранспортные перевозки, осуществляемые на
таможенной территории Украины, облагаются налогом на добавленную
стоимость по ставке 20 %, то цены (тарифы) на автоуслуги должны
формироваться с учетом суммы НДС.
Учет расходов, связанных с эксплуатацией арендованного авто-
транспорта
Оперативная аренда автотранспорта представляет собой хо-
зяйственную операцию, предусматривающую передачу арендатору права
пользования основными фондами за плату с обязательным их возвратом
по истечении срока действия договора.
Порядок бухгалтерского учета арендных операций (в том числе и
оперативной аренды) регулируется П(С)БУ 14 "Аренда", утвержденным
приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181 ( z0487-00 )
(далее - П(С)БУ 14).
Передача и возврат арендованных транспортных средств
оформляются актами приемки-передачи, на основании которых арендо-
ванный автотранспорт в бухгалтерском учете зачисляется арендатором
на забалансовый счет 01 "Арендованные необоротные активы" по стои-
мости, указанной в договоре аренды.
В налоговом учете арендатора стоимость автотранспорта, взятого
в аренду, балансовую стоимость основных фондов группы 2 не увели-
чивает. В этой связи ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете
арендатор на арендованный автотранспорт амортизацию не начисляет
(поскольку такой автотранспорт числится на балансе арендодателей,
которые и амортизируют его в своем учете).
В сроки, определенные договорами аренды, арендатор выплачивает
арендодателям плату за пользование арендованным автотранспортом
(арендную плату). В бухгалтерском учете арендатора сумма арендной
платы отражается в составе расходов отчетного периода (в зависи-
мости от функционального назначения арендованного автотранспорта)
проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 - Кт 685. В налоговом учете арен-
датора - плательщика налога на прибыль сумма арендной платы по
первому событию (начислению или выплате) включается в состав вало-
вых расходов на основании п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона Украины "О нало-
гообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/
97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон о
налоге на прибыль), как расходы, связанные с подготовкой, органи-
зацией и ведением хозяйственной деятельности. Суммы НДС, входящие
в состав арендной платы, арендатор при наличии налоговых накладных
арендодателей имеет право включить в налоговый кредит.
В случае выплаты арендной платы арендодателям - физическим ли-
цам арендатору следует помнить о порядке обложения такой выплаты
подоходным налогом. Данный вопрос неоднократно рассматривался на
страницах нашего издания, в частности, в публикации "Аренда легко-
вого автомобиля у физического лица" (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2000, № 74).
Помимо расходов по выплате арендной платы, автотранспортное
предприятие (арендатор) в ходе предоставления автоуслуг несет ряд
расходов, связанных с эксплуатацией арендованного автотранспорта.
К их числу можно отнести расходы по приобретению горюче-смазочных
материалов (далее - ГСМ) и парковке, проведению техобслуживания и
ремонта транспортных средств, а также уплате налогов и сборов.
Рассмотрим особенности их учета.
ГСМ и парковка
Значительную часть затрат предприятия, предоставляющего авто-
услуги, занимают расходы по приобретению ГСМ и парковке автотранс-
порта.
В бухгалтерском учете расходы, связанные со стоянкой и парков-
кой автотранспорта, отражаются в составе расходов отчетного перио-
да (в зависимости от функционального назначения арендованного ав-
тотранспорта, по которому такие расходы понесены) проводкой Дт
23, 91, 92, 93, 94 - Кт 631, 372. Что касается ГСМ, то они прихо-
дуются на субсчет 203 "Топливо" счета 20 "Производственные запасы"
(проводка Дт 203 - Кт 631,372), откуда на основании данных путевых
листов стоимость израсходованных ГСМ списывается по направлениям
затрат автотранспортного предприятия проводкой Дт 23, 91, 92, 93,
94 - Кт 203.
Налоговый учет таких расходов имеет некоторые особенности.
Так, п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы
разрешено включать расходы, связанные с приобретением ГСМ, стоян-
кой и парковкой для всех видов автотранспорта, кроме легковых
автомобилей.
