Строительные контракты
------------------------------------------------------------------
Прежде чем рассмотреть нормы Положения (стандарта) бухгал-
терского учета 18 "Строительные контракты", утвержденного приказом
Минфина Украины от 28.04.2001 г. № 205 (далее - П(С)БУ 18), оста-
новимся на истории его возникновения.
В первоначальной редакции утвержденных приказами Минфина поло-
жений (стандартов) бухгалтерского учета 16 "Расходы" ( z0027-00 )
и 15 "Доходы" ( z0860-99 ) было установлено, что они не распрост-
раняются на расходы и доходы по выполнению строительных контрак-
тов. Для определения методологических основ формирования подрядчи-
ками в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах,
связанных с выполнением строительных контрактов, предполагалось
принятие и внедрение (июль 2001 г.) специального П(С)БУ 18 "Строи-
тельные контракты".
Однако до принятия П(С)БУ 18 строительным предприятиям необ-
ходимо было составлять финансовую отчетность в соответствии с
уже действующими П(С)БУ. В связи с этим, приказом Минфина от
14.06.2000 г. № 131 в П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16 были внесены измене-
ния, согласно которым положения П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16 были
распространены на расходы и доходы по выполнению строительных
контрактов. При этом П(С)БУ 16 следовало применять к учету расхо-
дов по выполнению строительных контрактов с учетом особенностей их
признания и состава, установленных П(С)БУ 18.
Сразу оговоримся, что П(С)БУ 18 вступает в силу с 1 января
2002 года, но уже сейчас имеет смысл рассмотреть некоторые уста-
новленные им особенности бухгалтерского учета расходов и доходов
по строительному контракту.
Поскольку, как мы указали выше, П(С)БУ 18 "привязано" к П(С)БУ
16, т.е. в первую очередь предусматривает установление особеннос-
тей бухгалтерского учета расходов по выполнению строительных
контрактов, то начнем с анализа особенностей их (расходов) учета.
Согласно п. 12 П(С)БУ 18 расходы по строительному контракту вклю-
чают:
- расходы, непосредственно связанные с выполнением данного
контракта;
- общепроизводственные расходы.
К составу расходов, непосредственно связанных с выполнением
строительного контракта, относятся прямые материальные расходы,
прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы (включая
стоимость выполненных субподрядчиками работ) согласно П(С)БУ 16. В
состав общепроизводственных расходов включаются предусмотренные
П(С)БУ 16 расходы на управление, организацию и обслуживание
строительного производства с распределением между объектами строи-
тельства (с учетом специфики выполняемых работ) пропорционально
прямым расходам, объемам дохода, прямым расходам на оплату труда,
отработанному строительными машинами и механизмами времени и т.п.
Как видно из этого положения, одной из отличительных черт фор-
мирования расходов по строительному контракту является то, что
общепроизводственные расходы не делятся на постоянные и перемен-
ные. И соответственно постоянные общепроизводственные расходы не
подлежат распределению на постоянные распределенные и постоянные
нераспределенные.
Вся сумма общепроизводственных расходов делится между строи-
тельными контрактами, выполняемыми подрядной организацией.
Согласно п. 15 П(С)БУ 18 не включаются в состав расходов по
строительному контракту, а отражаются в составе расходов того от-
четного периода, в котором они были осуществлены:
- административные расходы (их перечень приведен в п. 18
П(С)БУ 16);
- расходы на сбыт (их перечень приведен в п. 19 П(С)БУ 16);
- другие операционные расходы (их перечень приведен в п. 20
П(С)БУ 16);
- расходы на содержание (амортизация, охрана и т.п.) неза-
действованных строительных машин, механизмов и других необоротных
активов, не используемых при выполнении строительного контракта.
Как видим, особенностью формирования расходов по строительному
контракту является то, что в их состав согласно П(С)БУ 18 не вклю-
чаются расходы на содержание (амортизация, охрана и т.п.) неза-
действованных строительных машин, механизмов и других необоротных
активов, не используемых при выполнении строительного контракта.
