Так расширили, что ничего не осталось
О "подоходной" льготе в связи с обучением детей
------------------------------------------------------------------
В "Бухгалтере" № 13'2001 были опубликованы изменения, внесен-
ные в Инструкцию о подоходном налоге с граждан ( z0064-93 ). Одним
из таких изменений стало изъятие последнего абзаца из текста
п. 5.21. Напомним, что весь п. 5 Инструкции посвящен изложению
перечня тех выплат, суммы которых не включаются в совокупный
налогооблагаемый доход граждан, а п. 5.21 касается платы за обуче-
ние и содержание детей в дошкольных воспитательных заведениях,
заведениях общего среднего, профессионально-технического образова-
ния и высших учебных заведениях, расположенных на территории
Украины. Удаленный из текста абзац определял в качестве льготируе-
мой (то есть не являющейся личным доходом физлица) стоимость
обучения гражданина, состоящего в трудовых отношениях с юрлицом,
оплатившим такое обучение, при соблюдении следующих условий:
- перечисления юрлицом денежных средств непосредственно заве-
дению образования;
- связи обучения с профессиональной подготовкой или переподго-
товкой по профилю юрлица;
- осуществления оплаты именно украинскому заведению образова-
ния (что не совсем то же, что заведение образования, расположенное
на территории Украины).
Комментируя в "Бухгалтере" № 13'2001 описанное "усовершенство-
вание" Инструкции, мы отмечали, что никаких ужесточений в этом
вопросе не произошло: сохранившийся текст п. 5.21 Инструкции в
большей мере стал соответствовать тексту абз. "с" п. 7 ст. 5
Декрета "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ). Убранные из
п. 5.27 Инструкции требования в Декрете отсутствуют и, судя по
всему, были "навеяны" Законом о Прибыли ( 334/94-ВР ) (см. абзац
третий п/п. 5.4.2 Закона на с. 50 настоящего выпуска). Следова-
тельно, уместно предположить, что новая редакция п. 5.21 Инструк-
ции призвана именно убрать такие дополнительные (по сравнению с
Декретом) ограничения, как наличие трудовых отношений обучающегося
с платящим за него юрлицом и связи обучения с профилем юрлица. Так
что для целей (не)обложения подоходным налогом важно соблюдение
лишь условий, предусмотренных Декретом - например, высшее учебное
заведение должно быть государственным (а вот по поводу включения
сумм расходов на обучение граждан в состав валовых затрат юрлица
действительно следует обращаться к требованиям Закона о Прибыли).
То есть "подоходную" льготу привели в соответствие с Декретом,
а по сравнению с Инструкцией лаже расширили (тем, что убрали
неправомерные ограничения).
Однако, как свидетельствует практика, не все отнеслись к изме-
нениям в п. 5.21 Инструкции так оптимистично. В редакцию поступают
сведения, что отдельные налоговые инспектора на местах восприняли
их не как послабление, а как аргумент в пользу включения в сово-
купный налогооблагаемый доход гражданина даже сумм, уплаченных
"родным" предприятием за обучение работника "по профилю" (мол, да,
когда раньше это было освобождено от подоходного согласно Инструк-
ции - то можно было не облагать, а теперь исключение убрали - зна-
чит, у гражданина есть доход). Под напором столь ретивых наполни-
телей бюджета под угрозой включения в доход гражданина оказалась
даже сумма платы за участие бухгалтера в семинаре по бухучету и
налогообложению, а директора - за посещение курсов по пожарной
безопасности.
Позволим себе категорически не согласиться с таким "противопо-
жарным" подходом.
Во-первых, еще раз подчеркнем, что ныне действующий п. 5.21
Инструкции (согласующийся с абз. "с" и. 1 ст. 5 Декрета) не содер-
жит указания даже на необходимость наличия трудовых отношений
между физическим и юридическим лицом, используя весьма общую
конструкцию "суммы платы... за счет физических или юридических
лиц". {1}
Во-вторых, если уж речь зашла об оплате профессиональной
подготовки и переподготовки работника по профилю предприятия или
вообще потребления им каких-либо информационно-образовательных
услуг, связанных с деятельностью предприятия, то невключение соот-
ветствующих сумм в налогооблагаемый доход работника, по нашему
мнению, вообще не нуждается в специальной льготе. Ведь по большому
счету речь идет просто о добросовестном исполнении работником
своих профессиональных и должностных обязанностей. В чем же здесь
можно усмотреть (пусть даже гипотетически) какой бы то ни было
призрак его личного дохода?
Более того, для работников, направляемых для повышения квали-
фикации, подготовки, переподготовки, обучения другим профессиям
с отрывом от производства, существует целый ряд минимальных
государственных гарантий, закрепленных Постановлением КМУ от
28.06.97 г. № 695 ( 695-97-п ) (см. "Бухгалтер" № 17'2000, с. 57)
{2}. Если бы работник получал личный доход - за что же тогда к
нему было бы такое внимание?
Или обучение с отрывом от производства не содержит в себе
личного дохода, а без отрыва - уже его таит?