Что касается легкового автотранспорта, то согласно п.п. 5.4.10
ст. 5 Закона о налоге на прибыль на валовые расходы могут быть
отнесены исключительно расходы на стоянку, парковку, а также
приобретение ГСМ для легковых автомобилей, принадлежащих налого-
плательщикам, основной деятельностью которых является предоставле-
ние платных услуг по транспортному или туристическому обслуживанию
сторонних граждан или организаций.
В этой связи предприятие, предоставляющее автоуслуги легковым
арендованным автотранспортом (основная деятельность предприятия),
на наш взгляд, вполне может руководствоваться нормой п.п. 5.4.10
ст. 5 Закона о налоге на прибыль и отнести на валовые расходы
стоимость приобретенных для таких автомобилей ГСМ и услуг по их
парковке и стоянке. При этом текст "...легковых автомобилей, при-
надлежащих налогоплательщикам..." из п.п. 5.4.10 Закона о налоге
на прибыль никаких сомнений относительно правомерности включения в
состав валовых расходов на ГСМ, парковку и стоянку арендованных
легковых автомобилей вызывать не должен, поскольку в данном случае
предоставление автоуслуг является основной деятельностью предприя-
тия, и легковые автомобили временно принадлежат налогоплательщику-
арендатору на основании договоров оперативной аренды. Аналогичное
мнение можно встретить также в письме ГНАУ "Относительно включения
расходов на горюче-смазочные материалы и расходов, связанных со
стоянкой и парковкой легковых автомобилей, в состав валовых расхо-
дов" от 07.03.2000 г. № 1157/6/15-1116 ( v1157225-00 ).
Таким образом, в налоговом учете предприятия, предоставляющего
автоуслуги, расходы на ГСМ, стоянку и парковку арендованного ав-
тотранспорта по первому событию (начислению или оплате) при нали-
чии подтверждающих расчетных, платежных и других документов вклю-
чаются в состав валовых расходов. При наличии налоговых накладных
поставщиков (а при покупке на сумму не более 20 грн. - чеков)
транспортное предприятие имеет право включать суммы НДС, входящие
в стоимость ГСМ, стоянки и парковки, в состав налогового кредита
по НДС.
В налоговом учете предприятия, предоставляющего автоуслуги
(основная деятельность), расходы на приобретение ГСМ, стоянку и
парковку арендованного автотранспорта включаются в валовые расхо-
ды.
Стоимость приобретенных автотранспортным предприятием ГСМ при-
нимает участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.
В этой связи следует иметь в виду, что в налоговом учете
предприятия, предоставляющего автоуслуги, в состав валовых расхо-
дов может быть отнесена исключительно стоимость ГСМ, израсходован-
ных в пределах норм. В случае если был допущен сверхнормативный
расход ГСМ, в налоговом учете при перерасчете по п. 5.9 ст. 5
Закона о налоге на прибыль на сумму перерасхода следует скорректи-
ровать валовые расходы предприятия (путем уменьшения на величину
перерасхода суммы, отраженной в графе "Остаток на начало периода"
Сведений о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных
предметов).
Расходы на проведение техобслуживания и ремонта
Поддержание транспортных средств в технически исправном сос-
тоянии осуществляется путем проведения технического обслуживания
(ежедневного обслуживания, ТО-1, ТО-2, сезонного технического
обслуживания, технического обслуживания во время консервации, а
также на линии) и ремонта (текущего и капитального).
Перечень операций, относящихся к техническому обслуживанию и
ремонту автотранспорта, установлен Положением о техническом обслу-
живании и ремонте дорожно-транспорт-ных средств автомобильного
транспорта, утвержденным приказом Министерства транспорта Украины
от 30.03.98 г. № 102 ( z0268-98 ) (далее - Положение № 102).
В течение срока эксплуатации арендованного автотранспорта
может возникнуть необходимость в его модернизации, модификации,
дооборудовании и т.п. Договорами аренды должно быть определено,
на какую из сторон возлагаются обязанности по поддержанию арендо-
ванного автотранспорта в исправном состоянии и проведению его
улучшений, а также порядок возмещения (невозмещения) таких расхо-
дов.
Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета таких
операций, если согласно договорам аренды обязанность за их прове-
дение возложена на транспортное предприятие - арендатора.
Бухгалтерский учет расходов по поддержанию в исправном сос-
тоянии и улучшению основных средств (в том числе и арендован-
ного автотранспорта) регулируется П(С)БУ 14 и П(С)БУ 7 "Основные
средства", утвержденным приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г.
№ 92 ( z0288-00 ) (далее - П(С)БУ 7), и зависит от влияния прове-
денных мероприятий на будущие экономические выгоды от использова-
ния объектов основных средств.
Так, согласно п. 15 П(С)БУ 7, если мероприятия направлены на
поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии (т. е.
в результате которых изначально запланированная продуктивность
объекта основных средств лишь поддерживается, но не увеличивает-
ся), то понесенные затраты относятся в состав расходов отчетного
периода. К таким мероприятиям у предприятия-арендатора относятся
мероприятия по поддержанию арендованного автотранспорта в исправ-
ном состоянии (техническое обслуживание и ремонт). Следовательно,
расходы на проведение всех видов технического обслуживания и
ремонтов арендованных автомобилей отражаются в бухгалтерском учете
арендатора как расходы отчетного периода проводкой: Дт 23, 91, 92,
93, 94 - Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 и др. Согласно п. 8 П(С)БУ
14 затраты арендатора на улучшение объекта оперативной аренды
(модернизация, модификация, дооборудование и т. п.), которые при-
водят к увеличению будущих экономических выгод от использования
объекта основных средств (т. е. к увеличению и расширению первона-
чальных характеристик объекта), отражаются арендатором как капи-
тальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных
материальных активов проводкой Дт 153 - Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66,
68.
В налоговом учете подход к учету расходов на поддержание арен-
дованного транспорта в исправном состоянии несколько иной. В целях
налогового учета арендатору следует обратить внимание, что порядок
учета расходов на проведение технического обслуживания и ремонта,
модернизации, модификации, перевооружения и т. п. различен.
Так, расходы, связанные с техническим обслуживанием авто-
транспорта, взятого в аренду, по первому событию (начислению или
оплате) относятся на валовые расходы арендатора на основании п. п.
5.2.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с
ведением хозяйственной деятельности.
Что касается ремонтов, а также реконструкции, модернизации,
технического перевооружения, то таковые в целях налогового учета
рассматриваются как улучшение арендованного транспортного средст-
ва. Таким образом, в налоговом учете, помимо модернизации, модифи-
кации, перевооружения и т. п., улучшением является и ремонт (как
текущий, так и капитальный) основных фондов.
Налоговый учет расходов на улучшение основных фондов, получен-
ных в оперативную аренду, регулируется п. 8.8 ст. 8 Закона о нало-
ге на прибыль, согласно которому арендатор, осуществивший улучше-
ние арендованных основных фондов, имеет право в течение отчетного
года отнести на валовые расходы любые расходы, связанные стаким
улучшением в размере 5 % совокупной балансовой стоимости групп
основных фондов на начало отчетного года. Обращаем внимание, что
в данном случае в налоговом учете при расчете 5 %-ной величины,
стоимость объектов аренды (арендеванных транспортных средств)
предприятием-арендатором не учитывается, за исключением стоимости
фактически проведенных их улучшений (если таковые имели место).
Расходы, связанные с улучшением и превышающие 5 %-ю величину,
относятся в налоговом учете на увеличение (создание) балансовой
стоимости соответствующей группы (соответственно при аренде автот-
ранспорта - на увеличение (создание) основных фондов группы 2) и
подлежатамортизации по нормам, предусмотренным для соответствующей
группы основных фондов. Так, при аренде автотранспорта они аморти-
зируются по квартальной норме амортизации, предусмотренной для
основных фондов группы 2, т. е. 6,25 %.