Это обстоятельство несколько объясняет то, что общепроизводствен-
ные расходы по строительным контрактам не распределяются на пос-
тоянные и переменные и соответственно не подразделяются на пос-
тоянные распределенные и постоянные нераспределенные. Ведь именно
расходы на содержание (амортизация, охрана и т.п.) незадейство-
ванных строительных машин, механизмов и других необоротных акти-
вов, не используемых при выполнении строительного контракта, сос-
тавляют львиную долю постоянных расходов строительного предприя-
тия.
Кроме указанной выше особенности учета расходов по строитель-
ному контракту, П(С)БУ 18 установлен особый порядок учета расхо-
дов, понесенных подрядчиком при заключении строительного контрак-
та. Так вот, если существует вероятность подписания контракта (до
даты баланса) и может быть достоверно определена сумма расходов,
понесенных подрядчиком при заключении строительного контракта, то
она (сумма расходов) включается в расходы по строительному конт-
ракту.
Если же строительный контракт не подписан до даты баланса, то
расходы, понесенные при его заключении, признаются расходами от-
четного периода без включения в расходы по этому строительному
контракту в следующих отчетных периодах.
Это что касается расходов по строительному контракту.
В отношении же доходов по строительному контракту П(С)БУ 18
определено следующее.
Доходы и расходы в течение выполнения строительного контракта
признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса,
если конечный финансовый результат этого контракта может быть дос-
товерно определен.
П(С)БУ 18 определены условия, при выполнении которых конечный
финансовый результат по строительному контракту может быть досто-
верно определен. Причем эти условия различны для строительного
контракта с фиксированной ценой и для строительного контракта
"расходы плюс".
Контракт с фиксированной ценой - это договор о строительстве,
предусматривающий фиксированную (твердую) цену всего объема работ
по строительному контракту или фиксированную ставку за единицу
конечной продукции, которая будет выпускаться на объекте строи-
тельства.
Контракт по цене "расходы плюс" - это договор о строительстве,
предусматривающий цену как сумму фактических расходов подрядчика
на выполнение строительного контракта и согласованной прибыли (в
виде процента от расходов или фиксированной величины).
Конечный финансовый результат по строительному контракту с
фиксированной ценой может быть достоверно оценен при наличии од-
новременно следующих условий:
- возможности достоверного определения суммы общего дохода от
выполнения строительного контракта;
- возможном получении подрядчиком экономических выгод от вы-
полнения строительного контракта;
- возможности достоверного определения суммы расходов, необхо-
димых для завершения строительного контракта, и степени завершен-
ности работ по строительному контракту на дату баланса;
- возможности достоверного определения и оценки расходов, свя-
занных с выполнением строительного контракта для сравнения факти-
ческих расходов по этому строительному контракту, с предвари-
тельной оценкой таких расходов.
Конечный финансовый результат по строительному контракту "рас-
ходы плюс" может быть достоверно оценен при наличии одновременно
следующих условий:
- возможном получении подрядчиком экономических выгод от вы-
полнения строительного контракта;
- возможности достоверного определения расходов, связанных с
выполнением строительного контракта, независимо от вероятности их
возмещения заказчиком.
Если конечный финансовый результат может быть достоверно оце-
нен, то степень завершенности работ по строительному контракту мо-
жет определяться по одному из приведенных методов:
1. Изменение и оценка выполненной работы.
2. Соотношение объема завершенной части работ и их общего
объема по строительному контракту в натуральном измерении.
3. Соотношение фактических расходов с начала выполнения строи-
тельного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы
общих расходов по контракту.
Как видим, методы определения дохода от выполнения строитель-
ного контракта очень похожи на методы определения дохода, связан-
ного с предоставлением услуг, указанных в п. 10, 11 П(С)БУ 15
"Доход".