Эдак, следуя логике запихивания в доход работника всего на
свете, за что платит предприятие, можно и оплату командировки
обложить подоходным налогом (нет-нет, не как компенсационную вып-
лату, а как оплату своего рода туристической поездки).
Возвращаясь к п. 5.21 Инструкции, заметим, что в сохранившемся
тексте тоже понятно далеко не все.
Первая проблема связана с тем, кому же предоставляется льгота.
Фразу о том, что суммы платы не включаются в доход тех граждан, "в
пользу которых... были произведены такие выплаты", следует, на наш
взгляд, понимать как применение льготы к лицу, чей доход мог бы
быть увеличен в связи с выплатой (то есть льгота применяется либо
непосредственно к ребенку, если формулировка платежа "за обучение
Ивановой М. И. 1990 года рождения", либо к одному из родителей,
если платеж звучит как "за обучение дочери Иванова И. А." {3}).
Вторая проблема связана с указанием (в тексте льготы) на опла-
ту содержания и обучения именно детей. Пока речь идет о дошкольных
воспитательных заведениях и даже о заведениях общего среднего
и профессионально-технического образования, привязка к детям -
понятна и вполне уместна.
Сложнее с высшими учебными заведениями. Упоминание о том, что
оплата производится за счет физических или юридических лиц, одноз-
начно свидетельствует о возможности ее осуществления не обяза-
тельно родителем ребенка или его родственником - если речь об оп-
лате со стороны физлица (и, кстати, не обязательно работодателем
льготируемого, если речь об оплате со стороны юрлица). Тогда,
отбросив необходимость отслеживания каких-либо родственных уз,
можно предположить наличие ограничений по возрасту, то есть что
дети имеются в виду не как чьи-то конкретно потомки, а как
малолетние. Однако нигде в Декрете или Инструкции нет критериев
отнесения гражданина к категории "детей" {4}.
Выскажем предположение, что при чтении первого абзаца п. 5.21
Инструкции смысловое ударение на слове "дети" играет ключевую роль
лишь до слов "а также в государственных высших учебных заведе-
ниях", которые относятся уже ко всем гражданам. Хотя приходится
признать, что для такого прочтения не хватает соответствующего
члена предложения ("суммы платы за содержание и обучение детей в
дошкольных воспитательных заведениях..., а также [граждан] в госу-
дарственных высших учебных заведениях образования"). В общем,
заплатив за обучение великовозрастного гражданина, чьи родители не
работают на предприятии, бухгалтеру наверняка будет сложно доказы-
вать на основании только лишь п. 5.21 Инструкции, что у этого
гражданина не появился доход, - из-за именно "детской" направлен-
ности льготы. В подобной ситуации лучше воспользоваться процитиро-
ванным выше письмом ГНАУ.
В общем, сейте разумное, доброе, вечное и успехов вам в
нелегком деле содействия просвещению!
{1} Кстати, в свое время - после внесения абзаца "с" в п. 1 ст. 5
Декрета - было издано письмо ГНАУ от 14.12.98 г. № 14847/10/17
-0517, коснувшееся в контексте этой льготы и порядка налого-
обложения денежных средств, направленных предприятиями непос-
редственно учебным заведениям на основании заключенных с ними
договоров о целевой подготовке кадров определенной специаль-
ности. В письме отмечено, что
"эти средства не являются личными доходами граждан, в отноше-
нии обучения которых были заключены такие соглашения, и не
подлежат включению в состав их совокупного месячного и годово-
го налогооблагаемого дохода независимо от состояния трудовых
отношений этих граждан с предприятиями, учреждениями и органи-
зациями заказчиками кадров".
(Ранее в письме ГГНИУ от 09.09.94 г. № 14-113/10-3709 - см.
"Бухгалтер" № 11-12'2000, с. 99, - делался такой же вывод).
С тех пор в Декрете по этому вопросу ничего не менялось, и
поэтому нет никаких оснований считать процитированное выше
разъяснение утратившим силу.
{2} Речь там идет о сохранении средней зарплаты, оплате стоимости
проезда, выплате суточных и возмещении оплаты жилья.
{3} Видимо, вопрос об адресате льготы волнует не только нас
(более пространные рассуждения на эту тему см. в "Бухгалтере"
№ 13'2000 на с. 44-46), поэтому свет увидело письмо Главного
юридического управления аппарата Верховной Рады от 07.03.2001
г. № 07/8-125. На поступивший запрос об обложении подоходным
налогом автор ответил, как и подобает юристам, лаконично и
неконкретно, успокоив вопрошающих почти цитатой из той же
Инструкции:
"Указанные суммы не включаются в совокупный налогооблагаемый
доход тех граждан, которым эти выплаты были осуществлены
другими физическими или юридическими лицами".
{4} Подобные критерии, конечно, существуют в других законода-
тельных актах, но применимость их для целей Декрета или
Инструкции - под некоторым сомнением.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№19/01, стр. 14
[01.07.2001]
Александр Ключник
Зам. главного редактора
------------------------------------------------------------------