Обращаем внимание, что вышеприведенный порядок налогового уче-
та расходов по улучшению арендованных транспортных средств приме-
ним арендатором в случае, если договоры оперативной аренды обязы-
вают или разрешают арендатору осуществлять улучшения арендованных
объектов и при условии соответствия арендной операции определению
лизинговой (арендной) операции, приведенному в п. 1.18 ст. 1 Зако-
на о налоге на прибыль. Напомним, что согласно п. 1.18 ст. 1 Зако-
на о налоге на прибыль операция оперативной аренды предполагает
обязательное наличие следующих трех факторов:
1) передачу основных фондов арендатору на определенный срок
(который не может превышать срока их полной амортизации);
2) плату арендодателю за пользование основными фондами;
3) возврат арендодателю основных фондов по истечении срока
действия договора оперативной аренды.
В противном случае (при несоблюдении вышеперечисленных усло-
вий) операция по пользованию автотранспортом не будет соответство-
вать критериям арендной операции, установленным налоговым законо-
дательством, что, в свою очередь, не дает права субъекту хозяйст-
вования применять нормы п. 8.8 ст. 8 Закона о налоге на прибыль
относительно расходов по улучшению взятого в пользование авто-
транспорта (т. е. такие расходы в этом случае не могут быть
отнесены субъектами хозяйствования в уменьшение объекта налогооб-
ложенния).
Говоря о расходах, связанных с поддержанием арендованных
транспортных средств в исправном состоянии, следует обратить вни-
мание на учет расходов, связанных с приобретением запасных частей,
предназначенных для ремонта транспортных средств, и учет операций
по замене шин и аккумуляторных батарей.
Так, приобретенные для ремонта арендованного автотранспорта
запчасти в бухгалтерском учете приходуются на субсчет 207 "Запас-
ные части". В налоговом учете стоимость приобретенных запчастей
включается в состав валовых расходов и принимает участие в пере-
расчете по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Отпуская зап-
части для ремонта автотранспорта, следует помнить о порядке нало-
гового учета расходов по улучшению арендованных основных фондов,
установленном п. 8.8 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Ввиду этого
следует произвести корректировку валовых расходов, а именно на
стоимость использованных в процессе ремонта запчастей уменьшить
остаток материальных ресурсов на начало отчетного периода в Сведе-
ниях о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных
предметов. В противном случае, не осуществив такую корректировку,
в налоговом учете стоимость запчастей дважды повлияет на уменьше-
ние объекта налогообложения: первый раз - попав в валовые расходы
при пересчете по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, и второй
раз - путем включения расходов на ремонт в валовые расходы (если
расходы на ремонт не превысили 5 %-ю величину) или путем начисле-
ния амортизации со стоимости произведенных улучшений (если расходы
на ремонт превысили 5 %-й предел).
Что касается замены шин и аккумуляторных батарей, то п.п. 3.19
Положения № 102 определено, что операции по замене шин и аккуму-
ляторных батарей не относятся к реконструкции, модернизации, тех-
ническому перевооружению и другим видам улучшения транспортных
средств. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что порядок нало-
гового учета улучшений основных фондов, установленный п. 8.8 ст. 8
Закона о налоге на прибыль, к операциям по замене шин и аккумуля-
торных батарей неприменим. То есть в налоговом учете затраты
предприятия на замену шин и аккумуляторных батарей (в том числе и
для арендованного автотранспорта) относятся на валовые расходы по
п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, как расходы, связан-
ные с ведением хозяйственной деятельности. В бухгалтерском учете
приобретенные предприятием шины и аккумуляторные батареи прихо-
дуются на субсчет 207 "Запасные части" счета 20 "Производственные
запасы", откуда при отпуске для замены списываются по направлениям
затрат, т. е. в зависимости от того, в каких целях используется
арендованный транспорт (проводка Дт 23, 91, 92, 93, 94 - Кт 207).
Страхование гражданской ответственности владельцев транспорт-
ных средств
Эксплуатация транспортных средств осуществляется только при
наличии страхового полиса, являющегося договором обязательного
страхования гражданской ответственности владельцев транспортных
средств и подтверждающего уплату страхового платежа.