К сожалению, в отличие от корреспондирующего Международного
стандарта бухгалтерского учета 11 "Строительные контракты", кото-
рый стал прототипом П(С)БУ 18, последний не содержит каких-либо
числовых примеров, раскрывающих суть методов признания доходов и
расходов по выполнению строительных контрактов.
Поэтому считаем целесообразным предложить вашему вниманию ус-
ловный числовой пример определения дохода от выполнения строитель-
ного контракта, раскрывающий суть третьего метода определения до-
хода от выполнения строительного контракта, а именно: с помощью
определения соотношения фактических расходов с начала выполнения
строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной)
суммы общих расходов по строительному контракту.
Предположим, что подрядная организация выполняет контракт с
фиксированной ценой 10000 грн. плюс НДС 2000 грн. Общие планируе-
мые расходы подрядной организации на выполнение строительного
контракта составляют 7000 грн. Общая сумма фактических расходов
совпала с общей суммой планируемых расходов подрядной организации
на выполнение строительного контракта.
Расчет соотношения фактических расходов с начала выполнения
строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) сум-
мы общих расходов по контракту и расчет суммы дохода от выполнения
строительного контракта представим в таблице.
------------------------+-----------+-----------+-----------+-----
Показатели | I квартал | Полугодие | 9 месяцев | Год
------------------------+-----------+-----------+-----------+-----
Фактические расходы с | 1000 | 3000 | 6000 | 7000
начала выполнения строи-| | | |
тельного контракта до | | | |
даты баланса | | | |
------------------------+-----------+-----------+-----------+-----
Соотношение фактических | 14% | 43% | 86% | 100%
расходов и ожидаемой | | | |
суммы общих расходов по | | | |
контракту | | | |
------------------------+-----------+-----------+-----------+-----
Признанный доход | 1400 | 4300 | 8600 |10000
------------------------------------------------------------------
Этот метод определения дохода от выполнения строительного
контракта чем-то напоминает порядок налогового учета расходов и
доходов у исполнителя долгосрочного договора, установленный п.
7.10 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР. Расчет оценочного коэффициента выпол-
нения долгосрочного договора аналогичен расчету соотношения факти-
ческих расходов и ожидаемой суммы общих расходов по контракту.
На практике возможна ситуация, когда конечный результат по
строительному контракту не может быть достоверно оценен. Например,
нет возможности достоверного определения суммы общего дохода от
выполнения строительного контракта. В данной ситуации доход приз-
нается в сумме фактических расходов от начала выполнения строи-
тельного контракта, в отношении которых существует вероятность их
возмещения, а расходы по строительному контракту признаются рас-
ходами того периода, в течение которого они были понесены.
Если в следующих отчетных периодах не существует неопределен-
ности, которая препятствовала в предыдущих периодах получению дос-
товерной оценки конечного финансового результата по строительному
контракту, то доход и расходы, связанные с выполнением этого
контракта, признаются по указанным ранее трем методам.
Подытоживая анализ положений П(С)БУ 18, касающихся определения
дохода от выполнения строительных контрактов, можно сделать вывод,
что они вполне соответствуют тем положениям П(С)БУ 16 относительно
определения дохода от выполнения услуг, которыми в настоящее время
должны руководствоваться подрядные организации. Что же касается
особенностей учета расходов по строительным контрактам, установ-
ленным П(С)БУ 18, то они должны быть учтены при составлении финан-
совой отчетности подрядной организации начиная с первого квартала
2002 года.
В заключение хотелось бы отметить, что в дальнейшем мы еще
вернемся к анализу положений П(С)БУ 18, которые требуют более де-
тальной проработки (благо время позволяет - до 01.01.2002 г.). В
частности, это касается порядка раскрытия в примечаниях к финансо-
вой отчетности такой информации по строительным контрактам, как
сумма валовой задолженности заказчиков на дату баланса и сумма ва-
ловой задолженности заказчикам на дату баланса.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№51/01, стр. 22
[25.06.2001]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------