Порядок и условия проведения обязательного страхования граж-
данской ответственности владельцев транспортных средств регламен-
тированы постановлением КМУ от 28.09.96 г. № 1175 ( 1175-96-п ),
с изменениями и дополнениями (далее - постановление № 1175).
Ответственность за обязательное страхование гражданской ответ-
ственности возлагается на владельца транспортного средства, в
качестве которого согласно п. 1 постановления № 1175 может высту-
пать юридическое или физическое лицо, которое эксплуатирует транс-
портное средство, принадлежащее ему на праве собственности, пол-
ного хозяйственного ведения, оперативного управления или на других
основаниях, не противоречащих действующему законодательству (дого-
вор аренды, поручения и т. п.). Таким образом, арендатор транс-
портного средства может быть ответственным за уплату страховых
платежей.
Если по договору аренды страхование гражданской ответственнос-
ти по арендованному транспорту входит в обязанности арендатора,
то ему следует обратить внимание на порядок учета сумм таких стра-
ховых платежей. Так, в бухгалтерском учете арендатора сумма расхо-
дов по страхованию гражданской ответственности отражается в соста-
ве расходов отчетного периода в зависимости от функционального
назначения таких расходов проводками: Дт 23, 91, 92, 93, 94 - Кт
655.
В налоговом учете в соответствии с п.п. 5.4.6 ст. 5 Закона о
налоге на прибыль в состав валовых расходов включаются расходы по
страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией
транспортных средств, находящихся в составе основных фондов нало-
гоплательщика, т. е. транспортных средств, находящихся в его
собственности. Поскольку арендованный автотранспорт в состав ос-
новных фондов арендатора не зачисляется, то арендатор - плательщик
налога на прибыль не имеет права в налоговом учете отнести суммы
расходов по страхованию гражданской ответственности по арендован-
ному автотранспорту на валовые расходы.
Налог с владельцев транспортных средств
В соответствии со ст. 1 Закона Украины "О налоге с владельцев
транспортных средств и других самоходных машин и механизмов" от
18.02.97 г. № 75/97-ВР ( 75/97-ВР ), с изменениями и дополнениями
(далее - Закон № 75/97), плательщиками налога с владельцев транс-
портных средств являются юридические и физические лица (как оте-
чественные, так и иностранные), имеющие зарегистрированные в
Украине согласно действующему законодательству собственные транс-
портные средства, являющиеся в соответствии со ст. 2 данного
Закона объектами налогообложения. При этом обязательства по уплате
налога рассчитываются юридическими лицами самостоятельно на осно-
вании отчетных данных (данных баланса) о количестве собственных
транспортных средств по состоянию на 1 января текущего года. Учи-
тывая вышеизложенное, с арендованного автотранспорта налог с вла-
дельцев транспортных средств арендатор не уплачивает. Плательщика-
ми налога в данном случае являются владельцы (собственники)
транспортных средств, т. е. арендодатели, так как предоставленный
в аренду транспорт является именно их собственностью и числится у
них на балансе.
С арендованного автотранспорта налог с владельцев транспортных
средств арендатор не уплачивает.
В то же время, в соответствии со ст. 6 Закона № 75/97, если
право пользования транспортным средством передано физическим лицом
по поручению другому лицу, налог с владельцев транспортных средств
может уплачиваться как его собственником, так и от его имени
лицом, которому передано это право (если это предусмотрено в пору-
чении на право пользования по месту регистрации такого транспорт-
ного средства). Таким образом, если арендодателем является физи-
ческое лицо, то арендатор - юридическое лицо может уплачивать
налог по арендованному транспортному средству за арендодателя,
если такая возможность непосредственно предусмотрена в договоре
аренды. В данном случае следует обратить внимание на порядок бух-
галтерского и налогового учета таких платежей. В бухгалтерском
учете арендатора начисление налога отражается в составе прочих
операционных расходов отчетного периода проводкой Д-т 94 - К-т
685, а уплата - Д-т 685 - К-т 311. В налоговом учете сумма налога
по арендованным автомобилям не может быть отнесена арендатором на
валовые расходы. Объясняется это тем, что обязательства по уплате
налога с владельцев транспортных средств рассчитываются юридичес-
кими лицами на основании данных баланса, содержащих информацию о
количестве собственных транспортных средств. Учет же арендованного
автотранспорта ведется арендатором на забалансовом счете 01 "Арен-
дованные необоротные активы", в связи с чем сумма налога, уп-
лачиваемая предприятием-арендатором с арендованных транспортных
средств, не включается в установленную форму расчета и не может
быть отнесена арендатором на валовые расходы.
Сбор за загрязнение окружающей природной среды
У предприятия, арендующего автотранспорт, может возникнуть
вопрос: является ли оно плательщиком сбора за загрязнение окру-
жающей природной среды?
Согласно п. 2.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты сбора
за загрязнение окружающей природной среды, утвержденной совместным
приказом Минэкобезопасности и ГНАУ от 19.07.99 г. № 162/379, с
изменениями и дополнениями ( z0544-99 ), плательщиками сбора за
загрязнение окружающей природной среды являются субъекты хозяйст-
вования, осуществляющие на территории Украины и в пределах ее
континентального шельфа и исключительной (морской) экономичной
зоны выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную
среду и размещение отходов, а именно:
- субъекты предпринимательской деятельности, независимо от
формы собственности, включая их объединения, филиалы, отделения и
другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического
лица, расположенные на территории другой территориальной общины;
- физические лица - субъекты предпринимательской деятельности;
- бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и
организации;
- постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы
в Украине.
Таким образом, плательщиком данного сбора является лицо, фак-
тически использующее автотранспорт и фактически осуществляющее
выбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду незави-
симо от того, является такое лицо собственником транспортного
средства или нет. Следовательно, арендатор, эксплуатирующий автот-
ранспорт, должен уплачивать сбор за загрязнение окружающей природ-
ной среды. В бухгалтерском учете предприятия-арендатора начисление
сбора отражается в составе расходов отчетного периода (в зависи-
мости от функционального назначения таких расходов) проводкой Дт
23, 91, 92, 93, 94 - Кт 642/Сбор за загрязнение окружающей природ-
ной среды. В налоговом учете арендатора согласно п.п. 5.2.5 ст. 5
Закона о налоге на прибыль сумма сбора включается в валовые расхо-
ды как общегосударственный сбор (обязательный платеж), предусмот-
ренный Законом Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г.
№ 1251-ХII ( 1251-12 ), с изменениями и дополнениями.
Учет доходов и расходов, связанных с предоставлением автоуслуг
Говоря о доходах и расходах, связанных с предоставлением
автоуслуг (как собственным, так и арендованным автотранспортом),
следует обратить внимание на различия, существующие в бухгал-
терском и налоговом учете относительно порядка возникновения таких
доходов и расходов. Так, в бухгалтерском учете согласно требова-
ниям П(С)БУ действует принцип начисления и соответствия доходов и
расходов, предусматривающий, что доходы и расходы отражаются в
бухгалтерском учете в момент их возникновения независимо от даты
поступления и уплаты денежных средств. При этом расходы признаются
расходами определенного периода одновременно с признанием дохода,
для получения которого они осуществлены. Если расходы невозможно
прямо связать с доходом определенного периода, они отражаются в
составе расходов того отчетного периода, в котором они были осу-
ществлены.
В бухгалтерском учете действует принцип начисления и соответ-
ствия доходов и расходов.
Для предприятий, предоставляющих автоуслуги, это означает, что
при определении финансового результата от предоставленной автоус-
луги в бухгалтерском учете предприятию следует сопоставить сумму
дохода, полученного от предоставления такой услуги, с расходами,
понесенными предприятием для получения этого дохода.
Учет доходов от предоставления автоуслуг транспортными пред-
приятиями ведется на субсчете 703 "Доход от реализации работ и
услуг" счета 70 "Доходы от реализации". По кредиту субсчета отра-
жается увеличение (получение) дохода (без уменьшения на сумму
непрямых налогов), по дебету - сумма непрямых налогов, а также
списание в порядке закрытия на счет 791 "Результат основной
деятельности". При этом в бухгалтерском учете согласно п. 10
П(С)БУ 15 "Доход", утвержденного приказом Минфина Украины от
29.11.99 г. № 290 ( z0860-99 ), с изменениями и дополнениями,
доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из
степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату
баланса, если достоверно может быть оценен результат этой операции
т. е. на дату подписания акта предоставленных услуг, подтверждаю-
щего факт завершения операции.
Принимая во внимание принцип начисления и соответствия доходов
и расходов, одновременно с признанием дохода транспортное пред-
приятие должно отразить в бухгалтерском учете сумму расходов,
связанных с его получением, т. е. себестоимость реализованных
услуг, порядок определения которой установлен П(С)БУ 16 "Расходы",
утвержденным приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318, с из-
менениями и дополнениями ( z0027-00 ) (также в целях определения
себестоимости автоуслуг субъектами хозяйствования могут применять-
ся Методические рекомендации по формированию себестоимости перево-
зок (работ, услуг) на транспорте, утвержденные приказом Минис-
терства транспорта Украины от 05.02.2001 г. № 65 ( v0065361-01 )).
Для отражения таких расходов предназначен субсчет 903 "Себестои-
мость реализованных работ и услуг" счета 90 "Себестоимость реали-
зации". Следует иметь в виду, что не включаются в себестоимость
реализованных услуг, а отражаются в составе расходов того отчетно-
го периода, в котором они были осуществлены: административные рас-
ходы (счет 92), расходы на сбыт (счет 93) и прочие операционные
расходы (счет 94).
С учетом вышеизложенного порядок бухгалтерского учета доходов
и расходов от предоставления автоуслуг автотранспортным предприя-
тием можно представить в следующем виде:
|------------------------------------------------|---------------|
| |Корреспонденция|
| Содержание хозяйственной операции | счетов |
| |-------|-------|
| | дебет |кредит |
|------------------------------------------------|-------|-------|
|Признан доход от предоставленной автоуслуги | | |
|(на основании акта предоставленных услуг) | 361 | 703 |
|------------------------------------------------|-------|-------|
|Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 641 |
|------------------------------------------------|-------|-------|
|Отражена себестоимость предоставленных автоуслуг| 903 | 23 |
|------------------------------------------------|-------|-------|
|От заказчика поступили денежные средства в | | |
|оплату стоимости предоставленных автоуслуг | 311 | 361 |
|------------------------------------------------|-------|-------|
|Отражены операционные расходы транспортного | | |
|предприятия, не входящие в себестоимость пре- | | |
|доставленных автоуслуг (административные рас- |92, 93,|20, 22,|
|ходы, расходы на сбыт, прочие операционные | 94 |63, 65,|
|расходы) | |66, 68 |
|------------------------------------------------|-------|-------|
|Списана сумма дохода на финансовый результат | 703 | 791 |
|------------------------------------------------|-------|-------|
|Списана себестоимость на финансовый результат | 791 | 903 |
|------------------------------------------------|-------|-------|
|Списаны на финансовый результат расходы | 791 |92, 93,|
|отчетного периода | | 94 |
|------------------------------------------------|-------|-------|
Что касается налогового учета доходов и расходов, то здесь
действует правило первого события, в соответствии с которым вало-
вые доходы возникают в момент предоставления услуг (т. е. на дату
подписания акта предоставленных услуг) или зачисления денежных
средств от заказчика в оплату стоимости таких услуг, а валовые
расходы - по оплате либо оприходованию товаров, работ, услуг. При
этом по первому событию (начислению или поступлению денежных
средств от заказчика) у автотранспортного предприятия, предостав-
ляющего автоуслуги, возникают налоговые обязательства по НДС, а по
суммам НДС, уплаченным (начисленным) поставщикам в составе стои-
мости приобретенных товаров, работ, услуг, автотранспортное пред-
приятие (при наличии налоговых накладных поставщиков) имеет право
на налоговый кредит.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 41/01, стр. 22
[21.05.2001]
Л. Солошенко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------